I SA/Gd 1167/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, WSA Jerzy Bortkiewicz /spr./, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Decyzją z 8 września 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 5 czerwca 2003 r., określającą skarżącemu podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 2286,80 zł. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania: W złożonej na druku PIT - 36 korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 skarżący wykazał stratę z działalności gospodarczej w kwocie 8.342,58 zł, wyliczoną jako różnica przychodu w wysokości 32.769,80 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w wysokości 41.112,38 zł, oraz dochód z innych źródeł w kwocie 1.337,25 zł. Jako podlegające odliczeniu od dochodu podatnik wykazał składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.337,25 zł. Zgodnie z zeznaniem należny podatek dochodowy nie wystąpił. Decyzją z dnia 5 czerwca 2003r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącemu należny podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie 2.286,80 zł. Za podstawę określenia zobowiązania podatkowego przyjęto łączny dochód w wysokości 22.798,38 zł, w tym: l. dochód z działalności gospodarczej w kwocie 21.461,13 zł, wyliczony jako różnica przychodu w wysokości 32.771,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w kwocie 11.309,87 zł, na którą złożyły się kwoty: • 780,00 zł - dot. uznanych wydatków na zakup ubrań roboczych i badań lekarskich, • 251,77 zł - związana z udokumentowanymi składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych, • 10.278,10 zł - stanowiąca 25 % wartości diet z tytułu podróży służbowych odbywanych poza granicami kraju; nie uznano natomiast za koszty uzyskani przychodu kwoty 30.834,28 zł, stanowiącej pozostałą wartość diet wykazanych przez podatnika, powołując się na przepisy art.23 ust. l pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.), w związku z § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz.568) oraz § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz.525), 2. dochód z tytułu zasiłków pieniężnych wypłaconych przez organ rentowy w kwocie 1.337,25 zł, tj. w wysokości zgodnej z zeznaną. Po stronie odliczeń od dochodu uwzględniono udokumentowane składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 3.981,10 zł. Za podlegającą odliczeniu od podatku uznano kwotę 795,26 zł dot. udokumentowanych składek na ubezpieczenie zdrowotne. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia 5 czerwca 2003r W uzasadnieniu odwołania podatnik podnosił, że ustalenia zawarte w materiale dowodowym są zgodne ze stanem faktycznym, natomiast błędna jest zastosowana przez Urząd interpretacja art.21 ust.l pkt 20 a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania pewnych rodzajów dochodów. I tak w art.21 powołanej ustawy, wśród zwolnień przedmiotowych, w ust.l pkt 20a została objęta zwolnieniem od podatku dochodowego część dochodów osób, o których mowa wart. 3 ust. l, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20 - w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód; w przypadku uzyskiwania w tym samym okresie dochodów z kilku źródeł, zwolnienie stosuje się tylko do dochodu uzyskanego z jednego źródła. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezspornie, że w roku podatkowym 2001 skarżący: • uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wykonywania usług. remontowych na duńskim statku M/S [...], na podstawie "Umów o świadczenie usług" z dnia 5 kwietnia 2001 r. Nr 191/01 oraz z dnia 20 września 2001r. Nr 537/0, zawartych ze spółką z o.o. "A", • świadczył zlecone usługi w trakcie trwania dwóch rej sów, w okresach: od dnia 6 kwietnia do dnia 10 września oraz od dnia 21 września do dnia 3 l grudnia, • osiągnął z tego tytułu przychody w łącznej wysokości 32.771,00 zł. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, iż na podstawie art. 21 ust.l pkt 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991r., przychody te są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w tym przepisie. Nie zostały one bowiem osiągnięte za granicą, mimo faktycznego świadczenia usług poza granicami kraju. Podatnik, jako podmiot gospodarczy, wykonywał usługi na mocy umów zawartych z polskim podmiotem gospodarczym, tj. spółką z o.o. "A" w G. Spółka "A" miała swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Stąd przychody otrzymane przez skarżącego od spółki "A" stanowią przychody z działalności gospodarczej, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Potwierdzeniem takiego stanu faktycznego są wystawione przez podatnika rachunki i zawarte umowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 1999r. Sygn. akt III SA 1584/98: "pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Świadczy o tym konstrukcja ustawy, w tym między innymi zasady określone wart. 3 i 4. Przykładowo obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W analogiczny sposób należy interpretować przepisy określające zakres tego obowiązku i ewentualne ulgi podatkowe." Podkreślenia wymaga, że przedstawione w niniejszej decyzji stanowisko organu odwoławczego, jak również stanowisko wyrażone przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 5 czerwca 2003r., nie pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem podjętym przez Sąd Najwyższy, w,, .przywołanym przez skarżącego w odwołaniu, wyroku z dnia 20 grudnia 2000r. Sygn. akt III RN 31/00. Stosownie do treści art.23 ust. l pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarcza i osób z nimi współpracujących - w części przekraczające; wysokość diet przysługujących pracownikom, określona w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W skazany przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów dla ustalenia wysokości diety, które osoba prowadząca działalność gospodarczą może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku z odbywaniem podróży służbowych poza granicami kraju. W roku podatkowym 2001 kwestie przyznawania tych diet regulowały: / 1) do dnia 5 czerwca 2001'r. - przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz.568), 2) od dnia 6 czerwca 2001 r. - przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 200 Ir. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz.525). W myśl § 5 ust. l powołanych rozporządzeń pracownikowi, który otrzymywał za granica bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone było w cenie karty okrętowej (promowej) przysługiwało 25% diety ustalonej według zasad określonych w § 4 tych rozporządzeń. Ponieważ, zgodnie z oświadczeniem podatnika, nie ponosił on wydatków na wyżywienie, za prawidłowe uznać należy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art.23 ust. l pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - za każdy dzień pobytu za granicą - kwoty 81 DKK, stanowiącej 25 % wartości diety przysługującej pracownikom za jedną dobę pobytu w Danii, która według tabel stanowiących załączniki do rozporządzeń z dnia 3 lipca 1998r. oraz z dnia 8 maja 2001 r. w roku podatkowym 2001 wynosiła 324 DKK. Tym samym prawidłowym było wyliczenie ogólnej wartości tych diet w wysokości l0.278, l0 zł, podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.23 ust. l pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. -jako ustalonej według stawki diety wynikającej z przepisów wykonawczych (do których powyższy przepis odsyła) za okres 261 dni pobytu za granicą, przy zastosowaniu przy przeliczeniu na złote polskie kursów wynikających z tabeli kursów walut NBP zgodnych z przyjętymi w " Wyliczeniach ..." sporządzonych przez stronę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2003r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art.21 ust. l pkt 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991r., oraz bezpodstawne zastosowanie przepisów: - art.23 ust. l pkt 52 powołanej ustawy; - § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz.568) oraz - § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz.525). W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe. W Jego ocenie błędna jest natomiast zastosowana w sprawie interpretacja art.21 ust.l pkt 20a w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r., bowiem "przepis ten mówi wyraźnie o przebywaniu czasowo za granicą i uzyskiwaniu tam dochodu, a nie wyłącznie o uzyskiwaniu tam dochodu", zaś użyte w nim słowo "tam" nie oznacza, iż omawiane dochody powinny być wypłacone za granicą i to przez podmiot zagraniczny. Skarżący prezentował stanowisko, że skoro "zarobkował" za granicą, to stamtąd też pochodzą jego dochody i bez znaczenia pozostaje fakt, czy wypłaty dokonywał podmiot polski, czy też zagraniczny, jak również - jakiego rodzaju umowa łączyła go z tym podmiotem. Strona przytoczyła stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w wyroku z dnia 20 grudnia 2000r. Sygn. akt III RN 31/00, zgodnie z którym dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 21 ust. l pkt 20 w/w ustawy z dnia 26 lipca 199.1-r., uzależniona jest w każdym przypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: czasowego pobytu w roku podatkowym za granicą oraz uzyskania w czasie tego pobytu za granicą dochodów z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium. W jej ocenie powyższy przepis i dokonana przez Sąd Najwyższy jego wykładnia dotyczy również podatników, określonych w przepisie art. 21 ust. l pkt 20a w/w ustawy, a więc uzyskujących dochody z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium. W konsekwencji jej zdaniem, fakt uzyskania dochodów z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy zawartej w kraju nie przekreśla jej prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust. l pkt 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Skarżący zaznaczając, że postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do podatników prowadzących działalność gospodarczą, przywołał jednocześnie treść przepisu art.3 ust. l tej ustawy. Jego zdaniem, skoro zawarł on umowę o świadczenie usług polegających na wykonywaniu prac remontowych na statku zagranicznym, nie przebywał w "zagranicznej podróży służbowej", lecz pracował za granicą i nie otrzymywał żadnych diet. Tym samym, w jego ocenie, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art.23 ust. l pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów § 5 ust.l rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. i z dnia 8 maja 2001 r., a w konsekwencji - przyznania mu 25 % diety ustalonej według zasad określonych w § 4 tych rozporządzeń. Skarżący stojąc na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art.21 ust. ł pkt 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podkreślił jednocześnie, że z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, aby wprowadzał on ograniczenia co do wysokości diet uwzględnianych przy wyliczeniu dochodu wolnego od podatku dochodowego. W jego ocenie ograniczenie wysokości diety do 25 %, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, dotyczy wyłącznie pracownika delegowanego przez pracodawcę za granicę w celu odbycia podróży służbowej. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska w tym zakresie przywołał wyjaśnienia Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia 9 lutego 2001r. Nr PB5/HM-219033025/01. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie, opierając się na dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiot sporu dotyczył rozstrzygnięcia, czy istniały przesłanki do zwolnienia przychodów skarżącego o kwotę, której wysokość powinna odpowiadać równowartości diet, określonych w odrębnych przepisach, przysługujących z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za czas wykonywania pracy na statku duńskiego armatora, w pełnej ich wysokości, tj. w kwocie po 324 DKK za każdy dzień, jak wywodziła strona, czy też jej przychody winny zostać pomniejszone o kwotę,. stanowiącą 25 % równowartości tychże diet tj. 81 DKK za każdy dzień, jak w decyzjach swych przyjęły organy obu instancji. Skarżący wywodził, iż sporną kwestię reguluje przepis art.21 ust. l pkt 20a w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r., który został przejęty od l stycznia 2001 r. z § 9 ust. l pkt 23 w/cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 24 marca 1995 r., i który stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż stosunek pracy lub stypendium - w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawach diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w stosunku do skarżącego, z uwagi na to, że nie uzyskiwał on dochodów za granicą. Spełnienie tego warunku przez podatnika, jest niezbędne z punktu widzenia powyższej regulacji. Wbrew jednak wywodom skarżącego, bezsporne okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, że skarżący nie uzyskiwał przychodów za granicą. Podmiot, z którym zawarł on umowę zlecenia w zakresie wykonywania usług remontowych na statku armatora duńskiego tj. Przedsiębiorstwo "A", zwanym w umowie tej - wykonawcą, był zarówno organizatorem pracy wykonywanej przez skarżącego, jak też płatnikiem należności za jej wykonywanie. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również okoliczność, że przedsiębiorstwo to miało siedzibę w Polsce, gdzie została też zawarta w/w umowa, niewątpliwym jest, iż skarżący dochody z tytułu tejże pracy uzyskiwał, nie za granicą, lecz w Polsce. W świetle powyższego, jego wywody, w których twierdzi, że omawiany przepis nie uzależnia zwolnienia od podatku od miejsca dokonania zapłaty, oraz od tego czy wypłaty dokonał polski czy zagraniczny podmiot, mijają się z istotą problemu, dla rozstrzygnięcia którego istotnym jest, gdzie znajdowało się źródło dochodów strony. Powołany natomiast przez skarżącego w kontekście tego zagadnienia, wyrok Sądu Najwyższego z 20.12. 2000 r., sygn. III RN 31/00, w którym stwierdza się, że " skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. l pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zależne jest od stwierdzenia, że w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosunku pracy w okresie przebywania czasowego za granicą, przy czym pojęcie tzw. pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji i dowodach osobistych (Dz. U. z 1984 r. Nr 32, póz. 174)", nie wnosi nic do sprawy, albowiem nie dotyczy on kwestii uzyskiwania dochodów za granicą, lecz rozstrzygnięcia czy podatnik czasowo przebywał za granicą i czy uzyskiwał tam dochody ze stosunku pracy. Uzasadnienie powyższego wyroku zawiera też przytoczoną w skardze wykładnię przepisu art. 21 ust. l pkt 20 w/w ustawy z 26 lipca 1991 r., która stanowi, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. l pkt 20 ustawy, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: po pierwsze - od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał za granicą; oraz po drugie - od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Jak wywodził skarżący w taki właśnie sposób należało zinterpretować również przepis art.21 ust. l pkt 20a w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., albowiem przejął on przepis o takim samym brzmieniu, wcześniej obowiązujący w § 9 ust. l pkt 23 w/cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 24 marca 1995 r. Powyższy argument należało uznać za całkowicie chybiony. Przepis ten bowiem uzależnia skorzystanie z ulgi podatkowej od warunku uzyskiwania przez podatnika dochodów za granicą czego nie przewiduje przepis omawiany w cyt./w wyroku. Uznanie przez Sąd bezzasadności powoływania się przez skarżącego na przepis art. 21 ust. l pkt 20a w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., nie oznacza jednak, że organy podatkowe zajęły w przedmiotowej sprawie zasadne stanowisko i zastosowały prawidłową podstawę prawną. W swym rozstrzygnięciu oparły się one na przepisie art.23 ust. l pkt 52 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26.07. 1991 r., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Przepis ten nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem uzależnia on możliwość uznania za koszty uzyskania dochodów od przysługiwania osobie prowadzącej działalność gospodarczą, uprawnienia do otrzymania diet z tytułu podróży służbowych, których skarżący nie odbywał, świadcząc usługi remontowe na statku. Podróż służbowa jest pojęciem prawnym, określonym na gruncie przepisów prawa pracy. Art. 77 znak 5 kodeksu pracy (obowiązujący na 2001 r.), stanowił, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Z powyższego przepisu wynika, że do zaistnienia podróży służbowej, niezbędnym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika, niezbędnym było wydanie przez pracodawcę polecenia (odrębnego niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze) w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Polecenie to jest bowiem niezbędne do przemieszczenia się pracownika - odbycia przez niego "podróży służbowej", celem wykonania zadania służbowego, albowiem w miejscu stałego wykonywania przez niego pracy, zadania owego bez podjęcia tejże podróży, nie byłby w stanie wykonać. Powyższe rozumienie istoty "podróży służbowej", wynika też z dotychczasowego orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 7 stycznia 1999 r., sygn. SA/Sz 793/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w wypadku świadczenia przez pracownika pracy poza granicami kraju może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach podróży służbowej jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest - według umowy o pracę - miejscem stałego jej wykonywania". W wyroku z 11 lutego 1999 r., sygn. II UKN 466/1998, Sąd Najwyższy stwierdził, że "dla pracownika zatrudnionego na zagranicznej budowie o stałej lokalizacji miejsca wykonywania pracy, podróżą służbową jest delegowanie do innej miejscowości w kraju zatrudnienia za granicą, w celu załatwienia spraw związanych z realizacją tej budowy". W wyroku z 30 maja 2001 r., sygn. I PKN 424/00, publ. OSNP 2003/7/172, Sąd Najwyższy wskazał, że podróżą służbową poza granicami kraju jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika. W świetle powyższego, wykonywanie codziennej pracy przez skarżącego na statku, nie można uznać za tożsame z odbywaniem przez niego codziennej podróży służbowej. Za podróż taką nie można uznać też jego przybycia na statek, albowiem według zawartej umowy zlecenia, jako miejsce świadczenia przez niego usług remontowych wskazano statek M/S [...]. Skarżący sam zresztą przyznał, że nie odbywał podróży służbowej w związku z pracą na tymże statku. Skarżący nie uzyskał też jakichkolwiek diet, z tytułu podróży służbowej. W świetle powyższego należało uznać, że organy bezzasadnie obliczyły dla skarżącego wysokość diet przysługujących z tytułu podróży służbowych i zaliczyły ich wysokość do kosztów uzyskania przychodów przez stronę. W konsekwencji więc w sposób wadliwy określiły wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też wysokość zaległości w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Pomimo jednak bezzasadnego obniżenia skarżącemu podatku dochodowego przez organ II instancji, zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu z uwagi jedynie na obowiązujący zakaz pogorszenia sytuacji; prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonej decyzji, tj. zakaz reformationis in peius, który wyraża przepis art. 134 § l ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 w/w ustawy, orzeczono jak w sentencji wyroku.