I SA/Gd 1180/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik Ewa Kwarcińska Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. D. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień 1998 r. i od czerwca do listopada 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.000 (słownie: trzy tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1180/01 U z a s a d n i e n i e Na podstawie ustaleń kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej dnia 10 listopada 2000 roku wydał decyzje Nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń – luty, kwiecień, czerwiec – listopad 1998 roku określając K. D. - właścicielowi "A" w G. tak nadwyżkę podatku naliczonego, jak i zaległość podatkową i odsetki od zaległości. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony pismami z dnia 22 listopada 2000 r. złożył odwołania wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa w G. w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 1 lutego 2001 roku Nr [...] uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W dniu 1 marca 2001 roku Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami Nr [...] określił podatnikowi za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1998 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika. W uzasadnieniu swych decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał na ustalenia stanu faktycznego, których dokonał w wyniku przeprowadzonej kontroli. Przedmiotem kontroli było badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1998 rok. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w poszczególnych okresach rozliczeniowych styczeń – luty, kwiecień, czerwiec – listopad 1998 roku. Ustalono, że kontrolowana jednostka w prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług rejestrze zakupu ujęła i odliczyła podatek naliczony z 9 faktur, za które zapłata nastąpiła w terminie późniejszym. Wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił K. D. w decyzjach za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń - luty, kwiecień, czerwiec - listopad 1998 roku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w enumeratywnie wymienionych fakturach, ponieważ podatnik do dnia złożenia deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe nie zapłacił należności wynikających z kwestionowanych faktur, a w związku z tym nie nabył prawa do zwrotu różnicy podatku z tytułu zakupionych towarów. W myśl bowiem § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) w przypadku gdy podatnik posiada faktury [...], w których określona należność przekracza kwoty określone w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41/88 poz. 326 z późn. zm.), dają one prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku, wtedy gdy należność z nich wynikająca została przez podatnika zapłacona bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik K. D. pismami z dnia 16 marca 2001 roku złożył odwołania do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji w zakresie uznania za nieprawidłowości odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT [...] wystawionych przez "B" Spółka z o.o. w P. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) co miało istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał na stan faktyczny sprawy. Zdaniem pełnomocnika nieprawdą jest, że § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia nakazuje odliczenie podatku w jakimś innym terminie niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis § 54 wprowadza jedynie wymóg formalny, żeby nabywca zapłacił należności wynikające z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, nie ma w paragrafie tym słowa o dacie w jakiej należy dokonać odliczenia podatku naliczonego. Żaden z przepisów rozporządzenia jako aktu niższego rzędu nie może ograniczać podstawowego prawa podatnika, jakim jest wynikające z ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie pełnomocnika z treści Rozporządzenia Ministra Finansów nie można wnioskować odmiennego niż w ustawie terminu odliczeń, ponieważ przepis aktu wykonawczego nie może zmienić przepisu ustawy, a Minister Finansów nie otrzymał delegacji ustawowej do odmiennego określenia terminu dokonywania odliczeń niż określony w art. 19 ustawy. Prezentowane stanowisko Inspektora stanowi niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą. Izba Skarbowa w G. decyzją Nr [...] z dnia 25 maja 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia jednostka dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od zakładu pracy chronionej zgodnie z ogólnie obowiązującą zasadą odliczeń wyrażoną w art. 19 ust. 3 ustawy tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała faktury. Wobec faktu, że zaistniałe transakcje z [...] wymagały zapłaty w formie pieniężnej za pośrednictwem banku to dla uznania faktur wystawionych przez ten zakład za stanowiące podstawę do odliczeń, jednostka musiała spełnić dodatkowy warunek określony w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia tj. dokonać zapłat za pośrednictwem banku. Takie zapłaty nastąpiły po datach złożenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur [...]. Zatem podatnik w miesiącu otrzymania faktur od [...] (styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad) w momencie składania deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe nie spełnił dodatkowego warunku – zapłaty. Wskazano, że tylko uiszczenie całej kwoty z faktury [...] i to za pośrednictwem banku rodzi uprawnienie po stronie nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze otrzymanej od [...]. Wobec powyższego Izba Skarbowa uznała, że jeśli określony wyżej warunek nie zostanie spełniony, faktura taka mimo fizycznego jej posiadania nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w G. Nr [...] z dnia 25 maja 2001 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej, w wyniku nie zastosowania postanowień zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024). Zdaniem pełnomocnika odliczenie z faktur [...] jest dopuszczalne pod warunkiem, że należności wynikające z faktur [...] zostały zapłacone bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Natomiast termin w którym podatnik nabywa prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego został precyzyjnie określony w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Pełnomocnik strony nie zgadza się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że istotne znaczenie w sprawie ma wykonanie dyspozycji § 54 ust. 5 pkt 1 w zw. ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., a więc czy faktury dokumentujące zakupy towaru faktycznie zostały zapłacone przed złożeniem deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe. Przepis § 54 ust. 5 rozporządzenia wprowadza jedynie wymógł formalny, żeby nabywca zapłacił należności wynikające z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, nie ma w tym paragrafie ani słowa o dacie w jakiej należy dokonać odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi, tak jak i w odwołaniu od decyzji organu instancji pełnomocnik strony wskazuje, że żaden z przepisów rozporządzenia jako aktu niższego nie może ograniczać podstawowego prawa, jakim jest wynikające z ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z treści rozporządzenia Ministra Finansów nie można wnioskować odmiennego niż w ustawie terminu odliczeń, ponieważ przepis aktu wykonawczego nie może zmieniać przepisu ustawy, a Minister Finansów nie otrzymał delegacji ustawowej do odmiennego określenia terminu dokonywania odliczeń niż określony w art. 19 ustawy. Izba Skarbowa w G. nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 marca 2001 r. i podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zgodnie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej zaskarżona decyzja ostać się nie może. Rację ma wprawdzie Izba Skarbowa, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, a zatem zależne jest od jego woli, w związku z czym organ podatkowy nie może decydować o skorzystaniu przez podatnika z tego prawa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż skarżący skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego, tyle tylko, że uczynił to przed uiszczeniem należności zakładowi pracy chronionej. Jest to sytuacja odmienna niż w sprawie, w której zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. (sygn. FPS 9/97, ONSA 1998, z 4, poz. 110) oraz inna niż w stanie faktycznym sprawy zakończonej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. (sygn. III RN 160/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 87). W obu wymienionych sprawach podatnicy w ogóle nie złożyli deklaracji podatkowych. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący złożył deklarację i wyraził wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sprawie tej chodzi zatem o przedwczesną realizację prawa do odliczenia. Weryfikując dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samoobliczenie podatku od towarów i usług, organ podatkowy powinien dokonać własnego rozliczenia i uwzględnić także te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. I SA/Łd 144/98). Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku nie było w omawianej ustawie odpowiednika art. 19 ust. 3b, wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 3 tego artykułu. Nie można zatem przyjąć, że prawo skarżącego do obniżenia podatku wygasło. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia, czy rozliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić w miesiącu otrzymania faktury, czy też w miesiącu zapłaty należności zakładowi pracy chronionej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że rozporządzenia Ministra Finansów nie zmieniają terminu obniżenia kwoty podatku należnego, określonego w art. 19 ust. 3 ustawy (wyrok z dnia 23 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8219/98, wyrok z dnia 10 lipca 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1089/96, wyrok z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Bk 950/97 oraz wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 828/99). Oznacza to, że § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie określał terminu obniżenia podatku należnego, lecz wprowadzał warunek tego obniżenia. Spełnienie tego warunku może nastąpić w terminie późniejszym niż termin wynikający z art. 19 ust. 3 ustawy (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r. sygn. akt SA/Bk 950/97). Z analogicznych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r. (sygn. III SA 1632/99) zaaprobował stanowisko Izby Skarbowej, że odliczenie powinno być dokonane po zapłacie należności z faktury, ale w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Jeżeli więc w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa orzekała już po spełnieniu warunku polegającego na zapłacie należności z faktur, to podatek naliczony powinna uwzględnić zgodnie z wnioskiem strony. Okoliczność, że zapłata należności nastąpiła po złożeniu deklaracji, powinna znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu o odsetkach za zwłokę od nieuiszczonych w terminie podatków. Wyrażając powyższy pogląd Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 24.01.2001 r. (III SA 3003/99). Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego (art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 200 ustawy o p.s.a.). Na podstawie art. 152 ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. MK