I SA/Gd 1181/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 1.953 (tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania B. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 183.905 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość tego podatku w kwocie 97.624 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - dalej jako "Naczelnik", działając na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", ustalił B. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 183.905 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 25 lipca 2007 r. B. i B. S. nabyli położoną w C. działkę o powierzchni 47.69 ha za cenę 2.500.000 zł. Wezwani do wskazania źródła pochodzenia przekazanych środków pieniężnych podatnicy wyjaśnili m.in., że B. S. pracował zawodowo ponad 50 lat i będąc dyrektorem różnego szczebla w "A" otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 500% do 100% średniej krajowej. Podano, że od 30 czerwca 1998 r. B. S. jest emerytem i otrzymuje emeryturę w kwocie około 4.000 zł. Natomiast B. S. przez 30 lat była naczelnikiem dużego urzędu pocztowego i przez wiele lat zarobki jej stanowiły około 300% średniej krajowej, a od 1986 r. jest na emeryturze. Wyjaśniono, że od 1999 r. (a właściwie od 1952 r.) podatnicy uzyskiwali także dochody z leśnictwa i z rolnictwa w wysokości około 20.000 zł rocznie oraz ze sprzedaży dwóch pakietów akcji "B"S.A. w łącznej kwocie 90.000 zł. Środki na zakup w dniu 25 lipca 2007 r. nieruchomości pochodziły ze sprzedaży walut za kwotę 496.000 zł i otrzymanych darowizn w wysokości 1.900.000 zł. Naczelnik podał, że w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013 r. wyjaśniono, iż oprócz znacznych dochodów uzyskanych z umowy o pracę i najmu małżonkowie S. osiągali także, w okresie od 1972 r. do 1 czerwca 1995 r. konkretne korzyści z gospodarstwa rolnego o powierzchni 19.32 ha położonego w O. i w R. (działalność rolnicza prowadzona od 31 grudnia 1985 r.), na okoliczność uzyskiwania dochodu z tego tytułu przedłożono dowody z lat 1987-1988 dotyczące wydatków poniesionych w związku z uprawami polowymi. Ponadto źródłem przychodów było odpłatne zbycie w latach 1994-1996 nieruchomości gruntowej położonej w R., nabytej w 1994 r. przez B. S. i G. S. (syna) do ich odrębnych majątków. Naczelnik podał, że podczas przesłuchania w dniu 12 czerwca 2013 r. B. S. podał, iż w latach 1968-1971 hodował krowy zarodowe, które były sprzedawane w cenie za sztukę od 10.000 zł do 12.000 zł (przed denominacją) oraz w latach 1958-1968 świnie w cenie wyższej niż w tym czasie wynosiła pensja urzędnika, a także w latach 1965-1968 dzierżawił grunty rolne o powierzchni około 4 ha w S. Dodał, że do czasu przekazania lasu synowi, tj. do około 2000 r., sprzedał ponad 1.000 m3 drzewa oraz że nie były to regularne dochody. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy przedłożyli kserokopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych w kantorze wymiany walut w W. oraz kserokopie umów darowizn z dnia 26 lipca 2007 r. Z treści tych umów wynika, że G. S. każdemu z rodziców podarował kwotę 950.000 zł przelewem na rachunek bankowy prowadzony przez Bank "C" S.A. Dokonanie tej operacji potwierdził Bank "C" S.A. przesyłając wydruki dokonanych transakcji na ww. rachunku, z których wynika, że 26 lipca 2007 r. zaksięgowano wpłatę dokonaną przez G. S. tytułem darowizny w łącznej wysokości 1.900.000 zł. Naczelnik podał również, że w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków E. B., M. D. i D. P. (kasjerki walutowe w kantorach w P. i W.). Na pytanie, czy pamiętają sytuację, aby tego samego dnia jedna i ta sama osoba w różnym czasie dokonywała sprzedaży w znacznych ilościach tych samych walut, np. dwukrotnie GBP, USD, a także innych walut, np. NOK, DKK i SEK, osoby te nie potwierdziły, aby taka sytuacja miała miejsce. Ustalając kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. organ pierwszej instancji przyjął, że na dzień 1 stycznia 2007 r. B. S. posiadał wraz z żoną) oszczędności w kwocie 100.000 zł, które wykazano w złożonym oświadczeniu o posiadanym stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 r. Ponieważ ustalone w ten sposób mienie zgromadzone w roku podatkowym i w latach poprzednich nie pokryło poniesionych w tym roku wydatków, Naczelnik ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 183.905 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu B. S. zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez: 1. nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji akt sprawy prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w [...] w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w stosunku do B. i B. S., zakończonej decyzją z 13 grudnia 1996 r. o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na uprawdopodobnienie przez stronę źródła przychodu na wydatki będące przedmiotem postępowania, jak również akt sprawy prowadzonej wcześniej przez ww. organ zakończonej decyzją z 20 listopada 1996 r.; 2. nieuwzględnienie z urzędu wszelkich okoliczności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do wnikliwego załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony, w sposób budzący zaufanie; 3. niewłaściwe przeprowadzenie w dniu 5 kwietnia 2013 r. przesłuchania w charakterze świadków D. P., M. D. i E. B., poprzez postawienie świadkom tendencyjnych pytań, zawierających wyraźną sugestię, jak i odpowiedź samą w sobie; 4. błędną interpretację zeznań ww. świadków oraz uznanie, że udzielili oni oczekiwanej przez pracownika organu odpowiedzi, tymczasem dwie kasjerki walutowe potwierdziły, iż sytuacja przedstawiona w pytaniu pracownika organu mogła mieć miejsce; 5. brak zapewnienia stronom przez organ prowadzący postępowanie czynnego udziału w postępowaniu oraz brak umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, a także brak poinformowania stron o tym, że okoliczności te są przesłanką do uznania, że przychody nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a także brak podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 6. brak zobowiązania stron przez organ podatkowy do wskazania, czy osobiście dokonywali wymiany walut, czy pomagali w tym być może członkowie rodziny, a także brak zadawania przez organ podatkowy podczas przesłuchania stron jakichkolwiek pytań, mających na celu ustalenie, kiedy i w jakich okolicznościach nabyli waluty. Zaskarżonej decyzji zarzucono również błędne ustalenia faktyczne, mające wpływ na wydanie decyzji, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że: 1. dokonanie sprzedaży wartości dewizowych w dniach 14-26 czerwca 2007 r. było nieracjonalne ("zważywszy na wiek i stan zdrowia podatników, a także miejsce ich zamieszkania oraz z uwagi na to, że kursy walut nie zmieniały się w danym dniu") oraz że świadkowie nie potwierdzili sytuacji, aby "tego samego dnia, jedna i ta sama osoba, w różnym czasie dokonywała sprzedaży znacznych ilości tych samych walut", tymczasem stan zdrowia podatników, który organ podatkowy winien oceniać na chwilę obecną, był zgoła inny niż przed 6 laty. Ponadto, z uwagi na znaczne wysokości sprzedawanych środków dewizowych, podatnicy mogli powierzyć dokonywanie części transakcji innym osobom, które bez przeszkód mogły przewozić te środki z R. do W.; 2. roczny dochód w 2007 r. pochodzący z uprawy ziemniaków i warzyw w gospodarstwie rolnym podatników położonym w R. wynoszący 10.000 zł nie może stanowić pokrycia wydatków roku 2007; 3. nie przedłożono żadnych dowodów zakupu dewiz, co wziąwszy pod uwagę fakt przedłożenia dowodów z lat dużo wcześniejszych jest niezrozumiałe, tymczasem z dotychczasowego trybu życia podatników wynika jednoznacznie, że na bieżąco inwestowali oni w środki dewizowe. Stawiając powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o jej zmianę poprzez uwzględnienie kwoty 527.473,12 zł pochodzącej ze sprzedaży (w dniach 14-26 czerwca 2007 r.) zakupionych na przestrzeni wielu lat wartości dewizowych oraz kwoty 10.000 zł pochodzącej z działalności rolniczej związanej z uprawą ziemniaków i warzyw w gospodarstwie w R. Decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - dalej jako "Dyrektor", uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił B. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 97.624 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności podał, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Zdaniem Dyrektora, w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. organy podatkowe w dalszym ciągu mogą prowadzić postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ma bowiem ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany i przestrzegany. Dyrektor wskazał następnie, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251), w której w art. 3 ust. 1 postanowiono, iż do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że w sprawie termin ten już upłynął, powinien mieć zastosowanie przepis prawa materialnego odnoszący się do opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu w treści obowiązującej przed jego zmianą; obowiązkiem organu odwoławczego było jednak rozstrzygnięcie badanej sprawy w oparciu o wnioski i wskazania płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Dokonując ponownej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy Dyrektor uznał, że po uzupełnieniu akt sprawy przez organ pierwszej instancji o operaty szacunkowe sporządzane przez biegłego rzeczoznawcę w przedmiocie wyceny nieruchomości znajdujących się w R. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], zgromadzony materiał dowodowy stał się wystarczający do obiektywnej oceny sprawy w kontekście zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z zastosowaniem wytycznych wynikających z ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy podniósł, że wiarygodność twierdzeń strony została poddana przez organy podatkowe szczegółowej analizie. W celu ustalenia, czy podatnicy mogli dysponować w 2007 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi ze wskazanych przez nich źródeł, Dyrektor przeprowadził dowód z przesłuchania świadków G. S. i B. K. (wnuka) oraz zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wydatków, jakie zostały poniesione przez małżonków S. na budowę budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] i budynku mieszkalnego przy ul. [...] oraz przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji dochodów i wydatków poniesionych przez nich przed 2007 r. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania uzupełniającego wezwał B. S. do złożenia pisemnych wyjaśnień. W odpowiedzi B. S. podał m.in., że pomagał swoim dzieciom finansowo i rzeczowo w starcie życiowym. Pomoc rzeczowa polegała na przekazywaniu produktów rolnych, tj. drobiu, mięsa wieprzowego, warzyw, pochodzących z prowadzonego wraz z żoną gospodarstwa rolnego w O., przejętego całkowicie po śmierci ojca w 1968 r., a przedtem z prowadzonego (wraz z żoną) gospodarstwa rolnego w G. Natomiast pomoc finansowa polegała na darowaniu dzieciom konkretnych sum pieniężnych, jednak wielkości przekazywanych kwot B. S. nie pamiętał. Podał, że zawsze chciał posiadać gospodarstwo rolne średniej wielkości, tj. ponad 40 ha. Wcześniej w R. przy ul. [...] kupił mniejsze gospodarstwo 1 ha, a następnie 1,5 ha przy ul. [...]. Ponieważ był to za mały areał, gospodarstwo rolne przy ul. [...] zostało zbyte. B. S. wyjaśnił, że nieruchomość w C. została kupiona do majątku wspólnego (z żoną), gdyż jeszcze nie wiedzieli, komu ją później przekazać - dzieciom czy wnukom. Środki na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości pochodziły z pracy zarobkowej, prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży drewna, dzierżawy nieruchomości, zbycia nieruchomości oraz ze zbycia akcji. Dewizy, które zostały zbyte w 2007 r., nabył na początku lat 90 w różnych walutach, jednak w związku z przeprowadzką na ul. [...] najstarsze dokumenty zostały zniszczone. Konto bankowe dewizowe założono na początku lat 80 po sprzedaży domu w R. Wpłata na ten rachunek była dokonana na początku lat 80 ubiegłego stulecia. Wymiany walut dokonano w czerwcu 2007 r. w kantorach sieci "D", uzyskane środki były przechowywane w domu i wpłacone na konto w "E" Banku. Na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadano oszczędności w środkach dewizowych i polskich złotych. Do pisma załączono kserokopie dowodów kupna-sprzedaży walut z kantoru "D" w W. W opinii Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zbadane i poddane ocenie wszystkie dowody i okoliczności dotyczące posiadanych środków pieniężnych, na które powołali się małżonkowie S., nie potwierdziły ani nie uprawdopodobniły, że w 2007 r. dysponowali oni oszczędnościami w gotówce służącymi pokryciu poniesionych wydatków. Za mało prawdopodobne organ uznał twierdzenia odwołującego dotyczące okoliczności zakupu, przechowywania i sprzedaży środków dewizowych, z których uzyskano kwotę 527.473,08 zł służącą pokryciu poniesionych w badanym roku wydatków. Dyrektor wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji w dniu 18 stycznia 2012 r. złożono kserokopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych. Z dowodów tych wynika, że w dniach 14-26 czerwca 2007 r. dokonano sprzedaży walut na łączną kwotę 527.473,12 zł (43.145 GBP, 6.194 USD, 87.000 SEK, 237.500 NOK i 170.600 DKK). Transakcje sprzedaży walut realizowane były kilkakrotne tego samego dnia, przy niezmiennym w tym dniu kursie walut. Organ odwoławczy podał, że przesłuchane w dniu 5 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka kasjerki walutowe D. P., M. D. i E. B. nie potwierdziły sytuacji, w której tego samego dnia, jedna i ta sama osoba, w różnym czasie tego dnia dokonywała sprzedaży znacznych ilości walut GBP, USD, NOK, DKK i SEK. Zdaniem Dyrektora, złożone w tym zakresie wyjaśnienia G. S., że rodzice nie pamiętają, w którym miejscu kupowali środki dewizowe, a ponieważ nastąpiła ich sprzedaż to logicznym jest, że musieli wcześniej je kupić, nie uprawdopodabnia posiadania przez małżonków S. ww. dewiz. Również zeznania małżonków S. do protokołu przesłuchania sporządzonego 12 czerwca 2013 r., że waluty obce nabywali przez całe życie, trzymali je w domu, kupowali tam gdzie było taniej, jednak nie pamiętają gdzie i kiedy - w ocenie organu odwoławczego nie uprawdopodobniają i nie wyjaśniają okoliczności nabycia i posiadania przez małżonków S. ww. dewiz. Dyrektor wyjaśnił, że w latach 70. i 80. ubiegłego stulecia handel dewizami w ściśle określonych warunkach nie był zgodny z prawem, a kupowanie dewiz za pośrednictwem NBP nie miało miejsca. Oficjalny kurs dolara był wielokrotnie niższy od kursu czarnorynkowego, a handel tą walutą do 1989 r. był zgodnie z obowiązującym prawem nielegalny. Wprawdzie w latach 70. i 80. ubiegłego stulecia w Polsce istniał czarny rynek, na którym można było kupić dewizy, to jednak ich cena wielokrotnie przewyższała kurs oficjalny, tj. podstawowy NBP. Podstawową walutą czarnego rynku w tamtych czasach był dolar amerykański, natomiast u handlarza walutą (tzw. cinkciarza) w tamtym okresie można było kupić przede wszystkim dolary, funty, marki, niemieckie i franki. Organ odwoławczy wyliczył, że za średnią miesięczną pensję w latach 1973-1989 obywatel w PRL mógł kupić zaledwie od 32 do 48 dolarów w latach 70. i od 10 do 35 w latach 80. ubiegłego stulecia. Jednocześnie kursy pozostałych walut w tamtym okresie wyznaczane były zawsze w odniesieniu do dolara. Dyrektor zwrócił uwagę, że małżonkowie S. w złożonym dnia 10 sierpnia 2012 r. oświadczeniu majątkowym wykazali, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali jedynie oszczędności (tj. środki pieniężne w gotówce) w kwocie 100.000 zł. Natomiast w toku prowadzonego postępowania powołali się na oszczędności posiadane w dewizach w wysokości 43.145 GBP, 6.194 USD, 87.000 SEK, 237.500 NOK i 170.600 DKK, które gromadzili sukcesywnie od lat 80. ubiegłego stulecia i przechowywali w domu. W związku z tym organ odwoławczy dokonał analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności przez małżonków S. od 1981 r. do 1996 r. (analiza okresu od 1997 r. do 2007 r. została zawarta w decyzji organu pierwszej instancji) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz wskaźniki GUS. Analizując dochody za lata 1981-1995 Dyrektor stwierdził, że małżonkowie S. dysponowali środkami pieniężnymi na prowadzone w tamtych latach inwestycje, natomiast za 1996 r. poniesione koszty przewyższyły osiągnięte dochody o kwotę 6.572,30 zł. A zatem, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że na dzień 1 stycznia 1997 r. małżonkowie S. nie posiadali oszczędności. W ocenie Dyrektora, osiągane przez małżonków w tym okresie dochody nie pozwały na zgromadzenie przed 1990 r. oszczędności w wysokości 43.145 GBP, 6.194 USD, 87.000 SEK, 237.500 NOK i 170.600 DKK, uwzględniając specyfikę zakupu walut w tamtym okresie. Jednocześnie za mało prawdopodobne uznano twierdzenie odwołującego, że ww. oszczędności przechowywano w domu. W ocenie Dyrektora, twierdzenie to jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe odwołującego, racjonalność działania i potrzebę zagwarantowania bezpieczeństwa swojej rodzinie. Za mało prawdopodobny organ uznał fakt, że dorobek życiowy przechowuje się w domu, a nie na posiadanym rachunku bankowym, otwartym w walucie USD dnia 13 lutego 1985 r. W dniu założenia tego rachunku każde z małżonków S. dokonało wpłaty po 300 USD, zaś w późniejszym czasie nie dokonywano dodatkowych wpłat dewiz. Bank "F" S.A. podał, że w dostępnym okresie archiwalnym, tj. od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2007 r. prowadził na rzecz małżonków S. dwa rachunki bankowe, z historii tych rachunków wynika, że w dniu 31 grudnia 2004 r. zostały one zlikwidowane oraz że w dniu 25 kwietnia 2002 r. dokonano jedynie przeksięgowania wewnętrznego 21,58 USD. Organ odwoławczy podał następnie, że z wykonanego przez biegłego rzeczoznawcę operatu szacunkowego wynika, iż małżonkowie S. ponosili wydatki związane z budową budynków mieszczących się przy ul. [...] i [...] w R. również w latach 1997-1998, których to wydatków organ pierwszej instancji nie uwzględnił w dokonanym rozliczeniu za okres 1997-2006. Wobec powyższego Dyrektor dokonał ponownego rozliczenia osiągniętych przez małżonków przychodów i poniesionych przez nich wydatków w ww. okresie, stwierdzając, że B. i B. S. mogli dysponować na dzień 31 grudnia 2006 r. oszczędnościami w kwocie 330.080,12 zł, a nie - jak przyjął organ pierwszej instancji - kwotą 100.000 zł. Po dokonaniu rozliczenia osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez małżonków S. w 2007 r. organ odwoławczy podniósł, że w miesiącach czerwcu i lipcu 2007 r. poniesione przez nich wydatki nie znalazły pokrycia w mieniu przez nich zgromadzonym (w roku badanym i latach wcześniejszych) na łączną kwotę 260.332 zł (158.590,02 zł + 101.742 zł). Dyrektor zwrócił uwagę, że majątek małżonków S. jest objęty wspólnością ustawową, tym samym ich udziały we wspólnym majątku są równe. A zatem, podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla każdego z małżonków oddzielnie wynosi 130.166 zł, a należny podatek liczony wg 75% stawki 97.624 zł. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące błędnej interpretacji zeznań świadków i braku czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu podatkowym. Wskazano, że w każdym stadium postępowania zapewniono stronie czynny udział, a przed wydaniem decyzji pismem z dnia 6 maja 2016 r. (doręczonym 11 maja 2016 r.) powiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji dochodów osiąganych od 1952 r. z leśnictwa i rolnictwa w wysokości około 20.000 zł rocznie, Dyrektor stwierdził, że nie przedłożono żadnego dowodu dotyczącego osiąganych w tym zakresie dochodów. Natomiast fakt czerpania pożytku z posiadanego lasu został uwzględniony w sporządzonym operacie szacunkowym przez biegłego rzeczoznawcę, który z tego tytułu dokonał korekty całkowitego kosztu budowy nieruchomości (z uwagi na uwzględnienie korekty kosztów własnych i innej technologii). Zdaniem organu odwoławczego, zajmowanie przez B. S. stanowiska dyrektorskiego, a przez B. S. stanowiska naczelnika urzędu pocztowego, oraz praca w pełnym wymiarze godzin, nie pozwalały na zarobkowe prowadzenie gospodarstwa rolnego, z którego dochody mogłyby zostać uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu. Zauważono, że w powoływanym przez odwołującego okresie niemożliwe było osiąganie tak wysokich dochodów z pracy w rolnictwie, bowiem na przestrzeni lat przeciętny dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha określały przepisy publikowane w Monitorze Polskim. Przykładowo, od 1 lipca 1993 r. dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego ustalono na poziomie 4.487.000 zł (M.P. z 1993 r. Nr 41, poz. 414) - po denominacji 448,70 zł, co przy wielkości gospodarstwa rolnego 19,32 ha dawało dochód 8.668 zł rocznie. Natomiast od 1 lipca 1994 r. dochód ten ustalono na poziomie 5.367.000 zł (M.P. z 1994 r. Nr 46, poz. 373) - po denominacji 536,70 zł, co przy wielkości gospodarstwa rolnego 19,32 ha dawało dochód 10.369 zł rocznie. Dyrektor zaznaczył, że nie kwestionuje wyjaśnień odwołującego, iż z gospodarstwa rolnego osiągał korzyści w postaci mięsa, kur i warzyw, jednakże otrzymywane produkty naturalne były zużywane na bieżące potrzeby rodziny. Fakt ten został przez organy podatkowe uwzględniony w toku prowadzonego postępowania, w przyjętej do rozliczenia wysokości kosztów utrzymania jednej osoby w roku podatkowym. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego B. S., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania administracyjnego oraz przyznanie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. polegające na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, w której w dacie wydania był on uchylony, a tym samym odpadła materialnoprawna podstawa dla wydania przedmiotowej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o uchylony (nota bene niekonstytucyjny) przepis, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f.; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności polegające na braku zobowiązania stron do wskazania, czy osobiście dokonywali wymiany walut, czy pomagali w tym członkowie rodziny, a także brak zadawania przez organ podatkowy podczas przesłuchania stron jakichkolwiek pytań, mających na celu ustalenie, kiedy i w jakich okolicznościach waluty zostały nabyte; 3. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez: – nieuwzględnienie zgłoszonego przez skarżących wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw [...] Urzędu Skarbowego w [...], – dowolną ocenę zeznań świadków D. P., M. D. i E. B. poprzez przyjęcie na podstawie ogólnej konstatacji o braku pewności i pamięci świadków co do wypłat większych sum dewizowych jednego dnia przez skarżących - w sytuacji, w której z powyższych konstatacji nie wynikało, iż świadkowie byli przekonani, że przytoczone okoliczności nie miały miejsca, ponadto pytania postawione świadkom zawierały sugestię co do odpowiedzi, oraz pominięcie faktu, że wpłat dokonywano często przez pośredników, co potwierdzają świadkowie G. S.i B. K., – bezzasadne uznanie, że podatnicy nie uprawdopodobnili, iż posiadane środki dewizowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, w której przedstawili oni dowody, których wiarygodność nie powinna budzić wątpliwości (dokumenty poświadczające obrót dewizami i wieloletnie oszczędzanie w ten sposób, w tym złożone w dniu 18 stycznia 2012 r. kserokopie dowodów kupna-sprzedaży wartości dewizowych, zeznania świadków G. S. i B. K.); – bezzasadne przyjęcie, że zajmowanie wysokich stanowisk przez B. S. przekreśla samo przez się możliwość zarobkowego prowadzenia gospodarstwa rolnego, co pozostaje sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego (gospodarstwo rolne można prowadzić przy pomocy innych osób); – nieuwzględnienie dochodów z leśnictwa i nie zweryfikowanie ich wartości przez biegłego na podstawie średnich wartości w skali krajowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Formułowane przez skarżącego zarzuty dotyczyły bowiem uchybień, które w konsekwencji prowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym. Przed przystąpieniem do kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że stanowiący podstawę decyzji organu pierwszej instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie z dnia 1 czerwca 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Na specyfikę postępowania w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) dotyczącym oceny zgodności z Konstytucją m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Jednocześnie Trybunał wskazał, że uwzględniając treść u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić, jakie przepisy dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co oznacza, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, aby znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kierując się powyższymi wskazaniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom stawianym przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim za niewypełniające standardów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uznać należy ustalenia poczynione przez organy w kwestii wyliczenia przychodów skarżącego z działalności rolniczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 32) organ odwoławczy podniósł, że zajmowanie przez B. S. stanowiska dyrektorskiego, a przez B. S. stanowiska naczelnika urzędu pocztowego oraz praca w pełnym wymiarze godzin nie pozwalały na zarobkowe prowadzenie gospodarstwa rolnego, z którego dochody mogłyby zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Sąd nie kwestionuje, że pozostawanie w stosunku pracy na kierowniczym stanowisku może utrudniać jednoczesne prowadzenie gospodarstwa rolnego, ale nie uniemożliwia prowadzenia w tym zakresie aktywności. Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, doświadczenie życiowe uczy, że gospodarstwo rolne można prowadzić przy pomocy innych osób. Dochodowość takiego gospodarstwa zapewne będzie wówczas mniejsza, gdyż trzeba będzie uwzględnić choćby jakąś formę wynagrodzenia osoby, przy pomocy której gospodarstwo się prowadzi, niemniej jakiś dochód jest możliwy do osiągnięcia. Organ odwoławczy jest przy tym niekonsekwentny, albowiem z jednej strony - odwołując się do wskaźników publikowanych w Monitorze Polskim - wskazuje, że od 1 lipca 1993 r. dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego ustalono na poziomie 448,70 zł, a od 1 lipca 1994 r. na poziomie 536,70 zł, by z drugiej strony nawet tego średniego dochodu nie uwzględnić w rozliczeniu osiągniętych przez małżonków S. przychodów. Tymczasem, przy uwzględnieniu wielkości gospodarstwa rolnego strony skarżącej (19,32 ha) w pierwszym okresie dochód ten wynosiłby 8.668 zł rocznie, a w drugim - 10.369 zł rocznie. Skoro sam Dyrektor wyliczył, że dochód z pracy w rolnictwie kształtował się w ww. okresie na poziomie 8.668-10.369 zł, zupełnie niezrozumiałe staje się stwierdzenie zawarte na s. 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "w powoływanym przez odwołującego okresie niemożliwe było osiąganie tak wysokich dochodów z pracy w rolnictwie". Tymczasem w odwołaniu wnoszono o zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez uwzględnienie kwoty 10.000 zł pochodzącej z działalności rolniczej podatników związanej z uprawą ziemniaków i warzyw w gospodarstwie w R., a więc kwoty mieszczącej się w wyliczonym przez organ wskaźniku średniej dochodowości. Podobnie należało ocenić ustalenia organów podatkowych w zakresie możliwości osiągania przez B. i B. S. dochodów z leśnictwa. Podczas przesłuchania w dniu 12 czerwca 2013 r. (k. 232 akt administracyjnych) B. S. podał, że do czasu przekazania lasu synowi, tj. do około 2000 r., sprzedał ponad 1.000 m3 drzewa, przy czym nie były to regularne dochody. Również w piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. (k. 44 akt administracyjnych) wskazał, że przez wszystkie lata pracy zawodowej w "A" prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 19 ha, był także właścicielem lasów o powierzchni 11 ha, co dawało mu stały dochód. Z kolei B. S. w pismach z dnia 28 czerwca 2012 r. (k. 43 akt administracyjnych) i z dnia 11 kwietnia 2013 r. (k. 155 akt administracyjnych) podała m.in., że od 1952 r. wraz z mężem uzyskiwała dochody z rolnictwa i leśnictwa w wysokości około 20.000 zł rocznie. Powyższe informacje pozostały w zasadzie poza zakresem zainteresowania organów podatkowych. Taka postawa organów jest tym bardziej niezrozumiała, skoro fakt czerpania pożytków z posiadanego lasu został uwzględniony w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę, który z tego tytułu dokonał korekty całkowitego kosztu budowy nieruchomości (biegły dokonał korekty z uwagi na uwzględnienie korekty kosztów własnych i innych technologii). Zdaniem Sądu, wskazane wyżej zaniechania organu podatkowego stanowią istotne naruszenie sformułowanych w Ordynacji podatkowej zasad prawdy obiektywnej (art. 122) i prawdy materialnej (art. 187 § 1). Dostrzeżone przez tutejszy Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania organ podatkowy ustali w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu uzupełni materiał dowodowy (m.in. poprzez dokonanie wszechstronnych ustaleń w zakresie dochodów osiąganych przez małżonków S. z rolnictwa i leśnictwa), mając na względzie stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie podda go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonych naruszeń zasad postępowania mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Niemniej jednak, kierując się zasadą ekonomiki postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), w celu zapobieżenia popełnieniu tego samego, zasadniczego dla niniejszej sprawy błędu, konieczne jest poczynienie uwag dotyczących materialnoprawnej podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Należy wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 12 lipca 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, ale w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która wprowadziła nowe regulacje dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy u.p.d.f. i Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, przy czym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego wyrażonego na s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu w treści obowiązującej przed ich zmianą. Należy podkreślić, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ drugiej instancji uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11, LEX nr 1291629). Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2013 r. Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak nie są one identyczne. Projektodawca ustawy nowelizującej uzasadniał co prawda, że nowe regulacje mają bezpośredni związek z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (druk sejmowy nr 3032 Sejmu VII kadencji), jednakże porównanie treści Rozdziału 5a u.p.d.f. z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 tej ustawy wskazuje, że brak jest oczywistej zgodności "starych" i "nowych" przepisów. Co więcej, projektodawca ustawy nowelizacyjnej wyraźnie akcentował w części I uzasadnienia projektu ustawy "nowość" uregulowań ("Regulując na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych..."). A zatem, organ odwoławczy powinien był ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz Rozdziału 5a u.p.d.f., w tym zawarte tam reguły rozkładu ciężaru dowodu. Końcowo należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu drugiej instancji o rozpatrzenie swojej sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Ponadto należy zwrócić uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest działanie organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc organy zawsze zobowiązane są uwzględnić zmianę stanu prawnego, jaka następuje w toku postępowania i orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji. Oczywiście nie oznacza to, że w każdym przypadku organy orzekają na podstawie przepisów nowych czy znowelizowanych, bowiem odmienny sposób stosowania przepisów może wynikać z odpowiednich norm intertemporalnych. W przypadku zmiany stanu prawnego, która następuje między wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a rozpatrzeniem odwołania przez organ odwoławczy, zasada dwuinstancyjności, w braku odpowiednich przepisów intertemporalnych, nakłada na organ drugiej instancji obowiązek rozpatrzenia sprawy i wydania jednego z rozstrzygnięć, o których stanowi art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem nowych bądź znowelizowanych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II OSK 2762/12, LEX nr 1481906). Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]