I SA/Gd 1188/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 7 września 2022 r., nr 2201-IOA.4105.22.2022.23 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 1188/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 7 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) oraz 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-9 i ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 29 grudnia 2022 r. określającą A. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, rok produkcji 2016. Stan sprawy jest następujący: Dnia 10 kwietnia 2020 r. A. Z. (dalej: skarżąca) złożyła elektroniczną deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-US) samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze nadwozia [...]. W deklaracji jako podstawę opodatkowania podała kwotę 47.711 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 8.874 zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazała 24 marca 2020 r. Wskazała również, że pojazd jest "uszkodzony z opinią biegłego". Do deklaracji załączono ocenę techniczną rzeczoznawcy z 27 marca 2020 r. wraz z kosztorysem napraw i części zamiennych. Według przedstawionych dokumentów samochód został zakupiony w B. za kwotę 10.000 euro, na podstawie umowy z 20 grudnia 2019 r. Dnia 8 kwietnia 2020 r. przeprowadzono okresowe badanie techniczne i 27 kwietnia 2020 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce. Średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów na rynku polskim według katalogu Info-Ekspert, w stanie nieuszkodzonym, w deklarowanej dacie powstania obowiązku podatkowego wynosiła 119.758 zł netto. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) stwierdził, że skarżąca niezasadnie zadeklarowała podstawę opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu i decyzją z 29 grudnia 2020 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 22.275 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 26 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 15 lutego 2022 r., I SA/Gd 1241/21 uchylił decyzję Dyrektora IAS. Sąd ustalił, że organy obu instancji zakwestionowały przedłożoną przez skarżącą ocenę techniczną nabytego pojazdu, sporządzoną przez rzeczoznawcę. Jednocześnie Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w szczególności z zeznań rzeczoznawcy jako dowodu uzupełniającego ocenę techniczną w zakresie wskazania: co dokładnie rzeczoznawca ustalił podczas oględzin pojazdu w miejscowości W., jaki był rozmiar i rodzaj uszkodzeń stwierdzonych podczas oględzin. Organ odwoławczy stwierdził, że wnioski dowodowe skarżącej dotyczą okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu uznanie przez organ odwoławczy opinii rzeczoznawcy za niewiarygodną w sytuacji, gdy odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań jej autora było przedwczesne. Wskazane przez Sąd nieprawidłowości postępowania dowodowego uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Sąd zobowiązał organ podatkowy do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w szczególności, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był pojazdem uszkodzonym, uzupełnienia w tym celu materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka autora oceny technicznej pojazdu, względnie o inne dowody. Dyrektor IAS przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów w sprawie. W drodze pomocy prawnej, 7 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Garwolinie przesłuchał w charakterze świadka S. S. – rzeczoznawcę samochodowego, autora przedłożonej przez skarżącą oceny technicznej i kosztorysu napraw. Dyrektor IAS wezwał D. K. – właściciela warsztatu samochodowego do złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiocie posiadanych i użyczanych mężowi skarżącej urządzeń i narzędzi, który udzielił wymaganych informacji. Natomiast skarżącą zobowiązał do nadesłania danych warsztatu, z którego zostały przekazane rzeczoznawcy informacje o uszkodzeniach wraz z dokumentacją zdjęciową i aktami szkody pojazdu; wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z 7 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że podana przez skarżącą wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, co skutkowało zastosowaniem art. 104 ust. 9 u.p.a. (według katalogu Info-Ekspert średnia wartość rynkowa pojazdu wynosiła 174.700 zł brutto, 119.758 zł netto) Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w deklaracji AKC-US podstawę opodatkowania wykazała w wysokości 47.711 zł z uwagi na stan techniczny nabytego pojazdu (uszkodzenia wymagające naprawy). Skarżąca powołała się na opinię techniczną z 27 marca 2020 r. rzeczoznawcy samochodowego, który określił wartość rynkową brutto pojazdu w kwocie 182.000 zł oraz wartość pojazdu określoną metodą zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 9.559 zł, różnicę wartości pojazdu przed i po szkodzie przyjął w kwocie 112.400 zł. Jako podstawę do wyliczeń wartości bazowej pojazdu przyjęto przebieg 112.200 km, przy czym rzeczoznawca podał, że jest to szacunkowa wartość wynikająca z tabeli producenta, gdyż niemożliwe było ustalenie rzeczywistego stanu silnika (skarżąca wskazywała, że odczyt stanu licznika nie był możliwy z uwagi na uszkodzenia). Integralną częścią opinii jest kosztorys, w którym koszty naprawy zostały skalkulowane na poziomie 112.458,86 zł brutto. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez rzeczoznawcę 7 września 2020 r., a także złożonych przez niego zeznań w charakterze świadka z 7 lipca 2022 r. wynika, na podstawie jakich składowych dokonał on wyceny wartości pojazdu. Wyjaśnił także, że z uwagi na okazanie pojazdu w porze wieczorowej nie miał możliwości dokonania szczegółowych oględzin, czynności ograniczył do identyfikacji pojazdu oraz sprawdzenia organoleptycznego zakresu i rozmiaru istniejących uszkodzeń – samochód wyglądał na cały, miał uszkodzenia wewnętrzne, których sprawdzenia, co do ich rodzaju dokonał przy pomocy latarki, dokumentację fotograficzną oraz informację telefoniczną o stwierdzonych uszkodzeniach otrzymał następnego dnia z warsztatu, w którym w jego opinii miał być naprawiany pojazd. Dokonując oceny przedstawionej przez skarżącą oceny technicznej, organ zauważył, że została ona sporządzona przez rzeczoznawcę po upływie niemal trzech miesięcy od zakupu, rzeczoznawca przeprowadził jedynie ogólne oględziny pojazdu, nie wykonał dokumentacji fotograficznej, a stan pojazdu przedstawiony rzeczoznawcy na zdjęciach nadesłanych z warsztatu nie może być utożsamiany ze stanem w dniu jego przywozu do kraju. Organ zauważył, że już 8 kwietnia 2020 r. samochód był sprawny, co potwierdza przeprowadzone badanie techniczne. Co więcej, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że jego przebieg w dniu badania wynosił 52.891 km, podczas gdy w opinii rzeczoznawca przyjął 112.200 km (rzeczoznawca wyjaśnił, że niższy przebieg skutkowałby korektą dodatnią). Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że nabyty pojazd był uszkodzony w stopniu opisanym w opinii rzeczoznawcy (dowodów zakupu elementów wykazanych jako brakujące, bądź do wymiany, a które musiały zostać zamontowane w pojeździe do dnia przeprowadzenia badania technicznego). Skarżąca była wzywana przez organ I instancji do przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie napraw pojazdu (rachunków, faktur zakupu części oraz usługi naprawy samochodu), czego nie uczyniła. W pismach z 30 czerwca, 30 lipca i 28 sierpnia 2020 r. wyjaśniła, że zakupu części takich jak: elementy układu zawieszenia i napędowego, systemów bezpieczeństwa, karoserii oraz wyposażenia, dokonywała na giełdach samochodowych, jako osoba prywatna nie zbierała faktur ani paragonów; pierwotnie samochód miał zostać naprawiony przez sprzedającego, do czego nie doszło z uwagi na pandemię; w ramach rekompensaty sprzedający dostarczył samochód do Polski – do warsztatu samochodowego w miejscowości W., prowadzonego przez D. K. (przyjaciela męża skarżącej); naprawy zostały wykonane przez męża skarżącej P. Z., we własnym zakresie (metodą gospodarczą). Z wyjaśnień złożonych przez właściciela warsztatu 24 sierpnia 2020 r. wynika, że udostępnił on mężowi skarżącej wiatę, aby ten mógł samodzielnie wymienić uszkodzone elementy (naprawić samochód). W piśmie z 5 maja 2021 r. mąż skarżącej wyjaśnił, że naprawę rozpoczął od wymiany zawieszenia i elementów układu napędowego oraz kierowniczego, aby pojazd był jezdny; trwała ona trzy dni. Przez następne kilka dni wymienił elementy systemu bezpieczeństwa, (kurtyny, pasy, poduszki, poduszki w fotelach, konsole oraz sensor airbag) w stopniu umożliwiającym przejście pozytywnie badania technicznego. Pozostałe uszkodzone elementy, które nie miały wpływu na bezpieczeństwo jazdy były wymieniane stopniowo podczas dalszej eksploatacji. Zakup części dokonywany był głównie na giełdzie samochodowej w P. Zdaniem organu odwoławczego niedokonanie przez rzeczoznawcę oględzin pojazdu, sporządzenie jego oceny technicznej, w której wykazano części do naprawy oraz do wymiany, wyłącznie na podstawie udostępnionych zdjęć, oświadczenia skarżącej w tym zakresie oraz brak dowodów potwierdzających koszty naprawy i wymiany czyni tę opinię niewiarygodną. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca 30 lipca 2020 r. oświadczyła, że do samoobliczenia podatku akcyzowego przyjęła kwotę wyższą od kwoty zakupu, która była niższa od realnej wartości rynkowej pojazdu oszacowanej przez rzeczoznawcę, co świadczy o tym, że kosztorys napraw załączony do opinii został sporządzony jedynie w celu uwiarygodnienia wysokich kosztów napraw pojazdu. W ocenie organu odwoławczego skarżąca jest niekonsekwentna żądając, z jednej strony, przyjęcia kosztów naprawy w wysokości określonej w kosztorysie do oceny technicznej, z drugiej zaś uchylając się przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez nią tych kosztów, argumentując, że naprawa pojazdu została wykonana we własnym zakresie i nie miała ona obowiązku gromadzenia rachunków. Zdaniem Dyrektora IAS brak jest również ekonomicznego uzasadnienia dla naprawy pojazdu, którego wartość – jak chce skarżąca – wynosi około 46.000 zł a oszacowane koszty naprawy ponad 112.000 zł, przy czym średnia rynkowa wartość takiego pojazdu wynosi 174.700 zł. Organ odwoławczy odmówił także wiarygodności zeznaniom męża skarżącej, który wprawdzie opisał zarówno zakres przeprowadzonych napraw, jak i czas niezbędny na ich dokonanie, to jednak zakres naprawy i części do wymiany, które zostały wskazane w kosztorysie rzeczoznawcy nie mógł zostać dokonany bez korzystania z profesjonalnych usług, w zakresie mechaniki pojazdowej, w zaledwie kilkanaście dni od nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, skoro z zaświadczenia wydanego przez stację kontroli pojazdów wynika, że 8 kwietnia 2020 r. pojazd był sprawny technicznie. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca dokonała zakupu przedmiotowego samochodu 20 grudnia 2019 r. w B., do 23 marca 2020 r pozostawał on w B., 24 marca 2020 r. został dostarczony przez sprzedającego do Polski, 8 kwietnia 2020 r. przeszedł z wynikiem pozytywnym badanie techniczne. W ocenie organu odwoławczego przedstawiona chronologia zdarzeń prowadzi do wniosku, że skoro nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nastąpiło po upływie trzech miesięcy od daty jego zakupu, to usterki po kolizji mogły zostać usunięte przed datą powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca zaniżyła wartość nabytego pojazdu. Za prawidłowe uznał ustalenie przez Naczelnika US bazowej wartości pojazdu w wysokości 174.700 zł brutto. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1/ art. 104 ust. 9 w związku z ust. 8 i ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez bezpodstawne uznanie, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tegoż samochodu i określenie zobowiązania podatkowego pomimo udzielenia przez skarżącą szeregu wyczerpujących wyjaśnień i przedłożenia rzetelnej opinii rzeczoznawcy; 2/ art. 122 w związku z art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu i nie przyczyniło się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do jej załatwienia w sposób rzetelny; 3/ art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 197 § 2 O.p., art. 198 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieuzupełnienie zeznań biegłego, a w przypadku dalszych wątpliwości niepowołanie innego biegłego, nieprzeprowadzenie oględzin samochodu, bowiem to organ powinien podjąć wszystkie czynności, aby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a przede wszystkich tych podnoszonych przez skarżącą, czyli faktu, że samochód był uszkodzony i jako uszkodzony został zakupiony, a za uszkodzony samochód nie obowiązuje cena rynkowa co – w ocenie pełnomocnika – jest okolicznością bezsporną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 15 lutego 2022 r., I SA/Gd 1241/21 uchylił decyzję Dyrektora IAS z 26 lipca 2021 r. W orzeczeniu Sąd sformułował wskazania co do dalszego postępowania, zobowiązując organ odwoławczy do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności z zeznań rzeczoznawcy, który sporządził ocenę techniczną pojazdu. Zgodnie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane, niezależnie od poglądu na sprawę. W toku postępowania odwoławczego skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień autora oceny technicznej pojazdu, właściciela warsztatu, który udostępnił jej mężowi pomieszczenia w celu wykonania napraw oraz informacji, które zostały przekazane rzeczoznawcy z warsztatu (we wniosku złożonym 28 maja 2021 r. pełnomocnik sformułowała konkretne pytania, k. 168 akt podatkowych). Organ odwoławczy postanowieniem z 12 lipca 2021 r. odmówił ich przeprowadzenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS, zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z 15 lutego 2022 r., przeprowadził dodatkowe postępowanie. W tym celu uzupełnił materiał dowodowy o zeznania rzeczoznawcy, który sporządził ocenę techniczną i kosztorys napraw oraz wyjaśnienia właściciela warsztatu samochodowego, na terenie którego mąż skarżącej miał samodzielnie wykonać naprawę uszkodzeń i wymianę części (k. 217, 229-231 akt podatkowych). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został natomiast uzupełniony o informacje dotyczące uszkodzeń pojazdu i dokumentację fotograficzną, które zostały przekazane rzeczoznawcy przez warsztat oraz akta szkody pojazdu, gdyż skarżąca, pomimo wezwania, nie podała danych adresowych warsztatu i nie przedstawiła wymaganych dokumentów (k. 238 akt podatkowych). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a., co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceniając zaś zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należy stwierdzić, że nie naruszają one ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. oznaczałby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zarzuty skargi koncentrują się w głównej mierze na próbie wykazania, że postępowanie dowodowe zostało po raz kolejny przeprowadzone wadliwe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała przede wszystkim polegać na bezpodstawnym zakwestionowaniu przedłożonej przez skarżącą oceny technicznej rzeczoznawcy oraz pominięciu wskazanych w kosztorysie kosztów naprawy i wymianie części. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca zdaje się pomijać okoliczność, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS uwzględnił złożone przez nią wnioski dowodowe, choć nie wszystkie z żądanych przez nią dowodów były możliwe do przeprowadzenia. Skarżąca uchylając się od podania danych adresowych warsztatu, do którego sprzedający dostarczył pojazd uniemożliwiła przeprowadzenie dowodów, które potwierdzałyby powoływaną przez nią okoliczność, że pojazd w dniu zakupu był uszkodzony, a także pozwoliłyby zweryfikować rozmiar i rodzaj uszkodzeń opisanych przez rzeczoznawcę w ocenie technicznej i załączonym do niej kosztorysie naprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. – a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca – mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego, tj. faktu nabycia pojazdu uszkodzonego oraz rzeczywistych kosztów jego naprawy, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17, CBOSA). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Tymczasem skarżąca, pomimo wezwań organu podatkowego do wskazania przyczyn uzasadniających wskazaną w deklaracji AKC-US podstawę opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej ustalonej na podstawie katalogu Info-Ekspert, w szczególności przedłożenia dokumentów potwierdzających uszkodzenia i wysokość kosztów naprawy pojazdu, takich dowodów nie przedstawiła. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym kryteria wskazane w art. 121 § 1, art., 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy należy uznać za pełny i kompletny. Został on rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ odwoławczy, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenił podnoszone przez skarżącą okoliczności. Oceny tej nie sposób uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. – a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca – mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na istotne elementy rzutujące na wartość dowodową zaoferowanej przez skarżącą oceny technicznej pojazdu sporządzonej przez rzeczoznawcę i dołączonego do niej kosztorysu. Ocena ta została przeprowadzona we wzajemnej łączności z pozostałymi dowodami (zeznaniami świadków) i ustalonymi w sprawie okolicznościami, których skarżąca skutecznie nie podważyła. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na późną porę (po zmroku) rzeczoznawca dokonał jedynie ogólnych i krótkich oględzin pojazdu przy użyciu latarki (nie był w stanie prawidłowo odczytać przebiegu pojazdu, mimo że diagnosta dane te odczytał w trakcie badania technicznego – uwaga Sądu). Opisane w ocenie technicznej i kosztorysie uszkodzenia oraz rodzaj i rozmiar koniecznych napraw nie zostały osobiście stwierdzone przez rzeczoznawcę podczas oględzin pojazdu. Zostały one stwierdzone na podstawie informacji udzielonych telefonicznie przez warsztat, do którego pojazd został przywieziony przez sprzedającego oraz przekazanej drogą elektroniczną przez warsztat dokumentacji fotograficznej, a także oświadczenia skarżącej. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca uchyliła się od podania danych adresowych warsztatu, uniemożliwiając tym samym organowi odwoławczemu weryfikację zarówno okoliczności, że pojazd został przez nią zakupiony jako uszkodzony, jak i rodzaju i rozmiaru tych uszkodzeń oraz zakresu napraw opisanych w kosztorysie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zakwestionował twierdzenia skarżącej, że wszystkie opisane w kosztorysie naprawy i wymiana części zostały wykonane samodzielnie przez jej męża, co dodatkowo podważa wiarygodność przedstawionej przez nią opinii rzeczoznawcy. Zauważyć należy, że naprawa opisanych przez rzeczoznawcę uszkodzeń pojazdu wymagała współdziałania kilku branż – blacharskiej, lakierniczej i mechanicznej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby mąż skarżącej był w stanie samodzielnie wykonać naprawy opisanych przez rzeczoznawcę uszkodzeń i dokonać wymiany poszczególnych części (w tym elementów wymagających znajomości elektryki). Również uzasadnione wątpliwości budzi miejsce, gdzie naprawa uszkodzeń została wykonana, a mianowicie – jak wskazał właściciel warsztatu, który użyczył mężowi skarżącej miejsca i narzędzi do naprawy uszkodzeń – pod wiatą. Co więcej, ani skarżąca, ani jej mąż nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na zakup części, które zostały wymienione bądź uzupełnione, wskazując jedynie miejsce ich zakupu – giełdę samochodową w P. Organ odwoławczy poddając w wątpliwość okoliczność nabycia przez skarżącą pojazdu w stanie uszkodzonym (a przy tym i wiarygodność opinii rzeczoznawcy) zwrócił uwagę na chronologię zdarzeń od momentu zakupu pojazdu, tj. 20 grudnia 2019 r. do uzyskania pozytywnego badania technicznego, tj. 8 kwietnia 2020 r. Wskazał, że pojazd do 23 marca 2020 r. pozostawał w B. i dopiero 24 marca 2020 r. miało miejsce jego przemieszczenie do Polski. Natomiast już 8 kwietnia 2020 r. przeszedł badania techniczne. Mając na uwadze krótki odstęp czasu (dwa tygodnie) oraz zakres napraw i wymiany (bądź uzupełnienia) części organ odwoławczy zasadnie poddał w wątpliwość nie tylko istnienie uszkodzeń w momencie sprowadzenia pojazdu na terytorium kraju, ale i ich samodzielne wykonanie przez męża skarżącej w tak krótkim czasie, który przecież obejmuje również czas poświęcony na poszukiwanie odpowiednich części zamiennych i ich zakup. Celny jest przy tym również argument, którym posłużył się organ odwoławczy, wskazując na niewspółmierność oszacowanego przez rzeczoznawcę kosztu naprawy używanego pojazdu na kwotę 112.400 zł, przy jego średniej wartości rynkowej 174.700 zł. Taką naprawę należy uznać za ekonomicznie nieuzasadnioną. Sąd zauważa, że skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych w ww. zakresie. Na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie przedstawiła on bowiem jakichkolwiek dowodów, który pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć wartość pojazdu w kwocie niższej aniżeli jego średnia wartość rynkowa przyjęta na podstawie katalogu Info-Ekspert. W świetle powyższego, organ prawidłowo ocenił, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci opinii rzeczoznawcy nie sposób zarzucić dowolności. Dowód z opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08, CBOSA). Nie jest przy tym tak, że organ oparł swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji w całości zaoferowanego przez skarżącą dowodu – opinii rzeczoznawcy nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy. To podatnik dysponuje wiedzą odnośnie nabywanego pojazdu oraz konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym. I takiej wiedzy można od podatnika wymagać. Niewątpliwie są to informacje, w posiadaniu których powinien być skarżący i to on we własnym dobrze pojętym interesie informacje te powinien organom dostarczyć. Rolą organów byłoby natomiast dokonanie weryfikacji tych informacji. Skoro jednak skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć koszt naprawy na poziomie przyjętym przez rzeczoznawcę, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go wyręczy. Zarzuty skarżącej w tym zakresie należało ocenić jako bezzasadne, bowiem nie wskazują one żadnego konkretnego dowodu, jaki został w sprawie pominięty, a jedynie dążą do niczym nieograniczonego poszukiwania dowodu (w tym przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność uszkodzeń pojazdu), który finalnie potwierdziłby twierdzenia skarżącej. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 24 marca 2020 r.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.a., za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których – zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) – deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z 4 kwietnia 2017 r., I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z 23 czerwca 2017 r., I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z 10 maja 2017 r., I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wysokość zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym. W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na podstawie katalogu Info-Ekspert organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce wynosiła 174.700 zł brutto. Podstawę opodatkowania stanowi kwota 119.758 zł (po pomniejszeniu o VAT oraz podatek akcyzowy). Zadeklarowana zaś przez skarżącą podstawa opodatkowania wyniosła 47.711 zł. Dlatego też prawidłowo organ stwierdził, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej. W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie skarżącej, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna, to – jak już wskazano – jej rzeczą było to wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na skarżącej spoczywał ten obowiązek. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.