I SA/Gd 1189/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. W dniu 12 maja 2020 r. "A" sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca) działając przez przedstawiciela bezpośredniego - "B" SP. z o.o., złożyła elektroniczne zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w zgłoszeniu celnym jako: - portfele z zewnętrzną powierzchnią z folii tworzyw sztucznych (6900 szt.), - majtki męskie dziane, bawełna 95%, ELESTAN 5% (19548 szt.) Eksporterem towaru była "C" z H. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF Hamburg na łączną kwotę 6094,80 USD. W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia wskazano m.in.: fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży wraz z tłumaczeniem na język polski, jak również oświadczenie Spółki "A" sp. z o.o., że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych i oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu do zgłoszonego towaru oraz rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik) przystąpił do kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów, m.in. pod kątem zadeklarowanej wartości celnej sprowadzonych towarów. Przeprowadzono częściową rewizję celną towarów. Decyzją z dnia 23 września 2020 r. Naczelnik ustalił nową wartość celną dla towaru ujętego w pozycji 2 zgłoszenia celnego towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu. Decyzja celna została skierowana do importera towaru – "A" sp. z o.o. oraz jego przedstawiciela bezpośredniego "B" Spółki z o.o. Obu przedsiębiorców organ celny uznał bowiem za dłużników solidarnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej uznania "B" sp. z o.o. za dłużnika solidarnie zobowiązanego do pokrycia kwoty długu celnego. W pozostałej natomiast części decyzję wydaną w sprawie celnej utrzymał w mocy, uznając to rozstrzygnięcie za prawidłowe. Dyrektor uznał, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary, Naczelnik zasadnie odstąpił od ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów w oparciu o art. 70 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny z dnia 10 października 2013 r. (UKC), to jest metodą ceny transakcyjnej i ustalił tę wartość zastępczą metodą ustalania wartości celnej. Decyzją z dnia 23 września 2020 r. Naczelnik określił podatek od towarów i usług należny z tytułu importu w wysokości uwzgledniającej wyższą wartość celną towaru. Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. W uzasadnieniu wskazano, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiują przepisy art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Na mocy tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3). Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Wskutek wydania decyzji w sprawie celnej, wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zasadnie Naczelnik, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Tak jak nakazuje przepis art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%. Pismem z dnia 29 lipca 2021 r. pełnomocnik strony wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucając: Naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. naruszenie prawa materialnego, formalnego oraz zasad prowadzenia postępowań, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku art. 70 ust. 1 i 3 Unijnego Kodeksu Celnego w związku z art. 140 Rozporządzenia wykonawczego do Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług, przez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu obiektywnej weryfikacji i ewentualnego ustalenia podstawy opodatkowania i oparciu się w całości na danych, określonych w zaskarżonych decyzjach Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalających nową wartość celną towaru i kwotę cła, które są składową podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług z tytułu import, a które są wadliwe i powinny zostać uchylone 3. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 30b ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przez brak zawieszenia postępowania zarówno przez organ pierwszej i drugiej instancji, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości należnego podatku VAT z tytułu importu towarów było ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, a obecnie uzależnione jest od rozstrzygnięcia Sądów Administracyjnych w przedmiocie określenia wartości celnej i należnego cła z tytułu importu tych towarów, jako elementów kalkulacyjnych tworzących podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów; 4. naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowań podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, celem której jest ochrona stron postępowania przed negatywnymi skutkami błędów organów podatkowych. Brak zawieszenia postępowania doprowadził do wydania rozstrzygnięcia, co do którego istnieje duże ryzyko uchylenia przez sąd administracyjny lub też wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, tj. trybie wznowieniowym z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że decyzja ta została wydana na podstawie innej decyzji, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność ze względu na oczywistą akcesoryjność postępowania w przedmiocie wymierzenia VAT z tytułu importu towarów w relacji do ustalenia wysokości należności celnych; ze względu na fundamentalne zasady postępowania podatkowego, wzruszalność decyzji powinna być ostatecznością i należy prowadzić postępowanie w taki sposób, tj. z zastosowaniem wszystkich możliwych instytucji proceduralnych - tutaj zawieszenie postępowania - aby zapobiec weryfikacji rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych; 5. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, bezkrytyczną i bezrefleksyjną ocenę materiału dowodowego w sprawie u skarżącej i w jej wyniku uznanie, że istnieją podstawy prawne do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 6. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że zaistniała podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji; 7. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na: a) niewskazaniu obiektywnych, rzetelnych i przekonujących przyczyn dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez skarżącą, w tym jej wyjaśnieniom i oświadczeniom, b) niewskazaniu obiektywnych, rzetelnych i przekonujących przyczyn i dowodów dotyczących odrzucenia wartości transakcyjnej zgłoszonego towaru, c) niewskazaniu obiektywnych, rzetelnych i przekonujących przyczyn dotyczących odrzucenia stockowego charakteru towaru; 8. przedwczesnym zastosowaniem art. 33 ust. 2a ustawy o podatku VAT, ze względu na zaskarżenie decyzji ustalającej wartość celną i kwotę cła z tytułu importu towarów. Podnosząc wskazane powyżej zarzuty pełnomocnik strony wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 145a § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli poddane zostało w tej sprawie rozstrzygnięcie określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez stronę skarżącą towarów. Postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Wobec powyższego nie było możliwe rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu zarzutów skargi odnoszących się do postępowania celnego. Byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (Lublinie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. l SA/Lu 36/18, dostępny w Centralnym Biurze Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed i organami podatkowymi (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w Centralnym Biurze Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Uwzględniając powyższe uwagi podkreślenia wymaga, że w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jak już zaś wyżej zauważono, w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe nie mają zaś kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w zakresie powstania długu celnego. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. W świetle powyższego, za chybioną należy uznać argumentację strony skarżącej i zarzuty odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta, wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. Podstawę prawną zaskarżonych w tej sprawie rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Wskutek wydania decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji z wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ drugiej instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu przywozu towaru na obszar celny Unii. Odnośnie podniesionego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy za organem, że warunkiem zawieszenia postępowania jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast w niniejszej sprawie organ wydał dwie odrębne decyzje - celną i podatkową, które pozostają ze sobą w relacji i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanej. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zauważyć bowiem należy, że ten sam organ rozstrzyga zarówno w przedmiocie cła jak i podatku VAT. Dlatego też brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a..