I SA/Gd 1197/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Gd 1197/13 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...], na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1epkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego R. Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 106.673 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za rok 2007 – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: zdaniem organu pierwszej instancji skarżący w zeznaniu PIT-38 nie uwzględnił dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem w dniu 5 listopada 2007 r. (wpis do KRS) 600 udziałów po 1.000 zł każdy w kapitale zakładowym "A", spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w zamian za wkład niepieniężny w postaci własności działki gruntu nr [...] o powierzchni 1.500 m2 położonej [...] (jedna z kilku odziedziczonych po zmarłym ojcu działek). Ze stanowiskiem organu pierwszej instancji nie zgodziła się strona skarżąca. W ocenie pełnomocnika strony art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie, w jaki ma zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości nabytych przez osoby fizyczne jest niezgodny z Konstytucją RP. Gdyby bowiem strona zbyła nieruchomość w inny sposób niż wniesienie aportem do spółki, nie byłaby objęta obowiązkiem podatkowym z tego tytułu. Zdaniem pełnomocnika strony opodatkowanie wartości udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nabytej w okresie dłuższym niż 5 lat narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania podatników wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, gdyż niezasadnie preferuje jedynie tych podatników, którzy nie wnieśli nieruchomości aportem, lecz zbyli w drodze umowy sprzedaży. Zarzucono m.in. naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe wyliczenie udziału w podatku od spadków i darowizn; organ podatkowy zestawił bowiem łączną powierzchnię nabytych nieruchomości z łączną kwotą podatku przypadającego na te nieruchomości, licząc następnie wysokość tego podatku w stosunku do powierzchni nieruchomości wniesionej do spółki, podczas gdy podatkiem od spadków zostało opodatkowanych 6 nieruchomości o zróżnicowanej wartości. Taka metodologia jest drastycznie niekorzystna dla podatnika. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika strony, należało zastosować art. 22ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazano ponadto, że uniemożliwiono pełnomocnikowi strony zapoznanie się z aktami sprawy w dniu 23 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że na dzień objęcia udziałów w "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością faktycznie poniesione przez stronę wydatki na nabycie przedmiotu wkładu, tj. działkę nr [...] wynoszą łącznie 46.245,45 zł i obejmują: 1/ wydatek na sporządzenie aktu notarialnego z 5 października 2007 r. zawiązania spółki z o.o. – 5.953 zł; 2/ wydatek na sporządzenie aktu notarialnego z 7 kwietnia 2004 r. i dział spadku – 10.140,85 zł; 3/ podatek od spadków i darowizn przypadający na nieruchomość wniesioną do spółki z o.o. w 2007 r. – 1.672 zł; 4/ wydatki na spłatę Z. Ł. i objęcie większej części nieruchomości położonych w [...] przypadający na działkę nr [...] wniesioną do spółki w 2007 r. – 7.733,62 zł; 5/ wydatki związane ze spłatą dokonaną na rzecz matki i obsługę prawną przypadające na działkę nr [...] wniesioną do spółki roku 2007 – 19.139,27 zł; 6/ wydatek poniesiony na spłatę M. Ż., L. P. i M. S. oraz 7/ związany z podziałem działki nr [...] a przypadający na działkę [...] wniesioną do spółki w 2007 r. – 1.606,71 zł. Organ drugiej instancji podzielił przyjętą przez organ pierwszej instancji metodologię wyliczenia – kwota 476.803,23 zł dotyczy łącznej powierzchni wszystkich nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku stąd następujące wyliczenie kwoty wydatków związanych z objęciem działki nr [...] w następujący sposób: 1.500 m2 x 476.803,23 zł : 92.480 m2 = 7.733,62 zł, gdzie 92.480 m2 to łączna powierzchnia nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 7 kwietnia 2004r. (przyjęta zgodnie z wnioskiem strony zawartym w piśmie z 16 grudnia 2011r., tj. z uwzględnieniem objętej przez stronę działki przy [...] w ⅛ części; 476.803,23 zł to łączny koszt związany z objęciem nieruchomości położonych w [...]; 1.500 m2 to powierzchnia działki nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, na dzień objęcia udziałów w "A" faktycznie poniesione przez R. D. Ł. wydatki na nabycie przedmiotu aportu wynoszą 18.393,27 zł i obejmują: 1/ wydatek na sporządzenie aktu notarialnego z 5 października 2007r. w kwocie 5.953 zł; 2/ wydatek na sporządzenie aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2004r. (dział spadku i zniesienie współwłasności) w kwocie 3.208,45 zł; 3/ podatek od spadku w kwocie 1.171,10 zł; 4/ wydatek na usługi kancelarii prawniczej w kwocie 1.297,58 zł; 5/ podatek od czynności cywilnoprawnych (316,97 zł); 6/ wydatki na spłatę Z. Ł. przypadające jw. na działkę nr [...] w kwocie 7.743,75 zł. Oznacza to, że organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wynika to z przepisów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że art. 230 § 1 O.p. został uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. Mając na uwadze art. 234 O.p. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że – w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e i ust. 1i u.p.d.o.f. – dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce istotne znaczenie ma ustalenie w pierwszej kolejności, czy działka nr [...] będąca przedmiotem wkładu do spółki stanowiła środek trwały (co podnosi skarżący), czy też stanowiła inny składnik jego majątku. Konsekwencją tego będzie ustalenie, czy podstawą ustalenia ww. kosztów będzie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., czy art. 22e ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącego, przedmiotowa działka nie spełniała warunków do uznania jej za środek trwały w działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego pod nazwą "B", gdyż z dokonanych ustaleń wynika, że nie była ona wykorzystywana przez skarżącego ww. działalności. Za takim stanowiskiem przemawia ustalona na podstawie decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego były usługi budowlano-montażowe, usługi transportowe-towarowe oraz handel materiałami budowlanymi. Natomiast przedmiotowa działka stanowiła teren niezabudowany, nie posiadała ogrodzenia, a dodatkowo – co wynika z postanowienia Prezydenta Miasta [...] z [...] – w obowiązującym wówczas planie zagospodarowania przestrzennego dzielnicy [...] znajdowała się na terenie przeznaczonym pod usługi kultury z możliwością łączenia z funkcją mieszkalną. Zatem już na etapie dokonywania przez spadkodawcę podziału działki nr [...] (w wyniku którego wydzielona została działka nr [...]) plan zagospodarowania przestrzennego nie przewidywał na terenie działki nr [...] funkcji zgodnych z przedmiotem działalności skarżącego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że o uznaniu przedmiotowej działki za środek trwały nie przesądza podnoszona przez skarżącego okoliczność, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej nie była ona wykorzystywana do celów prywatnych oraz nie została wykreślona z ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu odwoławczego przedłożona przez skarżącego ewidencja środków trwałych nie spełnia wymogów określonych w art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f.; nie zawiera bowiem danych dotyczących daty przyjęcia do używania przedmiotowej działki, zaś jej wartość początkowa została zawyżona. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wartością początkową środków trwałych nabytych w drodze spadku jest ich wartość rynkowa z dnia nabycia spadku, zaś przyjęta przez skarżącego kwota 600.000 zł jako wartość rynkowa przedmiotowej działki nie wynika ani z operatu szacunkowego wykonanego na zlecenie skarżącego (operat szacunkowy z 26.04.2012 r.), ani z operatu wykonanego na potrzeby ustalenia podatku od spadku (wyciąg z operatu szacunkowego z 7.01.2003 r.). Konsekwencją przyjęcia przez organ, że przedmiotowa działka nie spełniała warunków do uznania jej za środek trwały, było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w spółce w zamian za aport przedmiotowej działki na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu będą to wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie przedmiotowej działki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne jej nabycie. Jednocześnie będą to tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez skarżącego, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, niepodlegające zwrotowi. W rozpatrywanej sprawie skarżący nabył przedmiotową działkę w drodze spadku. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, do wydatków bezpośrednio związanych z jej nabyciem należało zaliczyć poniesione przez skarżącego opłaty związane z nabyciem i działem spadku, tj. wydatki poniesione na postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, opłaty notarialne od umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, kwotę spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy – Z. Ł., podatek od spadków oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast pozostałe wydatki organ pierwszej instancji nieprawidłowo zakwalifikował jako poniesione przez skarżącego na nabycie przedmiotu aportu. Za takie organ odwoławczy uznał następujące wydatki: 1/ wpis sądowy i ryczałt w sprawie o dział spadku sygn. akt [...] (2.632,40 zł); 2/ odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych (4.773 zł); 3/ koszty egzekucji komorniczej ostatniej części spłaty na rzecz Z. Ł. (13.099,22 zł); 4/ odsetki za zwłokę w spłacie drugiego spadkobiercy Z. Ł. wraz z kosztami procesu (łącznie 19.930,01 zł); 5/ wartość wpłaty gotówkowej i darowizny nieruchomości na rzecz matki T. C.-Ł. (1.100.000 zł); 6/ wartość zwróconych przez skarżącego zadatków pobranych przez spadkodawcę wraz z kosztami sądowymi i kosztami egzekucyjnymi (łącznie 67.638,02 zł); 7/ wynagrodzenie za usługę podziału działki nr [...] (10.004,50 zł); 8/ wydatki za usługi geodezyjno-kartograficzne w wysokości wskazanej przez skarżącego (9.948 zł). W ocenie organu odwoławczego ww. wydatki nie mogą zostać zaliczone (w części przypadającej na przedmiotową działkę) do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodów z tytułu objęcia w 2007 r. udziałów w spółce, gdyż nie stanowią wydatków poniesionych na nabycie spadku. Za takim stanowiskiem przemawiają poniższe okoliczności: skarżący wniósł o sądowy dział spadku i 3.03.2004 r. opłacił należny wpis 3.03.2004 r., ale z akt sprawy nie wynika, że uzupełnił pozostałe braki formalne tego wniosku wskazane przez sąd w piśmie z 19.02.2004 r. (sprawę zarejestrowano pod sygn. [...]). Po upływie miesiąca od zapłaty wpisu, skarżący wraz z drugim spadkobiercą Z. Ł. dokonali działu spadku w drodze umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności (akt notarialny z 7.04.2004 r., rep. A nr [...]), co prowadzi do wniosku, że postępowanie sądowe o dział spadku nie było prowadzone. W takiej sytuacji kwota wpisu sądowego w wysokości 5.224,80 zł, którą skarżący uiścił powinna zostać mu zwrócona na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9 poz. 88 ze zm.). Zatem nie wydatek ten nie miał charakteru definitywnego. Skarżący, na spłatę zobowiązań spadkodawcy wobec M. S., L. P. oraz M. Ż. z tytułu umowy z 27.04.2001 r. wydatkował łącznie kwotę 67.638,02 zł; uiścił także kwotę 10.004,50 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 17.07.2002 r. wystawionej przez "C" za podział działki [...], który zlecił spadkodawca. Tego rodzaju wydatki organ odwoławczy zakwalifikował jako dług spadku w rozumieniu art. 1030 k.c., podkreślając, że czym innym jest spłata zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę, które stanowią pasywa spadku, a czym innym wydatki poniesione na nabycie tego spadku. Skarżący, na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności zobowiązał się do spłaty pieniężnej na rzecz drugiego spadkodawcy Z. Ł. w kwotach i terminach określonych w tej umowie. Poza kwotą spłaty w wysokości 430.000 zł (która stanowi wydatek skarżącego na nabycie spadku), skarżący dodatkowo uiścił odsetki za zwłokę, koszty procesu oraz koszty egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego wydatki te są wyłącznie skutkiem naruszenia postanowień umowy i pozostawania w zwłoce z realizacją spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy i nie mieszczą się w kategorii faktycznie poniesionych wydatków na nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący, na podstawie ugody zawartej 8.04.2004 r. uznał prawa matki T. C.-Ł. do nieruchomości położonej w [...] i zobowiązał się przekazać jej działkę gruntu położoną w [...] o wartości 70.000,00 zł oraz dokonać spłaty na jej rzecz w wysokości 1.030.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że przysporzenie ma charakter darowizny i nie może być uznane za spłatę w związku z działem spadku, bez której realizacji nie doszłoby do nabycia działki [...]. Skarżący nie udokumentował wydatków, które – jak podnosi – poniósł na usługi geodezyjno-kartograficzne w wysokości 9.948 zł. Nie wyjaśnił na czym polegały te usługi, kto je wykonał i na jaką kwotę zostały wycenione. Co istotne, nie udowodnił, że miały one związek z nabyciem i działem spadku. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że zostały niezasadnie zaliczone przez organ pierwszej instancji do wydatków na nabycie i dział spadku. Zdaniem organu odwoławczego wydatkami poniesionymi przez skarżącego na nabycie spadku, które stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce są: 1/ podatek od spadku w kwocie 1.171,10 zł; 2/ koszt umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności z 7.04.2004 r. w kwocie 3.208,45 zł; 3/ wynagrodzenie kancelarii prawnej za prowadzenie spraw związanych z działem spadku w kwocie 1.297,58 zł; 4/ spłata na rzecz drugiego spadkobiercy Z. Ł. 7.743,75 zł; 5/ podatek od czynności cywilnoprawnych od nominalnej wartości ww. spłaty w kwocie 316,97 zł. Organ odwoławczy wysokość podatku od spadku ustalił, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), przyjmując wartość poszczególnych składników spadku, tj. wartość spadku ogółem w części ½ przypadającego na skarżącego – 1.189.512 zł, kwotę podatku od spadku zapłaconą przez skarżącego – 81.894,30 zł, wartość nieruchomości w [...] w części ½ na dzień nabycia spadku – 944.549,50 zł. W oparciu o powyższe, wartość podatku od spadku obejmującego nieruchomość położoną w [...], organ odwoławczy określił w kwocie 65.029,37 zł w sposób następujący: 944.549,50 x 81.894,30 : 1.189.512. Ponieważ ww. kwocie podatku od spadku zawiera się podatek od spadku obejmującego wyłącznie działkę nr [...] o pow. 1.500 m2, to jego wartość wyliczona została na kwotę 1.171,10 zł w sposób następujący: 65.029,37 x 1.500 m2 (powierzchnia działki wniesionej aportem do spółki) : 83.293 m2 (powierzchnia nieruchomości w [...]). Podatek od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy przyjął w kwocie 316,97 zł, którą określił w następujący sposób: 17.601 zł x 1.500 m2 : 83.293 m2, gdzie 17.601 zł to podatek od czynności cywilnoprawnych określony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] w związku z ustaleniem, że skarżący dokonał nabycia rzeczy drugiego spadkobiercy ponad udział w spadku o wartości 880.057 zł; 1.500 m2 to powierzchnia działki wniesionej aportem do spółki, a 83.293 m2 to powierzchnia nieruchomości położonych w [...]. Organ odwoławczy określając kwotę wydatku poniesionego przez skarżącego na umowę z 7.04.2004 r. o dział spadku i zniesienie współwłasności ustalił, że skarżący z tego tytułu wydatkował kwotę 15.016,90 zł. Z uwagi na fakt, że w kwocie tej zawiera się podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.600 zł pobranej przez notariusza, to po jej odliczeniu wydatek związany z zawarciem ww. umowy wynosi 6.416,90 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku tej umowy skarżący stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości, które wniósł aportem do spółki w 2007 r. oraz w 2009 r. Dlatego też wydatki poniesione przez skarżącego w związku z ww. umową, przypadające na rok 2007 wyniosły 3.208,45 zł (6.416,90 : 2). Poniesione przez skarżącego wydatki na usługi świadczone przez kancelarię prawną organ odwoławczy przyjął w części przypadającej na działkę [...], tj. w wysokości 1.297,58 zł. Kwota ta została wyliczona w sposób następujący: 1.500 m2 x 80.000 zł : 92.480 m2, przy założeniu, że 92.480 m2 to łączna powierzchnia nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku zgodnie z umową z 7.04.2004 r. (przyjęta zgodnie z wnioskiem skarżącego z 16.12 2011 r.), 80.000 zł to wysokość wynagrodzenia wypłaconego kancelarii prawnej, 1.500 m2 to powierzchnia działki wniesionej do spółki w 2007 r. Organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów zaliczył spłatę, którą skarżący wypłacił Z. Ł., w części przypadającej na działkę nr [...], tj. w wysokości 7.743,75 zł. Kwotę tę wyliczono w sposób następujący: 430.000 zł x 1.500 m2 : 83.293 m2, przy założeniu, że: 430.000 zł to łączna wartość spłat dokonanych na rzecz drugiego spadkobiercy, 83.293 m2 to powierzchnia nieruchomości w [...], 1.500 m2 to powierzchnia działki wniesionej aportem do spółki. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaliczył również koszty sporządzenia umowy spółki z 5.10.2007 r. w kwocie 5.953 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie, w jaki ma zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości nabytych przez osoby fizyczne, organ odwoławczy zauważył, że zasadą jest, iż wszystkie akty prawne korzystają z domniemania konstytucyjności i jedynym organem posiadającym uprawnienia do obalenia tego domniemania jest Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z tą zasadą, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. korzysta z domniemania konstytucyjności, a więc decyzja wydana w oparciu o powyższy przepis nie może stanowić naruszenia ustawy zasadniczej. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 23.07.2012 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z 12.07.2012 r. (doręczonym stronie tego samego dnia) organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, który upłynął 19.07.2012 r. Skarżący z uprawnienia tego nie skorzystał w wyznaczonym terminie. Podkreślono przy tym, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z czynności przeglądania akt sprawy z 20.04.2012 r. oraz z 12.05.2012 r., co wskazuje, że skarżącemu zagwarantowano czynny udział w prowadzonym postępowaniu. III. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca ponawiając w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; 2/ art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi ewidencji środków trwałych działalności Skarżącego pod nazwą "B" oraz dowodu OT z tej działalności, co pozwoli na usunięcie istotnych wątpliwości dotyczących zaliczenia aportowanej nieruchomości do środków trwałych. Ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie ma bowiem decydujące znaczenie dla określenia wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce. Zdaniem skarżącego za nieuprawnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego aportowana działka, pomimo że figurowała w ewidencji środków trwałych "B", nie mogła zostać uznana za środek trwały, gdyż nie była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że badanie czy środek trwały był wykorzystywany do działalności gospodarczej powinno dotyczyć okresu od grudnia 2005 r. (wprowadzenie działki do ewidencji środków trwałych) do października 2007 r. (wniesienie aportu), zaś organ powołał się na dokumenty z 2001 r. Skarżący zwrócił uwagę, że w 2005 r. działka była ogrodzona, nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania (plan zagospodarowania nr [...] z dnia 15.06.1993 r. wygasł na podstawie art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Zatem w 2005 r. brak było przeszkód, aby wykorzystać nieruchomość w działalności gospodarczej skarżącego; grunt został przyjęty do ewidencji środków trwałych a skarżący mógł rozpoczynać proces inwestycyjny powiązany z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero w uchwalonym w grudniu 2006 r. nowym planie zagospodarowania w sposób wyraźny wyłączono możliwość przeznaczenia terenu pod obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 100 m2 oraz małe hurtownie do 2.000 m2. Od początku 2007 r. skarżący szukał nowego sposobu gospodarowania działki w działalności; ostatecznie działka została wniesiona do spółki, która prowadzi działalność deweloperską, a skarżący zakończył wykonywanie własnej działalności gospodarczej. Przedmiotowa działka nie została jednak wykreślona z ewidencji środków trwałych, nie była wykorzystywana do celów prywatnych, zwłaszcza w 2007 r. Odnosząc się do zarzutu braku w ewidencji środków trwałych danych dotyczących daty przyjęcia do używania, skarżący wskazał, że – w jego ocenie – jest to błąd mniejszej wagi. Analiza treści całej ewidencji wskazuje bowiem, że środek został przyjęty w 2005 r. Dowodzą tego zapisy w innych częściach ewidencji oraz sporządzony na tę okoliczność dowód OT. Wyjaśnił przy tym, że ujawniona w ewidencji środków trwałych wartość 600.000 zł odpowiada wartości rynkowej nieruchomości w chwili wprowadzenia jej do ewidencji. Natomiast w operatach z 2003 r. oraz 2012 r. szacowano wartość działki nr [...] i jej poszczególnych części, a nie działki nr [...], której wydzielenie uprawomocniło się po spadkobraniu. Oświadczył również, że kwota 600.000 zł uwzględniała zarówno wzrost wartości działki powstałej w wyniku podziału, jak i wynikłą z tego podziału bezprzedmiotowość służebności przejazdu obciążającą nieruchomość nr [...] oraz wzrost wartości nieruchomości pomiędzy grudniem 2001 r. a grudniem 2005 r. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organów, przedmiotowa działka spełnia warunki do uznania jej za środek trwały. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują bowiem, kiedy środek trwały przestaje być środkiem trwałym, a w szczególności, kiedy traci status środka trwałego w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem skarżący wprowadził grunt do ewidencji środków trwałych i do momentu wniesienia gruntu aportem do spółki nie wykorzystywał go do celów prywatnych, jak również nie zlikwidował tego środka trwałego i nie wykreślił go z ewidencji środków trwałych, to należało uznać, iż grunt utrzymał status środka trwałego w momencie wnoszenia go aportem do spółki. Skarżący nie zgadza się także z dokonaną przez organ odwoławczy kwalifikacją wydatków jako wydatków faktycznie poniesionych przez skarżącego na nabycie aportowanej działki. I tak - wydatki na zaspokojenie wierzycieli spadkodawcy, w ocenie skarżącego, winny zostać uznane za wydatki na nabycie spadku, w skład którego wchodziła aportowana działka. Skarżący nabył tę nieruchomość jedynie dlatego, że nabył spadek wprost, czyli z długami spadkowymi. Wprawdzie miał on prawo spadek odrzucić, wówczas jednak nie nabyłby spadku, tym samym nie ponosiłby odpowiedzialności za długi spadkowe, ale też nie miałby możliwości wniesienia przedmiotowej działki do spółki. W konsekwencji bez zgody na poniesienie wydatków na spłatę długów spadkowych nie byłoby możliwe skuteczne nabycie spadku. Organ odwoławczy bezzasadnie również nie zaliczył do wydatków na spłatę Z. Ł. odsetek za zwłokę, kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych, gdyż były one wyłącznie skutkiem naruszenia przez skarżącego postanowień umowy. Zdaniem skarżący ww. wydatki nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów tylko wówczas gdyby zostały spowodowane jego zawinionym zachowaniem. Skoro organ odwoławczy nie badał co było przyczyną zwłoki w spłacie, wytoczenia procesu i poniesienia kosztów egzekucyjnych, to zarzut zawinionego zachowania skarżącego jest niezasadny. Skarżący nie zgodził się, co do charakteru świadczeń spełnionych na rzecz T. C.-Ł. Organ nie uwzględnił bowiem, że świadczenie miało charakter ekwiwalentny i dokonane było w celu zwolnienia z długu. Dług natomiast wynikał z faktu, że T. C.-Ł. miała prawo do części nieruchomości, co do których mylnie sądzono, że wchodziły w skład spadku. Skarżący, dla zachowania nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania musiał spłacić swoją matkę, co wynika wprost z ugody zawartej 8.04.2004 r. Gdyby nie zawarł on i nie wykonał porozumienia, matka skarżącego odzyskałaby należną jej część nieruchomości, zaś skarżący nie miałby pełnego prawa własności do aportowanej działki i aby nabyć te prawa, musiałby ją kupić. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne złożone przez niego wyjaśnienia w kwestii wysokości wydatków poniesionych na usługi geodezyjno-kartograficzne, pomimo że nie on posiadał rachunku. W jego ocenie w sposób wystarczający wyjaśnił wysokość tego wydatku oraz jego związek z nabyciem nieruchomości wniesionej aportem do spółki. Skarżący zakwestionował przyjęty przez organ sposób wyliczenia wydatków na podatek od spadków, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz spłatę Z. Ł. przypadających na działkę nr [...] będącą przedmiotem aportu do spółki. Wyjaśnił, że nieruchomość położona w [...] nie obejmuje działek o tej samej wartości, a różnica w cenie poszczególnych działek jest pięciokrotna. Zarówno w operacie szacunkowym z 2013 r., jak i z 2012 r. rzeczoznawcy w celu określenia wartości całej nieruchomości wycenili wartość części nieruchomości w poszczególnych strefach funkcyjnych. Dodatkowo operat z 2012 r. umożliwiał przyporządkowanie działek powstałych w wyniku późniejszych podziałów i wniesionych do spółki stref funkcyjnych zgodnych ze stanem z 2001 r. Materiał ten został pominięty przez organy oby instancji. Zdaniem skarżącego dopiero po ustaleniu wartości aportowanej działki w stosunku do wartości pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości [...] możliwe jest wyliczenie podatku od spadków przypadającego na działkę nr [...]. Obliczenie zaś udziału w podatku od spadku w relacji do powierzchni jest właściwe wyłącznie w sytuacji, kiedy m2 każdej z działek ma porównywalną, zbliżoną wartość. Skarżący nie podzielił także zastosowanej przez organ metody wyliczenia wydatków poniesionych na usługi kancelarii przypadające na działkę będącą przedmiotem aportu. W jego ocenie opiera się ona na zasadzie, że wartość m2 poszczególnych nieruchomości jest identyczna. Tymczasem, jak już wskazano, wartość ta różni się istotnie od siebie, np. cena za m2 nieruchomości w [...] wynosiła 2 zł, a cena m2 działki gruntu w [...] wycenionej w operacie szacunkowym na dzień nabycia spadku wynosiła 60,89 zł. Skarżący zarzucił organom obu instancji, że nie odniosły się do wydatków związanych z zaciągnięciem pożyczki hipoteczną na spłatę podatku od spadków, którą skarżący zaciągnął 20.10.2003 r. w [...], co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie z banku z 10.10.2011 r. Odsetki od udzielonej pożyczki wynoszą 15.725 euro, odsetki karne 986,46 zł, a monity i prowizje 4.649 zł. Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji poniesionych na spłatę Z. Ł. składników rzeczowych, tj.: gruntów w [...] (50% udziału w działkach [...]) o łącznej wartości 264.500 zł, udziału w nieruchomości w [...] ([...]) o wartości 264.500 zł, 21 udziałów w kapitale zakładowym "D" Sp. z o.o. o wartości 10.050 zł, samochodu marki [...] o wartości 6.500 zł. Skarżący podkreślił, że aby nabyć aportowaną działkę musiał wyzbyć się składników rzeczowych o łącznej wartości 392.450 zł. Skarżący podniósł także zarzut sprzeczności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie, w jaki ma on zastosowanie do wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości nabytych przez osoby fizyczne ponad 5 lat przed ich wniesieniem do spółki kapitałowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że gdyby zbył nieruchomość, ale w inny sposób niż wniesienie jej aportem do spółki, nie byłby objęty obowiązkiem podatkowym z tego tytułu. Zdaniem skarżącego, opodatkowanie wartości udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nabytej w okresie dłuższym niż 5 lat narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania podatników wyrażoną w art. 32 Konstytucji, gdyż niezasadnie preferuje jedynie tych podatników, którzy nie wnieśli nieruchomości aportem, lecz zbyli ją w drodze umowy sprzedaży. IV. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: V. Skarga nie jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej; ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi niezgodności z art. 32 Konstytucji RP dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje w dniu: 1/ zarejestrowania spółki, albo 2/ wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3/ wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem organu odwoławczego w związku z ww. postanowieniem ustawodawcy objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za aport powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów; a w rozpoznawanej sprawie strona obejmując udziały w "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci działki nr [...], uzyskała przychód podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości nominalnej wartości udziałów, tj. 600.000 zł. Zdaniem autora skargi nieruchomość, która została nabyta bezpośrednio w wyniku dziedziczenia w roku 2001 (rok śmierci ojca skarżącego) została zbyta tj. wniesiona do spółki z o.o. – po upływie 5 lat od momentu, w którym ją nabyto, co oznacza, że gdyby skarżący zbył tą część nieruchomości, ale w inny sposób niż wniesienie aportem do spółki z o.o., nie byłby objęty obowiązkiem podatkowym z tego tytułu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Opodatkowanie wartości udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nabytej w okresie dłuższym niż 5 lat narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania podatników wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP w sposób nieuzasadniony, preferencyjnie traktując jedynie tych podatników, którzy nie wnieśli nieruchomości aportem. Pełnomocnik strony ocenia takie rozwiązanie jako sztuczne i niczym nieuzasadnione. Sąd tego zarzutu nie podziela. Przepisy podatkowe odróżniają jako źródło przychodu kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz odpłatne zbycie praw i rzeczy, w tym nieruchomości (nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej). Przy czym nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wniesienie nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zasadniczo więc, jeśli nieruchomość wnoszona jest do spółki, uzyskany z tego tytułu przez wnoszącego przychód nie podlega opodatkowaniu jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Opodatkowaniu w takim przypadku może podlegać przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport (nieruchomość). Regulacja podatkowa odzwierciedla w tym zakresie konstrukcję prawa cywilnego i handlowego, która także odróżnia sprzedaż składników majątku, w tym nieruchomości, od wniesienia ich aportem do spółki. Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę – w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika; wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie. Reasumując: opodatkowaniu w takim przypadku podlega nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 u.p.d.o.f.), a nie wartość wnoszonego aportu. Nie jest zatem możliwe, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. VII. Przechodząc do kwestii merytorycznych, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ustalenie kosztów uzyskania przychodów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy w tej sprawie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. czy też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (stanowisko organów obu instancji). Z mocy art. 22 ust.1e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo zorganizowana cześć - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e art. 22 u.p.d.o.f. Analiza dyspozycji art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zawiera on rozłączny katalog sytuacji, dla których określona została specyficzna, przypisana do oznaczonej przez ustawodawcę sytuacji procedura obliczania kosztów uzyskania przychodu; a zatem prawidłowe określenie przedmiotu aportu warunkuje zastosowanie prawem określonej, tej a nie innej, procedury ustalenia kosztów uzyskania przychodów; to nie podatnik dokonuje takie wyboru. Zdaniem Sądu przyjęte w rozpoznawanej sprawie stanowisko organu odwoławczego jest zasadne. Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego (z tytułu objęcia udziałów w spółce) w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma ustalenie czy działka nr [...] będąca przedmiotem aportu stanowiła – jak chce skarżący – środek trwały, czy też stanowiła inny składnik jego majątku, a w konsekwencji ustalenie czy podstawą wykazania kosztów będzie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (jak wywodzi skarżący), czy też art. 22e ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. (jak przyjęły organy podatkowe obu instancji). Skarżący wywodzi, że przedmiotowa działka wprowadzona została do ewidencji środków trwałych "B" w grudniu 2005 r. (przyjmując wartość początkową równą cenie rynkowej); działalność gospodarczą zakończył w lutym 2007r. nie wycofując działki nr [...] z ewidencji środków trwałych, a po kilku miesiącach działkę tę wprowadził aportem do "A", sp. z o.o. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, mając na uwadze dowody prezentowane przez skarżącego, w tym ewidencję środków trwałych, zasadnie wywiódł, że wniesiona aportem do "A" działka nr [...] nie stanowiła środka trwałego (w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22c u.p.d.o.f.). Organ ten zasadnie podkreślił, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, aby dla uznania, że przedmiotem wkładu niepieniężnego w innej postaci niż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa był środek trwały, konieczne jest aby ten składnik majątkowy spełniał warunki do uznania go za środek trwały w okresie bezpośrednio poprzedzającym czynność wniesienia do spółki; oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik wnosi do spółki aport w postaci gruntu, który był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i spełniał warunki do uznania go za środek trwały, to niezależnie od okoliczności, że działalność ta została zlikwidowana na kilka miesięcy przed wniesieniem tego gruntu aportem do "A" należy uznać, że przedmiotem wkładu niepieniężnego był środek trwały, czego konsekwencją byłoby ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci działki gruntu nr [...] – na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające na uznanie tej działki za środek trwały w działalności gospodarczej "B"; jak ustalono w toku postępowania podatkowego plan zagospodarowania przestrzennego nie przewidywał na jej terenie działalności gospodarczej (w tym wykonywanej przez "B"), poza przeznaczeniem pod usługi kultury z możliwością łączenia z funkcją mieszkalną. Bez znaczenia jest wobec tego okoliczność wskazywana przez skarżącego, że po zlikwidowaniu działalności gospodarczej "B" nie wykorzystywał on działki nr [...] do celów prywatnych i nie wykreślił jej z ewidencji środków trwałych. Dodatkowo Sąd wskazuje, że skarżący co prawda w toku postępowania przedłożył ewidencję środków trwałych (por. tom III akt postępowania podatkowego), jednak nie tylko nie wskazano w jakiej dacie przyjął do używania działkę nr [...] ale, jak zasadnie wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji – zawyżył wartość początkową tej działki. Ewidencja, która nie spełnia warunków jej prowadzenia nie może być uznana za ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów prawa (por. m.in. art. 22g u.p.d.o.f., art. 22h u.p.d.o.f., § 4 rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475). Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku m.in. we wyroku z 25 kwietnia 2012 r. w sprawie I SA/Gd 205/12, w którym postawiono tezę, że brak ewidencji środków trwałych z określoną wartością początkową środka trwałego wnoszonego w formie aportu do spółki mającej osobowość prawną albo gdy zapisy te zostały skutecznie zakwestionowane lub gdy odpisy amortyzacyjne byłyby dokonywane niezgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oznaczałoby sytuację, w której nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o inną podstawę aniżeli art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie za podstawę prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w "A" w zamian za aport ww. działką – dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co powoduje, że kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, co oznacza wszelkie wydatki, bezpośrednio warunkujące nabycie składników majątku będących przedmiotem aportu, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny i niepodlegający zwrotowi. Poza sporem między stronami jest okoliczność, że skarżący nabył działkę w drodze spadku, a więc do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wydatki skarżącego związane z nabyciem i działem spadku, w tym na podatek od spadku, koszt umowy działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 7 kwietnia 2004r., wynagrodzenie kancelarii prawnej za prowadzenie spraw związanych z działem spadku, spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy Z. Ł. (druga żona skarżącego), podatek od czynności cywilnoprawnych od nominalnej wartości ww. spłaty (organ odwoławczy przyjął ww. koszty w wysokości innej niż ustalił to organ pierwszej instancji). Pozostałe wydatki skarżącego, chociaż ich poniesienie (poza jednym przypadkiem) nie budziło w toku postępowania podatkowego wątpliwości, nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu (odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty egzekucji komorniczej spłaty na rzecz Z. Ł., odsetki za zwłokę w spłacie Z. Ł. wraz z kosztami procesu, wartość wpłaty gotówkowej w wysokości 1.030.000 zł i darowizny oznaczonej działki gruntowej w [...] o wartości 70.000 zł na rzecz matki skarżącego T. C.-Ł. (nie była objęta spadkobraniem testamentowym), wynagrodzenie pracowni geodezyjnej za usługę podziału działki [...] w kwocie 9.948 zł (w tym przypadku brak dowodu na faktyczne poniesienie przez skarżącego tego wydatku; por. tom III, k. 497; skarżący przedłożył jedynie kserokopię faktury nr [...] z 17 lipca 2002r. wystawioną przez "C" na kwotę 10.004,50 zł; tom II, karta 293 akt). Do tego rodzaju wydatków zaliczono również wartość zwróconych przez skarżącego zadatków pobranych przez spadkodawcę wraz z kosztami sądowymi i kosztami egzekucyjnymi (zaspokojenie roszczeń P., Ż. i S.); w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy słusznie uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków poniesionych w związku ze spłatą długów spadkowych, jako nie stanowiących kosztów nabycia ruchomości wchodzących w skład spadku. Należy jednak wskazać, że co prawda – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej [...] – ww. oznacza, że organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wynika to z przepisów podatkowych, to jednak organ odwoławczy zasadnie podkreślał, że art. 230 § 1 O.p. został uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013r. Stąd mając na uwadze zasadę reformationis in peius (art. 234 O.p.) organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analiza zarzutów skargi (a dotycząca m.in. nieuznania za koszt uzyskania przychodu długu spadkowego, wydatków związanych ze spłatą matki skarżącego czy oznaczonych kosztów związanych ze spłatą Z. Ł.) wymaga, wobec ww. ustalenia, następującego twierdzenia - skarga na uzasadnienie decyzji, jak też sądowa kontrola tego uzasadnienia mieści się w zakresie kognicji sądów administracyjnych jako orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.; uwzględniając skargę sąd może bowiem, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchylić decyzję w całości albo w części, a więc także w części dotyczącej uzasadnienia. Stwierdzenie w toku kontroli sądowej, że wadliwe prawnie jest także rozstrzygnięcie organu, obliguje sąd do uchylenia w całości zakwestionowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., chyba że wydanie tego rodzaju wyroku oznaczałoby pogorszenie sytuacji prawnej strony skarżącej, a stwierdzone naruszenia prawa nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Wówczas, ze względu na uregulowany w art. 134 § 2 p.p.s.a. tzw. zakaz reformationis in peius (zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej) sąd musi oddalić skargę. Sąd dodatkowo w sprawie wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych niesporne jest, że skarga na uzasadnienie decyzji, bez kwestionowania samej sentencji decyzji, jest dopuszczalna (por. m.in. wyrok NSA z 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV SA 393/87, wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II SA/Sz 1272/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 września 2004 r., sygn. akt II SA/Wr 3232/01). VIII. Przyjęta przez organy podatkowe obu instancji metoda liczenia udziału wydatków a dotyczących działki nr [...] nie budzi zastrzeżeń. Poniesione wydatki dotyczyły całego spadku nabytego przez skarżącego zaś wartość przypadającą na przedmiotową nieruchomość położoną w [...] wyliczono proporcjonalnie do wartości tej nieruchomości, a następnie kwotę podatku przypadającą na tę nieruchomość podzielono przez jej powierzchnię i pomnożono przez powierzchnię działki nr [...] tj. przez 1.500. Skarżący nabył nieruchomość w [...], która obejmowała dwie działki gruntu (nr [...]; dopiero z dniem 10 grudnia 2001 r. działka nr [...] została podzielona na mniejsze działki, w tym działkę nr [...] będącej przedmiotem aportu); podatek od spadku został wyliczony od wartości jednej nieruchomości w [...], a nie odrębnie dla poszczególnych jej fragmentów. Przyjęcie zastrzeżeń strony byłoby z samego założenia niezasadne; bez względu bowiem na wartość poszczególnych działek gruntu wchodzących w skład masy spadkowej, skarżący musiał ponieść oznaczone wydatki pozwalające mu na wniesienie aportu jedną z tych działek. Występujące w sprawie organy dokonały zatem słusznej subsumcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są prawidłowe. IX. Kontrolując działania organów Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono bowiem wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonano ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 O.p., a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.). Organ drugiej instancji w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podkreślił, że do grupy wydatków nie objętych kosztami uzyskania przychodu zaliczono również odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącego w [...] w celu, jak twierdzi skarżący, zapłaty podatku od spadku (nie zaliczono również odsetek karnych i monitów związanych z nieterminową spłatą tego kredytu), bowiem pozyskanie środków na zapłatę podatku od spadku nie miało związku z nabyciem spadku, ale ze spłatą zobowiązania podatkowego w podatku od spadku. Pomimo, że do tej kwestii organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji, jednak fakt ten nie wpłynął, wobec zasadności wskazanej j.w. argumentacji organu, na prawidłowość skarżonej decyzji. Osobno Sąd wyjaśnia, że działanie organów nie naruszyło także zasad: legalizmu, zaufania, czy prawdy obiektywnej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. EK