I SA/Gd 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 maja 2015 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 156.162,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że wysokość tego zobowiązania wynosi 136.876,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 7 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) określił A.L. (dalej również: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 156.162,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2008 r. podatnik prowadził zarówno działalność rolniczą jak i pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] A.L.. W ramach działalności rolnicznej podatnik zajmował się uprawą i sprzedażą płodów rolnych z własnego gospodarstwa, a w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – świadczeniem usług rolnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, dostawą towarów handlowych, tj. nawozów, środków ochrony roślin, części zamiennych, płodów rolnych nabytych od innych podmiotów, a także świadczeniem usług leasingowych, warsztatowych, transportowych. Określona przez Dyrektora UKS wysokość należnego zobowiązania podatkowego związana była ze zmianą wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 425.490,40 zł jako różnicę pomiędzy przychodem - ustalonym w kwocie 2.439.155,80 zł, a kosztami uzyskania przychodów - ustalonymi w kwocie 2.013.655,40 zł. Wysokość zeznanego przychodu pomniejszono o kwotę 479.312,60 zł wynikającą z fikcyjnych faktur z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...] oraz z dnia 2 października 2008r. nr [...] wystawionych z tytułu sprzedaży towarów handlowych (nawozów, środków ochrony roślin i płodów rolnych). Natomiast zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów była skutkiem: 1) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty: a) 475.528,00 zł - stanowiącą koszt nabycia towarów handlowych (nawozów, środków ochrony roślin i płodów rolnych), który nie został rzeczywiście poniesiony, wynikający z fikcyjnych faktur z dnia 30.06.2008r. nr [...] oraz z dnia 01.10.2008r. nr [...]; b) 91.303,43 zł - stanowiącą wartość wydatków poniesionych na działalność rolniczą, na które złożyły się kwoty: 12.134,55 zł - dotycząca nabycia "usług transportowych" o wartości 7.000,00 zł; worków raszlowych i drajerowych o łącznej wartości 2.634,55 zł, taśm transportujących o łącznej wartości 2.500,00 zł; 79.168,88 zł - wynikająca z proporcjonalnego wyliczenia (61% - działalność rolnicza, 39% - pozarolnicza działalność gospodarcza) zaksięgowanych wydatków w wysokości 129.785,04 zł, związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością nieopodatkowaną; c) 27.958,65 zł - stanowiącą wydatki na nabycie oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT, na których wskazano numer rejestracyjny ciągnika siodłowego [...], podczas gdy nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami na paliwo a osiągniętymi przychodami oraz było ono tankowane do innych samochodów; d) 91.677,89 zł - stanowiącą kwotę zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, na którą złożyły się kwoty: 23.181,50 zł - suma zaksięgowanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących urządzeń, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej tylko w działalności rolniczej (22.060,52 zł) oraz kwoty odpisów amortyzacyjnych od przyczepy rolniczej [...] 8 ton (1.120,98 zł), której źródłowego dokumentu nabycia nie przedłożono, przez co niemożliwa była weryfikacja jej wartości początkowej, daty przyjęcia do użytkowania oraz samego faktu poniesienia przez podatnika wydatku na nabycie tej przyczepy; 68.496,39 zł - kwota zaksięgowanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących urządzeń wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i rolniczej stanowiąca nadwyżkę nad ustaloną częścią (tj. 39%) prawidłowo obliczonych (tj. wg właściwych stawek amortyzacyjnych) odpisów amortyzacyjnych, związaną z działalnością gospodarczą podatnika; e) 11.375,00 zł - wynikającą z zaksięgowania jako koszt uzyskania przychodu błędnie wyliczonej nieumorzonej wartości sprzedanego w 2008r. środka trwałego wózka widłowego nabytego w dniu 29.12.2006r.; f) 98.754,03 zł — wynikającą z proporcjonalnego wyliczenia (61% - działalność rolnicza, 39% - pozarolnicza działalność gospodarcza) zaksięgowanych wydatków na wynagrodzenie pracowników (137.194,40 zł) i ZUS pracodawcy (24.697,20 zł), związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością nieopodatkowaną; 2) zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty: a) 347,51 zł - wynikającą z zaksięgowania jako koszt uzyskania przychodu błędnie wyliczonej nieumorzonej wartości sprzedanego w 2008r. środka trwałego – wózka widłowego nabytego w dniu 18.09.2007r.; b) 13.723,94 zł - stanowiącą kwotę podatku naliczonego podatku VAT niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego, na którą złożyły się kwoty podatku naliczonego w wysokości: 9.343,25 zł - związanego z wydatkami na nabycie: części zamiennych do maszyn i urządzeń rolniczych (3.870,93 zł), usługi transportowej agregatu uprawowo-siewnego (242,42 zł), towarów i usług (5.229,90 zł), które dotyczyły zarówno działalności gospodarczej jak i działalności nieopodatkowanej - w kosztach działalności gospodarczej uwzględniono kwotę podatku naliczonego ustaloną zgodnie z ww. proporcją; 4.380,69 zł - związanego z wydatkami na nabycie: oleju napędowego (3.182,79 zł), oleju silnikowego i hydraulicznego (1.149,50 zł), usługę "pracy dźwigu" (48,40 zł) dotyczącymi w całości działalności gospodarczej podatnika, tj. usług rolnych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ponadto organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia od dochodu wartości straty z lat ubiegłych (2005r. i 2007r.) w zadeklarowanej kwocie 47.557,45 zł, w związku z brakiem dokumentów dotyczących działalności gospodarczej za te lata i w konsekwencji brakiem możliwości zweryfikowania wykazanej straty. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził naruszenie przez podatnika przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ), dalej jako "O.p." i uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną w części dotyczącej m.in. kwot przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych (nawozów, środków ochrony roślin i płodów rolnych) które nie zostały rzeczywiście osiągnięte, wynikających z fikcyjnych faktur z dnia 30.06.2008r. nr [...] oraz z dnia 02.10.2008r. nr [...]; kwot kosztów nabycia ww. towarów handlowych, które nie zostały rzeczywiście poniesione, wynikających z fikcyjnych faktur z dnia 30.06.2008r. nr [...] oraz z dnia 01.10.2008r. nr [...]; kosztów uzyskania przychodów w zakresie w jakim ponoszone wydatki dotyczą działalności rolniczej; oraz wadliwą w części dotyczącej nieujęcia w księdze spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego i ujmowania w księdze kosztów nabycia towarów handlowych w chwili ich sprzedaży, a nie w momencie ich otrzymania. Organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu kwot przychodów i kosztów wynikających z fikcyjnych faktur, kwot kosztów związanych z rolniczą działalnością podatnika, zawyżonej kwoty nieumorzonej wartości wózka widłowego oraz uzupełnieniu o kwoty podatku naliczonego i zaniżoną kwotę nieumorzonej wartości wózka widłowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora USKS zarzucając: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 120 O.p. polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa. art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, art. 123 §1 w związku z art. 200 §1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonej decyzji, art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, art. 187 §1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, art. 191 §1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, art. 193 §1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości. Decyzją z dnia 19 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 136.876,00 zł. W pierwszej kolejności organ zbadał okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok został zawieszony na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 5 listopada 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym strona została poinformowana pismem doręczonym w dniu 17 listopada 2014 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy rozpatrzył sprawę co do meritum. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu są ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, z których wynika, że działalność gospodarcza podatnika w 2008r. skoncentrowana była przede wszystkim na działalności rolniczej, z której przychody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na kanwie tych ustaleń Dyrektor UKS dokonał odmiennego od podatnika wyliczenia dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej podatnika, korygując koszty uzyskania przychodów w zakresie w jakim nie dotyczyły działalności gospodarczej podatnika, a związane były z działalnością rolniczą prowadzoną w ramach Gospodarstwa Rolnego A.L.. Strona natomiast stoi na stanowisku, że aktywność podatnika w ramach dwóch rodzajów działalności miała autonomiczny, niezależny od siebie charakter, a ujęte w księdze podatkowej koszty odnoszą się wyłączenie do działalności gospodarczej podatnika. Opisując ustalenia faktyczne organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2008r. prowadził rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność rolnicza prowadzona była w ramach Gospodarstwa Rolnego, a pozarolnicza działalność gospodarcza w ramach firmy [...] A.L.. Podatnik od dnia 17 września 1997r. prowadził gospodarstwo rolne na nieruchomościach, stanowiących jego własność oraz nieruchomościach dzierżawionych. W 2008r. w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez A.L. wchodziły: użytki rolne tj. grunty orne, łąki, pastwiska, grunty rolne zabudowane oraz niezaliczane do użytków rolnych: lasy, grunty leśne i nieużytki. Przedmiotowe nieruchomości, których łączna powierzchnia wyniosła ok. 724 ha, znajdowały się w miejscowościach: [...] i były przeznaczone oraz wykorzystywane do działalności rolniczej oraz działań związanych z tą działalnością tj. do magazynowania płodów rolnych, suszenia, przygotowania produktów rolnych do sprzedaży, do naprawy maszyn i urządzeń wykorzystywanych w rolnictwie, pielęgnacji, ochrony, nawożenia oraz zbioru płodów rolnych. Działki położone w miejscowościach [...] były przez A.L. wydzierżawione na cele rolnicze dla A Sp. z o.o.. Od dnia 14 grudnia 2004r. równolegle do działalności rolniczej, A.L. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] A.L. NIP [...]. Zgodnie z danymi w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 kwietnia 2008 r., przedmiotem wykonywanej działalności według PKD była m.in: sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin, nasion, nawozów; działalność usługowa związana z uprawami rolnymi; działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni; sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. podatnik wystawiał faktury VAT z tytułu usług: świadczenia usług rolnych; dostawy towarów handlowych tj. nawozów, środków ochrony roślin, części zamiennych, płodów rolnych nabytych od innych podmiotów; świadczenia usług leasingowych, usług warsztatowych i usługi transportowej. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej był adres: [...]. Pod wskazanym adresem znajdowały się nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego podatnika. Natomiast, z dokumentacji przedłożonej w ramach postępowania kontrolnego, tj. m.in. ewidencji środków trwałych, faktur VAT, umów cywilnoprawnych, nie wynikało, aby z gospodarstwa rolnego wyodrębniono jakieś budynki, budowle, grunty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości te objęte były podatkiem rolnym. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, na prowadzenie firmy [...] używał nieruchomości rolnych (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione) wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego i wykorzystywanych jednocześnie do produkcji rolnej. W 2008r. A.L. w firmie [...] zatrudniał od stycznia do maja – 11 pracowników, od maja do sierpnia - 14 pracowników, we wrześniu zatrudnionych było 12 pracowników, a od października do grudnia - 13 pracowników. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w gospodarstwie rolnym nie było zatrudnionych pracowników, a jego prowadzeniem, tj. m.in. obsługą maszyn rolniczych, obsiewaniem gruntów, zbieraniem płodów rolnych, utrzymywaniem gruntów rolnych w dobrej kulturze rolnej, zajmował się sam przy współpracy pracowników zatrudnionych w "[...]". Na podstawie pisemnych wyjaśnień podatnika oraz zeznań złożonych przez pracowników firmy "[...]" ustalono, że prace które wykonywały poszczególne osoby zatrudnione w pozarolniczej działalności A.L. były w przeważającej części związane z uprawą zbóż, warzyw, marchwi, ziemniaków, transportem towarów i płodów rolnych, naprawą urządzeń i maszyn rolniczych, sporadycznie z roznoszeniem ulotek oraz załadunkiem i rozładunkiem nawozów. Zdaniem organu odwoławczego, wskazany przez pracowników przedmiot działalności firmy [...] A.L., zajmowane stanowiska oraz wykonywane przez nich czynności, jednoznacznie dowodzą, iż praca, którą wykonywali w ramach zatrudnienia w pozarolniczej działalności [...], w rzeczywistości była świadczona przede wszystkim na rzecz gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatnika i dotyczyła działalności rolniczej tj. produkcji roślinnej oraz świadczenia usług rolnych. Natomiast o rzeczywistym przedmiocie pozarolniczej działalności gospodarczej firmy [...] A.L., w której byli zatrudnieni, niewiele wiedzieli, bądź wprost zaprzeczali, że w ramach swoich obowiązków wykonywali czynności w ww. zakresie, natomiast informacje na temat przedmiotowych usług były nieprecyzyjne i pochodziły często z usłyszanych rozmów A.L. "z jakimiś ludźmi". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż firma [...] w 2008r. stanowiła dopełnienie rolniczej działalności podatnika. Według organu świadczą o tym ustalenia dokonane odnośnie zakresu pozarolniczej działalności prowadzonej w ramach firmy [...] A.L., w tym dotyczące wielkości zasobów niezbędnych przy jej realizacji, ilości i częstotliwości dostaw i usług dokonywanych w ramach tego podmiotu. W tym zakresie organ wskazał, że [...] A.L. w 2008 r. łącznie dokonał 15 transakcji sprzedaży towarów (agregaty chłodnicze, wózki widłowe, sól potasowa, nawozy, środki ochrony roślin, części zamienne do maszyn i urządzeń rolniczych), z czego część z tych transakcji dokonana była na rzecz podmiotów powiązanych z A.L., tj. Gospodarstwa Rolnego A.L. (wartość netto: 167 750,00 zł), Gospodarstwa Rolnego E.C. - partnerki życiowej A.L. (wartość netto: 148 800,00 zł), spółki B Sp. z o.o., w której A.L. był wspólnikiem i do dnia 25 stycznia 2013r. pełnił funkcję prezesa zarządu (wartość netto: 840 891,68 zł). Również usługi świadczone przez [...] A.L. miały charakter incydentalny i stanowiły niewielką część działalności A.L.. W 2008 r. podatnik wykonał bowiem łącznie 14 usług (6 usług warsztatowych na rzecz 3 podmiotów, 3 usługi leasingowe na rzecz 1 podmiotu, 4 usługi rozpoznania rynku na rzecz 1 podmiotu, 1 usługa transportowa). W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji ustalił, że w 2008 r. głównym profilem działalności podatnika była działalność rolnicza, natomiast pozostałe aktywności w znacznie mniejszy sposób angażowały materialne i niematerialne zasoby podatnika. Ponadto zdaniem organu II instancji, materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT nr [...], nr [...], wystawione przez [...] M.U. na rzecz [...] A.L. oraz nr [...], nr [...] wystawione przez [...] A.L. dla C Sp. z o.o., opisują transakcje, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, w związku z czym nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym podatnika za 2008 r., zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powiązania osobowe pomiędzy ww. podmiotami, sposób dokonywania płatności, brak dowodów przemieszczenia towarów opisanych na ww. fakturach, organ doszedł do wniosku, że wyżej opisane faktury były nierzetelne i zostały wykorzystane do pozyskania przez firmę [...] M.U. środków finansowych z Banku [...], w ramach zawartej umowy faktoringowej. Natomiast fikcyjne faktury wystawione przez firmę A.L. na rzecz C Sp. z o.o. posłużyły wyeliminowaniu w firmie [...], "fakturowego zapasu" towaru, który powstał w związku z fikcyjnymi transakcjami "na linii" [...] M.U. - [...] A.L.. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż w kwestionowanej decyzji Dyrektora UKS, dokonując zmniejszenia przychodów i kosztów ich uzyskania o kwoty wynikające z ww. faktur, błędnie wyliczono ich wartość - uwzględniając kwoty wynikające jedynie z dwóch faktur, tj.: faktury nr [...] z dnia 01.10.2008r. na kwotę 475.528,00 zł i faktury nr [...] z dnia 02.10.2008r. na kwotę 479.312,60 zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów firmy "[...]" nie ujęto "spisów z natury" towarów handlowych na początek i koniec 2008r. (firma "[...]" takich spisów nie posiadała), czym naruszono przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; nabycie towarów handlowych w księdze przychodów i rozchodów ujmowano nie w momencie otrzymania, lecz każdorazowo w momencie ich sprzedaży, czym naruszono przepis § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia; faktury nr [...] z dnia 30.06.2008r. oraz nr [...] z dnia 01.10.2008r. wystawione przez firmę "[...]" na rzecz firmy "[...]" nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, w związku z czym ujęcie ich w koszty uzyskania przychodów skutkowało zawyżeniem kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że usługa transportowa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 31.12.2008r.: nabycie worków raszlowych i drejerowych ([...]z 21.01.2008r., nr [...] z dnia 22.01.2008r., nr [...] z 31.01.2008, nr [...] z 24.10.2008r.) oraz nabycie taśm transportujących ([...] z dnia 01.07.2008r.), związane były z działalnością rolniczą podatnika (niepodlegającą opodatkowaniu), nie mogły więc być uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów w 2008 r. Z kolei wydatki na nabycie paliwa udokumentowane fakturami, na których wskazano numer rejestracyjny ciągnika siodłowego [...], nie wykazały związku z przychodami osiągniętymi przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, także więc nie mogły zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie 129.785,04 zł związanych z nabyciem części zamiennych do maszyn i urządzeń rolniczych, materiałów budowalnych, części zamiennych do samochodów, odzieży roboczej, materiałów na warsztat, wobec niemożności wyodrębnienia i przypisania ww. wydatków do przychodów z danego źródła, organ zastosował proporcję, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.f., uznając, że jedynie 39% tych wydatków (czyli kwota 50.616,16 zł) obciąża koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Proporcję tę organ ustalił na podstawie stosunku, w jakim przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pozostawały do ogólnej kwoty przychodów. W 2008 r. podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie 127.921,43 zł. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy te same środki trwałe są wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej (do wykonywania przez podatnika usług sprzętem rolniczym, tzw. usług rolnych dla innych podmiotów i osób), jak również do działalności rolniczej (wytwarzanie produktów roślinnych z własnych upraw), zastosowanie ma proporcja, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Na podstawie wyjaśnień podatnika ustalono, że urządzenia: sortowniki (3 szt.), stoły selekcyjne (3 szt.), deszczownia [...], pompownia ciągnikowa [...] (system deszczowni ciągnikowej [...]), Bunkier [...], Bunkier [...]rok 1978, Bunkier [...], Bunkier [...], maszyna do układania i workowania na paletach [...] tj., taśmociąg [...] (szt 3) 8m, 10m, 6m oraz taśmociąg [...], taśma transportująca [...], nie były wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę uprawę ziemniaków, zboża i marchwi, którą zajmował się podatnik oraz ogólne przeznaczenie wymienionych powyżej urządzeń organ stwierdził, iż przedmiotowy sprzęt był wykorzystywany w działalności rolniczej. W związku z czym odpisy dokonywane od tych urządzeń nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy "[...]". Z kolei urządzenia, maszyny i środki transportu: kosiarka bijakowa (szt 2) [...]z hydraulicznym przesuwem bocznym, sadzarka [...], waga elektroniczna 1200*1200; 1500 kg, Pług Kv[...], Kultywator [...], Opryskiwacz [...], Brona talerzowa [...]., Agregat uprawno-siewny [...] , Silos 100UR, Skoda SUPERB 120 KM nr rej. [...] Naczepa ciężarowa STAS [...], Samochód ciężarowy MAN TGA 18460 [...], Fiat Ducato 2,8 TDI Cięż rok 2002 nr nadwozia [...], Naczepa siodłowa Kogel [...], wózki widłowe, były wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej i rolniczej. W związku z tym do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnik mógł zaliczyć tę część odpisów amortyzacyjnych, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez niego z tej działalności, tj. 36.243,54 zł. Podobnie, wskazaną wyżej proporcję organ zastosował do: wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników, którzy wykonywali pracę w przeważającej części do działalności rolniczej; podatku naliczonego od nabycia towarów i usług służących zarówno działalności rolniczej jak i działalności gospodarczej; nabycia usługi transportu agregatu uprawowo–siewnego z Węgier, wykorzystywanego do obu rodzajów działalności. Organ uwzględnił natomiast, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.p.d.f., po stronie kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na: nabycie oleju napędowego zgodnie z fakturami nr [...] od spółki C sp. z o.o.; nabycie oleju silnikowego i hydraulicznego zgodnie z fakturami nr [...] od D Sp. z o.o.; nabycie usługi "praca dźwigu" zgodnie z fakturą [...] od J.K. Organ stwierdził ponadto nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wózków widłowych polegające na uwzględnieniu przy ustalaniu nieumorzonej wartości wózków wyłącznie kwoty odpisów amortyzacyjnych za 2008 r., z pominięciem kwoty tych odpisów za rok 2007. W poszczególnych miesiącach 2008r. podatnik odliczył 100% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur wskazanych w załączniku nr 2 do protokołu z badania ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług, a które dotyczyły nabycia towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną. Całkowita kwota podatku wynikająca z tych faktur, odliczona w 2008r., wyniosła 19.157,43 zł, natomiast podatnik — jak wynika z decyzji Dyrektora UKS z dnia 19 grudnia 2014 r. Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług - mógł odliczyć 30% tej kwoty, tj. 5.747,00zł. Pozostała kwota tj. 13.410,00 zł nie podlegała odliczeniu od podatku. Wydatki, o których mowa powyżej, również na gruncie podatku dochodowego, związane są zarówno z działalnością rolniczą i pozarolniczą, w związku z czym kwota nieodliczonego podatku VAT może obciążać koszty firmy "[...]" w takiej wysokości, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez niego z działalności pozarolniczej, tj. w kwocie 5.229,90 zł. Organ odwoławczy stwierdził, w odróżnieniu od organu I instancji, że z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania kwoty straty z działalności gospodarczej podatnika za 2005r. i 2007r., nie ma podstaw do nieuwzględniania jej w rozliczeniu podatkowym podatnika za 2008r. Po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy należne zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2008r. wyniosło 136.876,00 zł. A.L., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 u.p.d.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; art. 22 ust. 3 wu.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu; 2. naruszenie prawa procesowego: art. 120 O.p. polegające na podejmowaniu przez organ kontroli skarbowej działań niezgodnych z przepisami prawa. art. 122 O.p. w zakresie naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, art. 123 §1 w związku z art. 200 §1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego materiału dowodowego i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co miało wpływ na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób selektywny pomijając korzystne dla podatnika fakty, art. 187 §1 w związku z art. 122 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, art. 191 §1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, - art. 193 §1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że organy marginalizują status skarżącego jako przedsiębiorcy, bezpodstawnie przypisując działalności tej charakter uzupełniający w stosunku do działalności rolniczej, co w efekcie ma usankcjonować wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślił, że będąc w 2008r. rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i posiadał jednocześnie status przedsiębiorcy na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Maszyny i urządzenia rolnicze będące w 2008r. w jego posiadaniu służyły do świadczenia usług rolniczych w ramach działalności gospodarczej i stanowiły środki trwałe uwidocznione w ewidencji środków trwały firmy. Nie stanowiły majątku gospodarstwa rolnego. Niezależnie bowiem od środków trwałych przypisanych i wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej, skarżący posiadał maszyny, urządzenia i środki transportu służące działalności rolniczej. W ocenie strony organ świadomie i bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów: z zeznań świadków i oświadczeń pisemnych B.O., W.D., M.D., na okoliczność prowadzenia przez W.S. księgowości w firmie "[...]" A.L. oraz w Gospodarstwie Rolnym A.L. w 2008 r.; z ewidencji środków trwałych firmy PPHU "[...]" A.L. za okres 2008 i za 2009 r., a także świadomie i celowo zataił przed stroną fakt wejścia w posiadanie środków dowodowych w postaci dokumentów przesłanych przez W.D. pismem z dnia 19.12.2014r. Wszystkie wyżej wskazane środki dowodowe - zdaniem skarżącego - mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowym stanie faktycznym, rzutują bowiem na sytuację prawno-podatkową strony. W szczególności z ewidencji środków trwałych wynikają informacje jakie maszyny służyły A.L. do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach PPHU "[...]". Zdaniem strony, materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie dają podstaw do przypisania działalności gospodarczej przymiotu dodatkowej, marginalnej aktywności skarżącego. Na dowód skarżący przytoczył treść części zeznań świadków. Zarzucił, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu kontroli skarbowej, że z dokumentacji przedłożonej w toku postępowania kontrolnego nie wynikało, aby z gospodarstwa rolnego wyodrębniono budynki, budowle, grunty na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zakwestionował ustalony przez organy stosunek, w jakim miały pozostawać przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w ogólnej kwocie przychodów, jak również ustalenia co do fikcyjności faktur dokumentujących nabycie od [...] M.U., a następnie zbycie na rzecz C Sp. z o.o. nawozów i płodów rolnych. Organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań M.U. a na okoliczności realizacji spornych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze nie zawarto uzasadnienia tego zarzutu, a analiza akt sprawy nie potwierdza jego zasadności. Organy obu instancji dopełniły obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed wydaniem decyzji – organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r., a organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Należy więc uznać, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu w powyższym zakresie nie zostało naruszone. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut zatajenia przed stroną środków dowodowych w postaci dokumentów przesłanych przez W.D. pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. Dokumenty te dotyczyły innego postępowania prowadzonego wobec skarżącego za lata 2009-2012 i obejmowały okres zatrudnienia W.D. na stanowisku księgowej w firmie [...] A.L. w przedmiotowym okresie. Nie dotyczyły one zatem niniejszego postępowania, którego przedmiotem są zdarzenia mające miejsce w 2008 r. Bezzasadne są zarzuty dotyczące niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego i odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zwłaszcza z normą art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w sytuacji, kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej na okoliczność usług rolniczych, będących przedmiotem wykonywanej w 2008 r. przez skarżącego działalności gospodarczej w formie [...], nie był przydatny dla rozstrzygnięcia, stąd odmowa jego przeprowadzenia nie naruszała art. 188 O.p. Nie ma bowiem znaczenia, jaki zakres usług znajduje się we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, istotne znaczenie ma natomiast ich faktyczne wykonywanie. To zaś ustalone zostało na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na dokumentach źródłowych, wyjaśnieniach skarżącego i zeznaniach świadków. Powyższe dotyczy również ewidencji środków trwałych firmy [...] za lata 2007-2008 oraz zeznań świadków (B.O., W.D., M.D.), które to dowody, w ocenie skarżącego, miałyby potwierdzić, jakie maszyny rolnicze służyły mu do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach [...]. Sam fakt wpisania maszyn, czy pojazdów rolniczych do ewidencji środków trwałych firmy prowadzonej przez podatnika nie przesądza o uznaniu, że służyły one wyłącznie działalności pozarolniczej. Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny w tym zakresie ma charakter wykonywanych usług, a nie sposób ich kwalifikacji przez podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia również fakt, iż Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił zgłoszenia pracowników w ramach działalności rolniczej. Okoliczność ta nie była decydująca dla dokonanych ustaleń w tym zakresie. Istotne znaczenie ma natomiast rodzaj i ilość wykonywanych przez poszczególnych pracowników czynności w ramach ich obowiązków (z wyraźną przewagą działalności rolniczej), co pozwoliło na wyciągnięcie wniosków, iż działalność podatnika skupiona była na prowadzeniu gospodarstwa rolnego, natomiast działalność pozarolnicza była incydentalna. Jako nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skargi, dotyczące braku przesłuchania podatnika na okoliczność polecenia realizacji obowiązków zawodowych przez pracowników zatrudnionych w 2008 r. na rzecz gospodarstwa rolnego oraz na rzecz [...] i przyjęcia oświadczenia M.D. Okoliczności te ustalone zostały na podstawie zeznań świadków, którzy opisali zakres swoich obowiązków służbowych w sposób wystarczająco szczegółowy. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w tym m.in. zeznań M.U. , zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów, uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a wnioskowane dowody wbrew twierdzeniom strony nie przyczynią się do odmiennych ustaleń. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy odmowa ta była usprawiedliwiona. M. U. przedstawił swoje wyjaśnienia w pismach z dnia 19.09.2013r. oraz z dnia 06.02.2014r., ale materiał dowodowy nie potwierdził ich wiarygodności. Kontynuowanie postępowania dowodowego we wnioskowanym zakresie byłoby więc bezcelowe. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając podstawowym zasadom postępowania podatkowego. Wprawdzie z art.122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak wynikający z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie zasługuje na aprobatę. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Wyjaśnić należy, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przechodząc do dalszych zarzutów, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu 17 listopada 2014 r., co pozwalało na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Sporne w niniejszej sprawie są zasadniczo dwie kwestie: po pierwsze, zakwestionowanie przez organy kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej poprzez wyłączenie z tej kategorii wydatków związanych z działalnością rolniczą. Sporna jest też kwestia fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez [...] M.U. oraz przez skarżącego na rzecz C Sp. z o.o., dotyczących obrotu tym samym towarem (nawozami i płodami rolnymi). Wprawdzie w skardze strona skarżąca podnosi też zarzuty co do nieuwzględnienia jej prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych, uszło jednak jej uwadze, że jakkolwiek organ pierwszej instancji rzeczywiście prawa tego nie uznał, to już organ odwoławczy stanowisko strony w tym zakresie podzielił, co znalazło wyraz w treści rozstrzygnięcia. Kwestię tę zatem na tym etapie postępowania należy uznać za bezsporną. W ocenie Sądu, podatnik nie przedstawił w skardze tego rodzaju okoliczności lub dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Formułując zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący abstrahuje od prawidłowych ustaleń organów. Nie przedstawia przy tym konkretnych okoliczności, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. O uchybieniu wskazanych przez skarżącego zasad postępowania dowodowego nie świadczy podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił podstawę prawną. Strona ma prawo do własnego subiektywnego stanowiska o zasadności jej zarzutów, lecz przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W sprawie nie jest sporne, że skarżący w 2008 r. prowadził działalności rolniczą w ramach Gospodarstwa Rolnego A.L. oraz działalność gospodarczą pod nazwą [...] A.L.. Nie jest też sporne, że przychody z działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącego nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.), przychody natomiast z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowaniu tym podatkiem podlegały (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że w sytuacji równoczesnego prowadzenia obu rodzajów działalności (tj. rolniczej - nieopodatkowanej i pozarolniczej opodatkowanej), w głównej mierze dotyczących tej samej branży (szeroko rozumianej branży rolniczej), szczególnie istotne jest staranne udokumentowanie i wyodrębnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej, odnoszących się wyłącznie do tej działalności, celem ustalenia faktycznie uzyskanego dochodu będącego podstawowym elementem wpływającym na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przychody z działalności gospodarczej to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Koszty uzyskania przychodu to natomiast wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.). Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów, że w 2008 r. głównym i zasadniczym przedmiotem działalności skarżącego była działalność rolnicza, natomiast pozarolnicza działalność gospodarcza miała charakter uboczny. Skarżący bezpodstawnie też w kosztach działalności gospodarczej uwzględniał wydatki, które dotyczyły przychodów z nieopodatkowanej działalności rolniczej, naruszając tym samym art. 23 ust. 1 pkt 131 i art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Należy wskazać, że oba rodzaje działalności prowadzone były pod tym samym adresem. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, do prowadzenia działalności gospodarczej używał on nieruchomości rolnych, wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy – ewidencji środków trwałych, faktur VAT, umów cywilnoprawnych, nie wynika, aby z gospodarstwa rolnego wyodrębniono część (budynek, budowlę, grunt, ich części) na potrzeby działalności gospodarczej. Potwierdzają to też zeznania świadków - pracowników skarżącego. Nie bez znaczenia jest też fakt, że nieruchomości te były objęte podatkiem rolnym, co oznacza, że skarżący nie zadeklarował żadnej części posiadanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy więc wyjaśnieniom skarżącego co do wyodrębnienia nieruchomości do działalności gospodarczej. Nie budzi też wątpliwości ustalenie, że pracownicy zatrudnieni w [...] świadczyli głównie pracę w gospodarstwie rolnym w zakresie produkcji roślinnej i świadczenia usług rolnych. Świadczą o tym wyjaśnienia skarżącego, zawarte w piśmie z dnia 30 czerwca 2013 r., w którym wskazano, na jakim stanowisku pracował dany pracownik i co należało do jego obowiązków w ramach zatrudnienia w firmie "[...]"; jego zeznania z dnia 30 września 2014r., z których wynika, iż sprzedażą towarów handlowych zajmował się samodzielnie, nie angażował w to pracowników, a klienci pozyskiwani byli na zasadzie znajomości; zeznania pracowników, z których wynika, iż w ramach zatrudnienia w firmie "[...]" swoją pracę świadczyli przede wszystkim na rzecz produkcji rolnej, a "[...]" utożsamiali z rolnictwem oraz że nie byli angażowani w sprzedaż towarów handlowych; dowody źródłowe wystawione w ramach firmy "[...]", które wskazywały na dodatkowy, w stosunku do podstawowej produkcji rolnej, charakter usług realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, uznając, że zasadniczym przedmiotem jego działalności była działalność rolnicza. Wskazać należy, że organy nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, dokonały jednak odrębnego ustalenia przychodów z obu źródeł, co ma znaczenie ze względu na cytowaną wyżej treść art. 23 ust. 1 pkt 131 i art. 22 ust. 3 u.p.d.f. Pierwszy ze wskazanych przepisów wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatków związanych z przychodami z działalności rolniczej, natomiast drugi z wymienionych przepisów nakazuje uwzględnienie proporcji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy poniesione wydatki związane są z oboma rodzajami działalności. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu wymaga ustalenia wskaźnika udziału kosztów jako stosunku wielkości przychodów z danego źródła do całkowitej kwoty przychodów oraz zastosowania tego wskaźnika do wszystkich kosztów, których dowodowo nie przyporządkowano do konkretnego źródła przychodów. Organ ustalił, że łączny przychód osiągnięty przez skarżącego z obu rodzajów działalności wyniósł 5.745,720,01 zł. Przychód opodatkowany wyniósł 2.249.735,72 zł, zaś przychód nieopodatkowany 3.495.984,29 zł. Wysokość przychodu opodatkowanego ustalono na podstawie zapisów księgi przychodów i rozchodów i dokumentów źródłowych, z wyłączeniem przychodów udokumentowanych uznanymi za fikcyjne fakturami wystawionymi na rzecz C Sp. o.o., o czym będzie mowa niżej. Przychody z działalności nieopodatkowanej ustalono natomiast na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur VAT RR, faktur korygujących VAT RR, zapisów na rachunkach bankowych oraz wyjaśnień podatnika. Wyliczony stosunek, w jaki przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pozostają w ogólnej kwocie przychodów wyniósł 39%. Skarżący zakwestionował to wyliczenie, jednak nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów, na których ten zarzut oparto. Zarzut ten uznać należy zatem za bezpodstawny, a wyliczoną proporcję za prawidłową, zgodną z dyspozycją art. 22 ust. 3 u.p.d.f. i opartą na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Słusznie organ wskazaną wyżej proporcję zastosował do kosztów uzyskania przychodów we wszystkich tych wypadkach, w których wydatki dotyczyły obu rodzajów działalności – rolniczej i gospodarczej. Dotyczy to przede wszystkim wydatków na zakup części zamiennych do maszyn i urządzeń rolniczych, materiałów budowlanych, części zamiennych do samochodów. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że świadczyli oni swoją pracę głównie na rzecz produkcji rolnej, a usługi warsztatowe i rolne na rzecz innych podmiotów odbywały się incydentalnie oraz że nieliczne usługi warsztatowe na rzecz podmiotów zewnętrznych świadczone były w tym samym warsztacie i tymi samym narzędziami co naprawa i remonty sprzętu wykorzystywanego w gospodarstwie rolnym. Mając na uwadze zeznania świadków, z których wynika, że nie było rozgraniczenia na sprzęt używany wyłącznie w działalności gospodarczej oraz wyłącznie w działalności rolniczej, a także biorąc pod uwagę rozmiar obu działalności i ich zbliżony przedmiot, brak jest podstaw do zanegowania prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie. Wbrew stanowisku skarżącego, fakt wykazania maszyn i urządzeń w ewidencji środków trwałych nie oznacza jeszcze, że maszyny te nie były wykorzystywane w działalności rolniczej. Przeciwnie, materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania świadków, wskazują, że było wręcz przeciwnie. Za prawidłowe uznać należy też zastosowanie art. 22 ust. 3 u.p.d.f. do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia pracowników, którzy pracę wykonywali dla potrzeb obu rodzajów działalności skarżącego; do odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń zaliczonych do środków trwałych firmy [...], a wykorzystywanych również w działalności rolniczej; do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie części zamiennych do maszyn i urządzeń wykorzystywanych dla potrzeb obu rodzajów działalności; do wydatków na nabycie usługi transportowej agregatu uprawowo-siewnego. Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń co do wykorzystania pracy pracowników zatrudnionych w [...] oraz maszyn i urządzeń ujętych w ewidencji środków trwałych tej firmy dla potrzeb działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącego. Organy szczegółowo przeanalizowały materiał dowodowy w tym zakresie, a wyciągniętym wnioskom nie można zarzucić dowolności. Ogólnikowe zarzuty skarżącego nie mogą podważyć ustalonego zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy postępowania dowodowego stanu faktycznego. Skarżący powoływał się na fakt formalnego zatrudnienia pracowników w [...], ujęcia maszyn i urządzeń w ewidencji środków trwałych i treść wpisu w ewidencji działalności gospodarczej dotyczącego jej przedmiotu. Jak jednak wyżej wyjaśniono, decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystanie zasobów materialnych i niematerialnych przy wykonywaniu danego rodzaju działalności, a nie sposób ich formalnego zaewidencjonowania przez podatnika. Organy wyłączyły też z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika od maszyn i urządzeń, które nie były wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej. Maszyny te i urządzenia wykorzystywane były przy uprawie ziemniaków, zboża i marchwi, a zatem w działalności rolniczej. Wątpliwości nie budzi także rozstrzygnięcie w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych opisanych w decyzji wydatków, dotyczących nabycia usługi transportowej zgodnie z fakturą [...], nabycia worków raszlowych i drajerowych, nabycia taśm transportujących, nabycia paliwa do ciągnika siodłowego – wobec uznania, że wydatki te nie miały związku z przychodami podlegającymi opodatkowaniu oraz w zakresie zaniżenia nieumorzonej wartości sprzedanych wózków widłowych. Skarżący nie przedstawił w skardze zarzutów w tym zakresie. Organ szczegółowo i przekonująco wyjaśnił, że wskazane wyżej wydatki związane były z działalnością rolniczą podatnika, w związku z czym nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W przypadku usługi transportowej brak było dowodów pozwalających na jej powiązanie z działalnością gospodarczą podatnika. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego, wykonawcę usługi i wskazaną jako odbiorcę towaru W.S., sprzeczne były co do miejsca dostawy przedmiotu transportu i czasu jego realizacji. Brak dowodów na związek wykonanej usługi z działalnością gospodarczą nie pozwala na ujęcie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu z tej działalności. Worki drajerowe i raszlowe wykorzystywane były do pakowania marchwi i ziemniaków (zeznania L.B. i A.A.), które były uprawiane w ramach gospodarstwa rolnego. Taśmy transportujące wykorzystywane były do sortowania ziemniaka. Ciągnik siodłowy o numerze rejestracyjnym [...], do którego kupowane było paliwo, wykorzystywany był głównie na potrzeby gospodarstwa rolnego (zeznania L.B.). Przychody ze sprzedaży płodów rolnych nie podlegają opodatkowaniu, a zatem wydatki związane z tymi przychodami nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.). Przechodząc do zarzutów w zakresie ustaleń związanych z transakcjami sprzedaży nawozów i płodów rolnych przez [...] do C Sp. z o.o. w powiązaniu z transakcjami nabycia tych towarów od [...] M.U., stwierdzić należy, że przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że faktury wystawione przez firmę [...] nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. oraz z nr [...] z dnia 2 października 2008 r. na rzecz C Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez [...] M.U. nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz [...] z dnia 1 października 2008 r. na rzecz firmy [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, firma [...], zarówno w obrocie fosforanem amonu oraz w obrocie owsem, saletrzakiem luzem, roztworem saletrz. mocz. 32%, uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, które posługiwały się fikcyjnymi fakturami. Nierzetelne dokumenty, wystawione przez [...] M.U. na rzecz [...], były wykorzystywane do pozyskania przez firmę [...] M.U. środków finansowych z Banku [...], w ramach zawartej umowy faktoringowej. Natomiast fikcyjne faktury wystawione przez firmę A.L. na rzecz C Sp. z o.o. posłużyły wyeliminowaniu w firmie [...], "fakturowego zapasu" towaru, który powstał w związku z fikcyjnymi transakcjami "na linii" [...] M.U. - [...] A.L.. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organy ustaliły faktyczny przebieg ww. transakcji. I tak, A.L. w ramach firmy [...] oraz Gospodarstwa Rolnego regularnie współpracował zarówno z C Sp. z o.o. oraz firmą [...] M.U., jednak transakcje udokumentowane spornymi fakturami odbiegały od transakcji zwyczajowych zawieranych pomiędzy ww. podmiotami w 2008r. Podatnik od firmy [...] M.U. kupował nawozy i środki ochrony roślin zarówno do firmy [...] jak i na potrzeby Gospodarstwa Rolnego. C Spółka z o.o. dostarczała ww. podmiotom olej napędowy; odmienny był również sposób zapłaty, przedmiotowe transakcje stanowiły wyjątek od zwyczajowych transakcji nabycia paliwa od C Sp. z o.o. Z ustaleń organów wynikało, że pomiędzy firmą C Sp. z o.o. a firmą [...] M.U. występują powiązania kapitałowe i osobowe. Według danych z Krajowego Rejestru Sądowego, wspólnikiem posiadającym 99% udziałów jest S. U.- żona M.U., który jest jednocześnie prokurentem C Sp. z o.o. Ponadto organy ustaliły, że wierzytelności z faktur, wystawianych przez [...] M.U. na rzecz firmy [...], przenoszone były na Bank [...] w związku z umową faktoringową, którą firma [...] M.U. zawarła z ww. Bankiem. W wyniku przedstawienia przedmiotowych faktur do faktoringu, firma [...] M.U. otrzymywała z banku środki pieniężne, a [...] miała dokonywać spłat wierzytelności bezpośrednio na rachunek Banku [...] S.A. nr [...]. Spłaty na rzecz Banku [...] w związku z przeniesionymi wierzytelnościami z faktur nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. i nr [...] z dnia 1 października 2008 r. nie zostały zrealizowane ze środków firmy [...]. Przelew środków na rzecz Banku [...] za fakturę nr [...] nastąpił z rachunku bankowego E.C.. Natomiast z dokonanych ustaleń wynika, że środki te pochodziły od C Sp. z o.o. (zapłata od C Sp. z o.o. dla firmy "[...]" za fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. z tytułu odsprzedanego fosforanu amonu nabytego od [...] M.U.. W dniu 4 maja 2009 r. firma C Sp. z o.o. wpłaciła je na konto E.C., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, w dniu 30 kwietnia 2009 r., na jej rzecz przez firmę [...] za zobowiązania powstałe w latach 2006-2007r.). Przelew w związku z fakturą nr [...] został zrealizowany z konta firmy [...], lecz środki pochodziły z wpłaty od osoby trzeciej (A.P.), która poprzedziła przelew na rzecz Banku [...]. C Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań z tytułu faktur nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz nr [...] z dnia 02 października 2008 r. bezpośrednio z firmą [...]. Zapłata za fakturę [...] nastąpiła na rzecz E.C. (cesja wierzytelności z [...] jw.), natomiast należność za fakturę nr [...] uregulowano w formie kompensaty oraz gotówką. Wskazać również należy, że przemieszczenie towarów wskazanych na fakturach nr [...] i [...] oraz [...] i [...] między magazynami firmy [...] M.U., a magazynami [...] nie miało miejsca. Nie nastąpiło także przemieszczenie przedmiotowych towarów z magazynów firmy [...] do kontrahentów firmy C Sp. z o.o, bowiem wymieniony na ww. fakturach towar nie był nigdy przetransportowany do magazynów firmy [...] w J.. Zatem towar wskazany na ww. fakturach nie mógł być tam składowany i przechowywany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary nie opuściły magazynów firmy [...] M.U. do czasu ich rzeczywistego zbycia na rzecz m.in. J.G., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., K.W., Z.S., Spółki G Sp. z o.o. oraz firmy H. W tych okolicznościach słusznie organy przyjęły, że w transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami nie nastąpił rzeczywisty obrót towarem. Oceny tej nie mogą zmienić gołosłowne twierdzenia podatnika, że transakcje te w rzeczywistości zostały zrealizowane. Podkreślić należy, że ustalenia poczynione przez organy przeczą tezie podatnika o niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego i nieprawidłowej wykładni przepisów prawa. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających z wyżej opisanych faktur do przychodów (dotyczy faktur nr [...] z dnia 30 czerwca 2008r. oraz nr [...] z dnia 2 października 2008 r.) oraz do kosztów uzyskania przychodów (dotyczy faktur nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. oraz [...] z dnia 1 października 2008 r.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, trzeba jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa, a dokonana ocena materiału dowodowego i wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p., w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Końcowo, podnieść należy, że w kontekście dokonanych ustaleń bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący braku obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości prowadzonych przez niego ewidencji. Organ I instancji, mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, uznał na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. prowadzoną przez [...] A.L. księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. za nierzetelną i wadliwą, co znajduje odzwierciedlenie w treści protokołu badania ewidencji z dnia 26 marca 2015r. W ocenie Sądu, stwierdzając nierzetelność ksiąg organ postąpił zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 § 4 i 6 O.p. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania słusznie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.