I SA/Gd 120/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik /spr./ Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i A. S. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka odwoławczego I Uchyla zaskarżone postanowienie; II Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340,- zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i A. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W imieniu podatników odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone za pośrednictwem organu pierwszej instancji przez M. K., upoważnioną tytułem udzielonego jej przez A. S. pełnomocnictwa do działań przed Urzędem Skarbowym w zakresie spraw związanych z działalnością gospodarczą firmy "A". Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania z uwagi na jego wniesienie przez osobę nieuprawnioną. W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż pismem z dnia 15 grudnia 2003 r. wezwał on małżonków do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień dotyczących zakresu udzielonego pełnomocnictwa, z jednoczesnym pouczeniem, iż pozostawienie niniejszego pisma bez stosownej odpowiedzi pozwoli w konsekwencji uznać udzielone M. K. upoważnienie za nieskuteczne. Stosowne wezwanie zostało doręczone stronie w dniu 16 grudnia 2003 r., przy czym w wyznaczonym terminie nie wypowiedziała się ona zgodnie z powyższym zobowiązaniem. Jednoczenie organ wskazał, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż udzielone w dniu 9 maja 2001 r. upoważnienie stanowiło faktycznie umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu strony, lecz wyłącznie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sąd administracyjnego A. i A.S. wnieśli o uchylenie ww. postanowienia w związku z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1, art. 137 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art.103 § 1 kodeksu cywilnego. Podatnicy powołując się na uchwałę NSA z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt. FPK 6/02 wskazali, iż o niedopuszczalności odwołania można mówić jedynie w sytuacji gdy odwołanie nie przysługuje lub brak jest przedmiotu nadającego się do zaskarżenia odwołaniem, natomiast w przedmiotowej sprawie stosownie do art. 220 § 1 ordynacji podatkowej decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zaskarżalna w drodze odwołania. Po drugie skarżący wskazali, iż w ich ocenie umocowanie do działania przed Urzędem Skarbowym oznaczało tym samym działanie również przed Izbą Skarbową, o ile zachodziła konieczność zaskarżania decyzji i innych czynności Urzędu Skarbowego, niezależnie od tego w przedmiotowej sprawie M. K. była upoważniona do złożenia przedmiotowego pisma już z uwagi na sam tryb wniesienia odwołania, a więc fakt jego złożenia w organie pierwszej a nie drugiej instancji. Końcowo skarżący podkreślili, iż w ramach postępowania toczącego się przez Urzędem Skarbowym M. K. dokonując określonych czynności procesowych w imieniu skarżących była traktowana jako pełnomocnik nie tylko przez nich, ale także przez sam organ podatkowy. W związku z powyższym, jako że odwołanie zostało sporządzone i wniesie przez M.K. za wiedzą w więc i w imieniu podatników, tym samym doszło do konkludentnego potwierdzenia tej czynności przez skarżących. W konsekwencji organ zastosował bezpodstawny rygor wezwania do złożenia wyjaśnień, w sytuacji, gdy jedynie wyraźne oświadczenie skarżących, że M. K. nie była ich pełnomocnikiem, mogłoby skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dodatkowo, że wbrew twierdzeniom podatników organ miał prawo wezwania skarżących do złożenia dokumentu pełnomocnictwa pod rygorem przyjęcia, iż w razie nie wykonania ww. wezwania wskazana osoba nie była pełnomocnikiem skarżących, zgodnie bowiem z art. 103 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli zawierający umowę pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe, niezależnie od zasadności podniesionych w skardze argumentów, w ocenie Sądu postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co stanowi konieczną podstawę uchylenia zaskarżonego decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż wbrew przekonaniu strony skarżącej konieczność stwierdzenia przez organ niedopuszczalności odwołania nie ogranicza się jedynie do sytuacji, w których zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dany akt lub czynność nie podlega w ogóle zaskarżeniu, bądź też przeciwnie podlega, lecz w sprawie został już wyczerpany tok instancji. Określone bowiem art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wydawane jest przez organ nie tylko z ww. przyczyn przedmiotowych, lecz także przyczyn o charakterze podmiotowym, do jakich należy zaliczyć wniesienie odwołania przez podmiot nieposiadający w tym zakresie legitymacji procesowej, a więc w przypadku podjęcia działań przez osobę nieuprawnioną. Nie budzi natomiast wątpliwości, iż osobą taką będzie każda osoba niebędąca jednocześnie ani stroną postępowania, ani upoważnionym przez stronę do działania w postępowaniu pełnomocnikiem. Po drugie niezależnie od twierdzeń skargi, czynność wniesienia odwołania, jako czynność wszczynająca postępowanie odwoławcze, należy traktować jako odnoszącą się wyłącznie do postępowania drugiej instancji, niezależnie od samego trybu dokonania tej czynności. Innymi słowy niezależnie od tego, iż odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał kwestionowaną w toku instancji decyzję, w przypadku pełnomocnictwa udzielonego jedynie do podejmowania czynności przed organem pierwszej instancji, wniesienie odwołania przez tak umocowanego pełnomocnika, przy jednoczesnym braku samodzielnego poparcia odwołania przez stronę, należy uznać za nieskuteczne i warunkujące konieczność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, wobec faktu jego wniesienia przez osobę nieuprawnioną. Kwestię zastępstwa procesowego w postępowaniu podatkowym reguluje art. 136 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona postanowić, że będzie działać przez pełnomocnika. Dla skuteczności działań podjętych przez podmiot nie będący stroną, konieczne jest więc istnienie stosownego udzielonego przez stronę pełnomocnictwa, stanowiącego umocowanie do podejmowania czynności w imieniu i na rzecz strony we wskazanym przez nią zakresie. W myśl art. 137 ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a ustanowiony przez stronę pełnomocnik winien dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnik winien uczynić zadość ww. obowiązkowi przystępując do działania w sprawie, a więc zasadniczo równocześnie z dokonaniem pierwszej czynności procesowej w imieniu strony. Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli określona czynność procesowa, zostaje dokonana przez osobę, która twierdzi, iż jest pełnomocnikiem pomimo niezłożenia potwierdzającego tę okoliczność dokumentu, nie pozwala to organowi na automatyczne uznanie ww. czynności za bezskuteczną, bez wcześniejszego wezwania działającej w ten sposób osoby do usunięcia ww. uchybienia, a więc wykazania udzielonego jej umocowania poprzez złożenie owego pełnomocnictwa. Tym samym w ocenie Sadu należy jednoznacznie podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie organy w celu stwierdzania faktycznego zakresu pełnomocnictwa błędnie zwróciły się do rozstrzygnięcia ww. kwestii jedynie do skarżących, z pominięciem właściwej do wykazania udzielonego pełnomocnictwa jak i jego zakresu M. K. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem swoiste pierwszeństwo pełnomocnika przed podatnikiem w postępowaniu podatkowym. Wypowiedział się tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Lu 157/96. Dopiero bowiem w wypadku milczenia pełnomocnika w tej kwestii po doręczeniu mu stosownego zobowiązania, wezwanie winno być skierowane do samej strony, aby ta usunęła brak w postaci braku pełnomocnictwa przez jego złożenie albo też potwierdzenie dokonanej czynności, nie zaś aby składała jakieś bliżej nie sprecyzowane wyjaśnienia, jak to ujęto w piśmie skierowanym do skarżących z dnia 15 grudnia 2003 r. (Tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 1988 r. w sprawie III ARN 7/88). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 1998 r. w sprawie I SA/Lu 641/97 wskazał, że "niezłożenie przez pełnomocnika stosownego upoważnienia winno skutkować wezwaniem samej strony do podpisania odwołania". Sam fakt niezłożenia pełnomocnictwa nie przesądza bowiem o jego nieistnieniu, natomiast wyrażenie przez stronę woli działania w postępowaniu przez wybraną samodzielnie osobę, jako zamierzone działanie podatnika jest wiążące dla organu, zobowiązując go m.in. do doręczeń pism procesowych do rąk pełnomocnika a nie strony. Jednocześnie wskazać należy, iż trudno przyjąć, aby wystosowanie przedmiotowego wezwania pod rygorem utożsamienia braku odpowiedzi z nieskutecznością pełnomocnictwa, można było uznać za zmierzające do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, ponieważ brak odpowiedzi skarżących, niezależnie od przyczyn jej nieudzielania, zaowocował wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, w sytuacji braku ustalenia czy M. K. posiadała w rzeczywistości pełnomocnictwo do działania przed organem II instancji czy też nie. Tym samym w ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż istota niniejszej sprawy nie sprowadza się tylko do ustalenia czy M. K. posiadała pełnomocnictwo, którego zakres pozwalał na wniesienie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego wydanej wobec skarżących. Niezależnie bowiem od twierdzeń strony skarżącej jak i strony przeciwnej, faktyczny zakres pełnomocnictwa z winy organu nie został ustalony w ramach prowadzonego przez niego postępowania podatkowego. Tym samym Sąd nierozstrzygając kwestii czy M. K. była pełnomocnikiem skarżących upoważnionym do podejmowania działań w ich imieniu i na ich rzecz również w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji, wskazuje jednocześnie, że w jego ocenie organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie bez podstawy prawnej, naruszając tym samym art. 228 § 1 pkt 1 a także art. 122 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stosownie do art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ w pierwszej kolejności winien ustalić zakres udzielonego M. K. pełnomocnictwa. W dalszym zakresie wobec ustalenia skuteczności czynności wniesienia odwołania przez pełnomocnika, winien ponownie rozpatrzyć co do istoty sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., natomiast w przypadku ustalenia, iż zakres pełnomocnictwa M. K. nie obejmował czynności dokonywanych przed organem drugiej instancji, winien on wezwać skarżących do określenia czy samodzielnie popierają oni zaskarżenie wydanej wobec nich decyzji pierwszej instancji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego postanowienia naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 152 ww. ustawy, mając na uwadze, iż skoro zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie nadaje się w żadnej mierze do wykonania, zatem całkowicie bezprzedmiotowe było orzekanie o możliwości jej wykonania w ww. trybie. Orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.