I SA/Gd 1207/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A.S. i M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22i, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A. i M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2010 r. określającej ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 1.521.397,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł A. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.478.038,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: W 2007 roku A. S. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie świadczenia usług budowlanych, w szczególności polegających na układaniu kostki brukowej oraz handlu artykułami spożywczymi w sklepie. Faktycznym kierowaniem usługami budowlanymi zajmował się M. S. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 skarżący wykazali: 1) A. S. z prowadzonej działalności gospodarczej - przychód w wysokości 8.022.681,50 zł, - koszty uzyskania przychodów w kwocie 7.890.214,30 zł, - dochód w kwocie 132.467,20 zł, 2) M. S. nie wykazał w zeznaniu żadnych dochodów. Po uwzględnieniu odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe ww. za rok 2007 wyniosło 22.828,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w zakresie badania rzetelności złożonego zeznania w stosunku do A. i M. S. decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 w wysokości 1.521.397,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał na poniższe ustalenia: Przychód - wykazany przez A. S. z działalności gospodarczej w kwocie 8.022.681,50 zł organ podwyższył do kwoty 8.137.249,20 zł tj. o kwotę 114.567,70 zł, na którą złożyły się: 5.775,74 zł - nieprawidłowości w zakresie faktur korygujących, 6.393,44 zł - nie wykazany przychód z usługi świadczonej na rzecz W. F. (montaż elementów niecki basenowej), 20.005,64 zł - nie wykazana w księgach faktura Nr [...] z 31 grudnia 2007 r. za sprzedaż betonu, kostki brukowej, prac ziemnych dla nabywcy "D" K. G., 93.944,36 zł - różnica pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów wykazanymi w rachunku zysków i strat w kwocie 8.011.500,90 zł a wartością sprzedaży wynikającą z zapisów na koncie 702 wynoszącą 8.105.445,23 zł. Koszty uzyskania przychodów organ ustalił w wysokości 4.247.038,52 zł, gdyż stwierdził: 1) Zawyżenie kosztów o następujące kwoty: 3.534.910,97 zł - faktury o łącznej wartości wystawione przez firmę "B", wobec ustalenia, że ww. firma jedynie pozorująca swoje istnienie a transakcje dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. 54.108,79 zł - zaewidencjonowanie wydatku na spłatę kredytu samochodowego, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 46.801,78 zł - różnica pomiędzy pozostałymi kosztami rodzajowymi wykazanymi w rachunku zysków i strat w wysokości 54.708,56 zł a kwotą 7.906,78 zł wynikającą z zapisów na koncie 407 "Pozostałe koszty", 7.561,72 zł - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inne podmioty, 2.605,79 zł - zakup paliwa do samochodów - brak na fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu lub dotyczące pojazdów nie będących własnością podatników ani przedmiotem najmu, dzierżawy czy leasingu. 2) Zaniżenie kosztów o kwotę 2.813,27 zł - stanowiącą zaniżenie odpisów amortyzacyjnych. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucili organowi I instancji naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego przeprowadził uzupełniające dowody. Skarżącym przedstawiono analizę w zakresie szacowania kosztów wynagrodzeń osób wykonujących prace dla firmy "A" oraz analizę w zakresie szacowania kosztów zakupu złomu, który został odsprzedany firmie "C". Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł A. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.478.038,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, z uwagi na szereg nieprawidłowości, na podstawie art. 193 O.p. uznał księgi rachunkowe dokumentujące działalność gospodarczą A. S. za nierzetelne. Kolejno, wskazując na treść art. 9 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za organem I instancji, że przychody firmy prowadzonej przez A. S. zostały zaniżone o łączną kwotę 114.567,70 zł. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, jednakże zaliczył do kosztów uzyskania dochodów przez skarżących oszacowane kwoty kosztów wynagrodzeń osób wykonujących prace dla skarżących, oszacowane koszty zakupu złomu, który został następnie odsprzedany a także kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. S. dotyczące zakupów towarów handlowych i biurowych. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do określenia przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.478.038,00 zł tj. w wysokości o 43.359,00 zł niższej niż dokonane przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. i M. S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres kompetencji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnoszą, że organ odwoławczy przyjął założenie, że firma "A" nie mogła wykonać świadczonych usług siłami zatrudnionych pracowników, a dla wykonania tych usług musiało być zatrudnionych dodatkowo 18 osób. W ocenie skarżących spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy osoby te były pracownikami podwykonawcy "B", czy tez zatrudniali je "na czarno" skarżący. Autorzy skargi podnoszą, że w związku ze śmiercią W. O. (jedynego udziałowca spółki "B") są oni nie z własnej winy w pogorszonej sytuacji dowodowej. Zdaniem skarżących w takiej sytuacji organy podatkowe w sposób szczególnie staranny powinny prowadzić postępowanie dowodowe. Za niezrozumiałe uznali odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. i G. B. - osób współpracujących w ramach "B" z W. O., co stanowi naruszenie art. 188 O.p. Kolejno podatnicy zarzucili organowi odwoławczemu, że nie wskazał w jaki sposób skarżący - posiadając nabyte w 2006 r. zagęszczarki i maszynę do wylewania posadzki oraz od 30 kwietnia 2007 r. samochód ciężarowy, a od czerwca 2007 r. przyczepę oraz użytkowane na podstawie leasingu koparko-ładowarkę (od 30 marca 2007 r.), wózek widłowy (od 16 lipca 2007r.) oraz ładowarkę kołową (od 6 listopada 2007 r.) - mogli wykonać w pierwszych miesiącach 2007 r. roboty ziemne oraz usługi transportowe, których sprzedaż wynika z wystawionych w tym okresie faktur i nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. Skarżący zarzucili, że organy podatkowe - mimo ich wniosku - nie podjęły żadnej inicjatywy celem dotarcia do ksiąg spółki "B", które według ich wiedzy prowadził R. A. z W. Podnoszą, że fakt ten mogła potwierdzić G. B., której przesłuchania w charakterze świadka odmówiono. W dalszej części skargi, odnosząc się do spornych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" podnieśli, że fakt nie zgłoszenia do systemu ubezpieczeń społecznych pracowników, nie wyklucza sytuacji, że spółka ta mogła korzystać z pracy osób tzw. "samozatrudnionych" lub też zatrudniała pracowników "na czarno". W ocenie skarżących również fakt, że pod adresem siedziby spółki nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów nie świadczy o fikcyjności spornych usług, gdyż sprzęt mógł być garażowany na budowach czy dzierżawionych placach. Końcowo zarzucono organowi odwoławczemu przeprowadzenie postępowania dowodowego, które wykraczało poza zakres jego kompetencji i naruszyło przepis art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności, jako najdalej idący, rozważyć należy zarzut naruszenia przepisów art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres kompetencji wynikającej z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak stanowi wskazany art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie jest prowadzone. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, wobec przedstawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 O.p. poprzez odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, w toku postępowania odwoławczego przeprowadził czynności mające na celu ustalenie czy szacowanie było konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej poddał weryfikacji tezę zawartą w decyzji organu I instancji jakoby koszty związane z uzyskaniem przychodu z tytułu prac sprzedanych przez skarżącą zostały ujęte w księgach rachunkowych w ramach innych wydatków. W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączone zostały: 1) dane z ksiąg rachunkowych firmy "A", w tym wydruki kont rachunkowych, faktury korygujące, ewidencja środków trwałych oraz wydruki z kont rozrachunkowych kontrahentów skarżącej. Powyższych dokumentów, w ocenie Sądu, nie sposób uznać za "nowe dowody" pozyskane przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie, są to dokumenty, na które powołuje się organ I instancji w decyzji rozstrzygającej niniejszą sprawę. Dokumenty będące w posiadaniu skarżącej, do których archiwizowania i przechowywania była zobowiązana, będące podstawą określenia zobowiązania podatkowego już na etapie samoobliczania podatku, a co najważniejsze, weryfikowane w trakcie postępowanie kontrolnego i pierwszoinstancyjnego, nie są nowymi dowodami w sprawie, a ich włączenie do akt sprawy nie przesądza o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Wręcz przeciwnie, organ odwoławczy, wobec wątpliwości i zarzutów skarżących, był obowiązany do wyjaśnienia tez zawartych w decyzji organu I instancji. 2) informacje dotyczące inwestycji budowlanych, w których realizacji - jak twierdzili skarżący - miała uczestniczyć spółka "B". Organ odwoławczy zwrócił się do odbiorców usług świadczonych przez skarżącą o podanie takiego samego zakresu informacji, tj. czy firma skarżącej wykonywała zlecone jej prace samodzielnie czy za pośrednictwem podwykonawców, jakim sprzętem oraz jaką liczbą pracowników dysponowała przy realizacji zlecenia. W wyniku podjętych czynności uzupełniono materiał dowodowy jedynie cząstkowo, ponieważ odbiorcy usług generalnie nie wnikali w szczegóły realizacji prac wykonywanych przez skarżącą, co uniemożliwiło szczegółowe udzielenie odpowiedzi. Podkreślenia wymaga, że konsekwencją przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego było oszacowanie kosztów wynagrodzeń pracowników niezbędnych do wykonania zleconych prac (zatem częściowo uwzględniono zarzuty odwołania) a także, wobec udowodnienia fikcyjności transakcji z "B", oszacowanie kosztów zakupu złomu sprzedanego następnie firmie "C". Konsekwencją tak przeprowadzonych dowodów i ustaleń było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez skarżących, co bezpośrednio przełożyło się na obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok o kwotę 43.359 zł. Jak wynika z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznając ww. oszacowane koszty uzyskania przychodów działał na korzyść skarżących a także uwzględnił zarzuty podniesione w odwołaniu. Tak podejmowane działania, w ocenie Sądu, nie naruszają zasady określonej w art. 127 O.p., wręcz przeciwnie, wypełniają obowiązki organów podatkowych wskazane w ogólnych zasadach prowadzenia postępowań (zaufania obywateli do organów, całościowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy). Samo, może i niefortunne wskazanie, że organ przeprowadził w niniejszej sprawie obszerne postępowanie dowodowe, nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, gdyż z akt sprawy wynika, że postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy miało jedynie charakter uzupełniający. Odnosząc się do istoty sporu, która w przeważającej mierze dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B", Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organów podatkowych w tej kwestii za prawidłowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie uzasadnił podstawy przyjętego rozstrzygnięcia. W szczególności przejrzyście i jasno przedstawiono w formie tabeli materiał dowodowy dotyczący poszczególnych inwestycji realizowanych przez firmę "A" w okresie, którego dotyczy postępowanie (opierając się na zestawieniach przedłożonych przez skarżących w trakcie postępowania przed organem I instancji - dane z faktur, protokoły odbioru usług, zeznania pracowników "A", zeznania M. S. oraz materiał dowodowy zebrany w toku uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji - informacje przekazane przez odbiorców usług). Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia "B" Sp. z o.o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który można uznać za nieistniejący, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Powyższego w szczególności dowodzi: brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji Spółki - W. G.; niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w Spółce, nieskładanie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Zarządu Spółki; fakt, że Spółka od lipca 2005r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres siedziby Spółki; w 2007r. Spółka zatrudniała dwóch pracowników – P. G. i B. Ś., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz "B" od 2005r. Zdaniem organu niemożliwym jest wykonanie usług wykazywanych w spornych fakturach, nie zatrudniając żadnych pracowników. Ponadto opłacanie przez Spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały, podważa wiarygodność Spółki; w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31 marca 2008r. (z przerwami), Spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe w miejscu wskazywanym jako biuro handlowe, lecz przebywała tam tylko jedna osoba, nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach. Sam fakt wynajmowania pomieszczenia biurowego nie może świadczyć, że Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie Sądu niewiarygodne jest twierdzenie strony, że Spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz kontrahenta, których wartość sięgała miesięcznie nawet 846 tysięcy zł; nie bez znaczenia, jak trafnie wskazał organ, pozostaje fakt, że zapłata miała być dokonywana w gotówce w wysokości nawet do około 250 tysięcy zł. Na dowodach KW brak jest podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność, a tylko na trzech dowodach jest podpis osoby wypłacającej. Taki dowód w żaden sposób nie może świadczyć o otrzymaniu czy wypłaceniu wskazywanych należności. W aktach sprawy znajdują się dowody KW na łączną kwotę 1.235.193,59 zł, natomiast całkowita wartość sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez "B" w 2007 r. wyniosła 3.903.922,37 zł, co zdaniem organów podatkowych również świadczy o wystawianiu dowodów KW w oderwaniu od rzeczywistych płatności. Faktem potwierdzającym zasadność wątpliwości co do rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków jest posiadanie i przedłożenie przez stronę dowodów zapłaty KW tylko w stosunku do części faktur. Trafnie za nieuzasadnione uznał organ posiadanie dowodów zapłaty jedynie do części faktur wystawionych przez kontrahenta. Tym bardziej, że w interesie, nie tylko podatkowym, strony uiszczającej zapłatę jest zażądanie od osoby przyjmującej należność potwierdzenia jej odbioru; organ słusznie wskazał również, że w znacznej części faktur zakupu wystawionych przez "B", data ich wystawienia jest późniejsza niż data dalszej sprzedaży usług i towarów w nich określonych, co świadczy o fikcyjności tych transakcji. Skoro strona w dacie sprzedaży nie nabyła jeszcze odsprzedawanych towarów i usług, nie mogła ich skutecznie sprzedać, gdyż nie była jeszcze w posiadaniu towarów określonych w fakturach lub usługi w nich wykazane nie zostały jeszcze wykonane; odnośnie umowy współpracy zawartej w dniu 19 października 2007r. między stroną a "K" sp. z o. o. na wykonanie prac budowlanych wskazać należy, że powyższe usługi, zgodnie z twierdzeniem podatnika, dokumentuje faktura zakupu nr [...] z 28 grudnia 2007r. oraz faktura sprzedaży z 31 grudnia 2007r. Zgodnie z pkt 8 tej umowy: "Wykonawca winien posługiwać się przy wykonaniu zlecenia wyłącznie osobami uprzednio przeszkolonymi w zakresie BHP i posiadającymi aktualne świadectwa lekarskie. Lista tych osób będzie dostarczona Zamawiającemu na każde wezwanie." Z powyższego wynika, że strona powinna być w posiadaniu listy pracowników Spółki "B", skoro organ pierwszej instancji kwestionował wykonanie usług przez tą Spółkę, strona na potwierdzenie swoich tez mogła przedstawić listę, o której mowa wyżej. Skoro tejże nie przedłożyła w toku kontroli i postępowania podatkowego, uzasadnione jest twierdzenie o fikcyjności wykonania usług wykazanych w fakturze wystawionej przez "B", a wskazane usługi zostały najprawdopodobniej wykonane przez skarżącą bez udziału podwykonawców. Twierdzenia powyższego nie zmienia okoliczność, że "K" nie korzystała z uprawnienia wskazanego w pkt 8 umowy, gdyż sam fakt nie wezwania skarżących do przedłożenia ww. listy nie zwalnia z obowiązku jej sporządzenia i posiadania. skarżący nie zawarli żadnych pisemnych umów z "B" na wykonanie prac, co stanowi co najmniej o braku należytej staranności biorąc pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur; usługi wykazywane w spornych fakturach pokrywają się z przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanym przez skarżącą, która w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie. Ze zgromadzonych oświadczeń i informacji od kontrahentów skarżących nie wynika jakoby usługi te wykonywane były przez podwykonawcę - firmę "B"; zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie transakcji zakupu towarów udokumentowanych fakturami od "B" nie budzi wątpliwości, że dostawy te w rzeczywistości nie miały miejsca a firma "A" zaopatrywała się w te materiały u innych dostawców. Fikcyjność spornych transakcji bezsprzecznie potwierdza zakup kostki brukowej, która w rzeczywistości została nabyta przez skarżących w firmie "S" (opisane na str. 73 – 74 zaskarżonej decyzji) a także bloczków betonowych (nabytych od firmy "T"). Podobnie, logiczne wnioski wyprowadził organ odwoławczy co do zakupów złomu udokumentowanych fakturami od "B". Okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji (rozbieżności w datach faktur zakupu i sprzedaży, brak spornych towarów w spisie z natury, mimo oświadczeń, że część złomu miała być sprzedana w 2008 r., z przesłuchań świadków wynika, że na budowach sporadycznie zbierano niewielkie ilości złomu a faktury sprzedaży dotyczą dużych ilości - 238.200 kg, co przeczy tezie jakoby złom pozyskiwano na budowach) jednoznacznie dowodzą fikcyjności spornych transakcji. Potwierdzeniem powyższego są także zasadnicze rozbieżności w zeznaniach M. S. i wyjaśnieniach nabywcy złomu. Przesłuchany w charakterze strony M. S. zeznał, że firmy ze złomów same odbierają złom specjalistycznym samochodem albo pozostawiają kontenery do składowania. Natomiast nabywca złomu - firma "C" w oświadczeniu z dnia 14 grudnia 2011 r. wyjaśniła, że złom był dostarczany przez firmę "A" w dacie sprzedaży wskazanej na fakturze i transportowany przez sprzedawcę na jeden z jej placów. Powyższe rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach, wobec udowodnienia, że skarżący nie dysponowali miejscem (placem), gdzie można by było przechowywać złom w takich ilościach, a także z uwagi na fakt, że żaden z pracowników skarżących nie wiedział nic na temat gromadzenia i sprzedaży złomu, pozwoliły uznać fikcyjność transakcji zakupu złomu od "B". Wobec nie kwestionowania samej sprzedaży na rzecz "C", organ odwoławczy zasadnie oszacował koszty zakupu przez skarżących złomu i ujął w kosztach uzyskania przychodów (str. 76-77 decyzji), o czym będzie mowa niżej. Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają dowody zapłaty przedłożone przez stronę, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w transakcjach między przedsiębiorcami lub w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro, powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie Sądu płatność gotówką tak wysokich kwot (jednorazowo nawet ponad 200.000 zł) winna wzbudzić wątpliwości skarżących, tym bardziej, jeżeli się uwzględni wskazany powyżej zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Również proste zestawienie faktur zakupu towarów z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży wskazuje na wcześniejszą odsprzedaż towaru nabytego znacznie później (tytułem przykładu odsprzedaż towaru, który miał być nabyty na podstawie faktury [...] z dnia 2 listopada 2007 r., według dokumentacji skarżącej nastąpiła pół roku wcześniej niż nabycie tj. w dniu 5 czerwca 2007 r. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia na podważenie prawdziwości spornych faktur miała okoliczność, że skarżący nie wykazali się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się w 2007 r. na kontynuowanie "współpracy" z firmą "B". Dbający o swoje interesy podatnik powinien wykazać się przezornością, a przy tym gdyby był solidny i nie przekroczył ponad miarę granic ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, to winien sprawdzić swojego kontrahenta w KRS, gdzie jako osobę do reprezentacji "B" ujawniono W. G. Tymczasem skarżący wskazują, że tą osobą miał być W. O. Taka zmiana nie została ujawniona w KRS. Brak sprawdzenia danych firmy stanowi zatem kolejną, okoliczność przemawiającą za brakiem staranności skarżącej w doborze kontrahentów, a tym samym powodującą brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary. Wskazać przy tym należy, że z protokołu przesłuchania M. S. (który, według zeznania faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez firmę zarejestrowaną na żonę) wynika, że "w "B" nikt do papierów nie miał ochoty". Ta okoliczność również winna wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, a w konsekwencji spowodować jego sprawdzenie. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że figurująca jako wystawca spółka "B" w składanych deklaracjach podatkowych dla celów podatku od towarów i usług, wykazywała przez cały rok 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę samą istotę podatku od towarów i usług oraz kwestie ekonomiczne tj. prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku, nie znajduje uzasadnienia prowadzenie przez podatnika działalności, w której w tak długim okresie czasu (12 miesięcy) wartość zakupu towarów i usług przewyższała ich faktyczną sprzedaż, a spółka wykazywała tylko i wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Kolejną okolicznością pośrednio potwierdzającą fikcyjność prowadzenia przez ww. podmiot działalności gospodarczej jest wskazywanie na kopertach, w których Spółka przesyłała deklaracje podatkowe, jako adres – G. ul. C. [...], gdy już od lipca 2005 r. Spółka nie wynajmowała pod tym adresem pomieszczeń. Przesyłki z deklaracjami nadawane były natomiast na poczcie w W. W ocenie Sądu opisane powyżej fakty i okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że "B" to podmiot nieistniejący, stwarzający pozory istnienia oraz o braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy wystawcą/sprzedawcą a nabywcą. To strona dostarczyła dowody, które przeczą jej twierdzeniu o zaistnieniu transakcji. Takie dowody jak KW nie podpisane przez odbiorcę gotówki, a jedynie na 30% wartości faktur, czy protokoły odbioru i dalszej odsprzedaży z datami wcześniejszymi niż zakup ewidentnie świadczą przeciw tezie podatnika. Także w złożonym odwołaniu strona nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skoro postępowanie dowodowe wykazało, że zakup usług nie mógł być dokonany od firmy "B", a podatnicy mimo to twierdzili, że było inaczej, winni w ramach obowiązku współdziałania z organem podatkowym przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Pozytywnie oceniając rodzaj, zakres jak i intensywność podejmowanych przez organy działań mających na celu weryfikację spółki "B" Sąd podkreśla jednocześnie, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania wnioskowanych przez skarżących świadków, gdyż fikcyjność prowadzenia przez "B" działalności gospodarczej została w sposób wystarczający udowodniona. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia byłoby prowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu odzyskanie i weryfikację ksiąg rachunkowych ww. Spółki. Wobec wskazanych wyżej okoliczności potwierdzających, że Spółka nie wykonała spornych usług a zafakturowane towary w rzeczywistości skarżący nabyli od innych podmiotów, samych zapisów w księgach rachunkowych Spółki nie można byłoby uznać za dowód potwierdzający przeciwną tezę. O ile zgodzić należy się ze skarżącymi, że sprzęt budowlany w pewnych okolicznościach może być garażowany np. na placach budów a nie pod biurem, o tyle nieprawdopodobnym jest aby w całym okresie wynajmowania przez "B" pomieszczenia przy ul. P. w S. tj. od 1 czerwca 2004 r. do 31 marca 2008 r.) nie pojawił się jakikolwiek sprzęt czy pracownicy (za wyjątkiem osoby zajmującej się przyjmowaniem telefonów i faktur), świadczący o wykonywaniu przez ww. Spółkę tego rodzaju usług. Wobec wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur, na których jako wystawca figuruje "B" prawidłowo uznał organ odwoławczy, że uzasadnione jest ustalenie w drodze oszacowania zarówno kosztów "siły roboczej" niezbędnej do wykonania usług jak również kosztów zakupu złomu, który następnie został odsprzedany. Odnosząc się do oszacowania kosztów wynagrodzenia pracowników, za uzasadnioną uznać należy tezę, że sporne usługi wykonane zostały częściowo przez pracowników, którzy nie byli "oficjalnie" zatrudnieni przez skarżącą. Organ odwoławczy przyjął do oszacowania kosztów wynagrodzeń zmodyfikowaną metodę porównawczą wewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Modyfikacja ww. metody polegała na: - wykorzystaniu do szacunkowego określenia wynagrodzeń danych zawartych w listach płac za 2007 rok, tj. danych o wynagrodzeniu netto wypłacanym pracownikom legalnie zatrudnionym przez skarżącą, - liczbę pracowników dodatkowo zatrudnionych ustalono na podstawie informacji odnoszących się do liczby osób wykonujących zlecenie przekazanych przez odbiorców usług, - uwzględnieniu zeznań świadków, tj. pracowników legalnie zatrudnionych przez skarżących, którzy wskazali w jakich inwestycjach uczestniczyli i ile osób liczyła jedna brygada, - w przypadkach gdy pracownicy skarżących brali udział w realizacji inwestycji organ odwoławczy przyjął, że ogólna liczba osób wykonujących zlecenie powinna być pomniejszona co najmniej o jedną brygadę (5 osób) pracowników legalnie zatrudnionych. Szczegółowe zestawienie danych dotyczących liczby osób wykonujących dane zlecenie zawarto w tabeli na str. 59-60 zaskarżonej decyzji. Na podstawie analizy ww. danych organ odwoławczy przyjął następujące założenia: 1) w skali każdego miesiąca w firmie "A" prace wykonywało dodatkowo 18 osób (180 – łączna liczba pracowników : 10 – liczba inwestycji, co do których przekazano informacje o ilości osób wykonujących zlecenie); 2) wynagrodzenie "nieoficjalnie" zatrudnionych osób było równe wynagrodzeniu netto pracowników "A" tj. 697,95 zł, co w przeliczeniu na 18 osób stanowiło koszt 12.563,10 zł miesięcznie. 3) "nieoficjalnie" zatrudnione osoby wykonywały prace we wszystkich miesiącach 2007 r., zatem roczny koszt zatrudnienia dodatkowych 18 osób wyniósł 150.757,20 zł (12 x 12.563,10 zł). W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu uznano nieujawniony koszt wynagrodzeń pracowników w kwocie 150.757,20 zł. Zarzuty skargi w powyższym zakresie, jakoby to "B" zatrudniała pracowników "nieoficjalnie" wobec jednoznacznego udowodnienia, że ww. Spółka była podmiotem fikcyjnym, pozorującym jedynie działalność gospodarczą, uznać należy za bezzasadne. Nie jest również prawdą, że organ odwoławczy pominął zeznania świadków, że dla skarżących pracowały dwie brygady brukarzy po 5 osób. Stan zatrudnienia pracowników skarżących zatrudnionych na podstawie umowy nie był kwestionowany. Przyjmując do oszacowania kosztów wynagrodzenia pracowników organ odwoławczy, wobec braku dokładnych danych, przyjął najbardziej korzystne dla podatników obliczenia. Organ uznając, że na budowach, w których prace dla skarżących potwierdzili świadkowie - zatrudnieni pracownicy - brało udział 5 pracowników firmy. W konsekwencji oszacowane koszty uzyskania przychodów - koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych "na czarno" - są wyższe niż gdyby uznać, że każdą z prac wykonywało co najmniej 10 pracowników zatrudnionych legalnie. Skarżący w skardze nie ponowili zarzutu stawianego w odwołaniu, a dotyczącego wysokości wynagrodzeń pracowników zatrudnionych "nieoficjalnie" (mianowicie ich różnicowania w zależności od "stanowiska"), jednakże w ocenie Sądu, również ten zarzut uznać należy za chybiony. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dał wiary tezie, że poziom wynagrodzeń w firmie "A" znacząco różnił się od wysokości wynagrodzeń stosowanych w innych firmach. Z akt sprawy wynika ponadto, że sama skarżąca w żaden sposób nie różnicowała wynagrodzeń swoich pracowników w zależności od zajmowanego stanowiska. Wobec powyższego za uzasadnione uznać należy przyjęcie przez organ odwoławczy wynagrodzeń pracowników zatrudnionych "nieoficjalnie" na poziomie wynagrodzeń wynikających z listy płac a dotyczących pracowników zatrudnionych na podstawie umowy. Podnoszona przez skarżących w odwołaniu okoliczność, że oszacowanie kosztów nie uwzględnia wartości sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania prac brukarskich, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że materiały niezbędne do wykonania prac, które widnieją na spornych fakturach od "B", skarżąca nabywała od innych podmiotów i uwzględniała w kosztach uzyskania przychodów. Skarżąca była również w posiadaniu sprzętu budowlanego umożliwiającego jej wykonanie zleconych prac, o czym będzie mowa niżej, co czyni tak postawiony zarzut bezzasadnym. Wobec udowodnienia fikcyjności faktur dokumentujących zakup złomu od "B", zasadnym było także oszacowanie kosztów zakupu tego złomu, który w 2007 roku został odsprzedany. Do oszacowania kosztów zakupu złomu organ odwoławczy przyjął zmodyfikowaną metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Modyfikacja ww. metody dla celów niniejszego postępowania polegała na wykorzystaniu skorygowanych cen rynkowych sprzedaży złomu stosowanych przez inne podmioty gospodarcze. Założenia przyjęte do szacunkowego wyliczenia kosztów zakupu złomu: 1) ilość zakupionego złomu przyjęto z ujawnionych danych sprzedaży tj. 238.200 kg (w tym 88.400 kg złom wsadowy, 149.800 kg złom niewsadowy), 2) ceny zakupu przyjęto na poziomie cen stosowanych przez inne podmioty pomniejszone o 20%, gdyż zasadnie przyjął organ odwoławczy, że skoro skarżący nabywali złom z nieustalonego źródła to ceny stosowane przez dostawcę były niższe od cen rynkowych stosowanych przez legalne podmioty. Po skorygowaniu hurtowych cen rynkowych o 20%, ceny złomu wyniosły: - złom wsadowy 0,48 zł, - złom niewsadowy 0,44 zł. Oszacowany koszt zakupu złomu - stanowiący koszt uzyskania przychodu- wyniósł zatem 108.344,00 zł, obliczony jako 88.400 kg x 0,48 zł + 149.800 kg x 0,44 zł. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości kosztów na podstawie przyjętych przez organ metod jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając koszty w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanych metod jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu wysokości kosztów, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące i logiczne. Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126). W ocenie Sądu, zarówno przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania kosztów wynagrodzeń pracowników, jak i kosztów zakupu złomu czynią zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania są zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowany koszt uzyskania przychodów jest najbardziej zbliżony do realnie poniesionych kosztów. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych przy zastosowaniu ww. metod kosztów. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku odpowiedniej ilości sprzętu do wykonania prac udokumentowanych fakturami sprzedaży, których organy nie kwestionowały, wskazać należy, iż z ewidencji środków trwałych wynika, że w 2007 r. skarżący dysponowali następującym sprzętem: - 4 zagęszczarki nabyte w 2006 r., - maszyna do wylewania posadzki nabyta w 2006 r., - samochód ciężarowy od 30 kwietnia 2007 r., - przyczepa od czerwca 2007 r., Ponadto zawarto w 2007 r. następujące umowy leasingu: - w dniu 30 marca 2007 r., przedmiotem umowy była koparko ładowarka [...], - w dniu 16 lipca 2007 r., przedmiotem umowy był wózek widłowy, - w dniu 6 listopada 2007 r., przedmiotem umowy była ładowarka kołowa [...]. Według zeznań świadków i strony firma posiadała: zagęszczarkę, ładowarko-koparkę, ubijarkę, fleks, trzy wywrotki, ciągnik siodłowy, wózek widłowy, ładowarkę, betoniarkę, busy, samochody do przewozu osób. Słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia umów leasingu zawartych przed 2007 r. skarżący odpowiedzieli, że umowy zostały przekazane do UKS w związku z kontrolą dotyczącą lat 2006, 2008 - 2010, co świadczyć może o tym, że skarżący przed 2007 rokiem zawarli jeszcze inne umowy leasingu. W konsekwencji prawidłowo uznały organy podatkowe, że skarżący dysponowali sprzętem umożliwiającym wykonanie spornych prac. Pozostałych ustaleń organów podatkowych skarżący nie kwestionują jednakże ze względu na zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Sąd z mocy art. 134 p.p.s.a. zobligowany jest do odniesienia się także do niekwestionowanych ustaleń. W ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że przychody firmy "A" zostały zaniżone o łączną kwotę 114.567,70 zł co wynika z następujących ustaleń: (-) 5.775,74 zł (6.600,00 zł – 824,26 zł) z uwagi na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania faktur korygujących przychód: a) na koncie przychodów ze sprzedaży 702-2-2-1 "Kostka" wykazano fakturę korygującą z dnia 31 maja 2007 r. o wartości -265,50 zł netto, której brak w ewidencji podatnika; b) na koncie 702-2-2-6 "Rury" wykazano fakturę korygującą z 31 października 2007 r. o wartości -558,76 zł, która nie została odebrana przez kontrahenta; W rezultacie przychód zwiększono o 824,26 zł. c) faktura korygująca z 23 maja 2007 r., odebrana przez kontrahenta, o wartości -6.600,00 zł nie została ujęta na koncie 702-2-2-1 "Kostka" Zatem przychód zmniejszono o 6.600,00 zł. (+) 6.393,44 zł - nie wykazany przychód z usługi świadczonej na rzecz W. F. (montaż elementów niecki basenowej). Z wyjaśnień skarżącej wynika, że przez niedopatrzenie nie wystawiła faktury. Z wystawionego w dniu 8 maja 2007 r. dowodu KP wynika, że kontrahent zapłacił za ww. usługę 7.800,00 zł. Zatem po uwzględnieniu podatku VAT w wysokości 1.406,56 zł (22%) wartość przychodu netto z wykonania tej usługi wynosi 6.393,44 zł, (+) 20.005,64 zł - nie wykazana w przychodach faktura z 31 grudnia 2007 r. za sprzedaż betonu, kostki brukowej, prac ziemnych dla nabywcy "D" K.G., 93.944,36 zł - różnica pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów wykazanymi w rachunku zysków i strat w kwocie 8.011.500,90 zł a wartością sprzedaży wynikającą z zapisów na koncie 702 i faktur sprzedaży wynosząca 8.105.445,23 zł. W konsekwencji przychód z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wynosi 8.137.249,20 zł Za prawidłowe uznać należy również ustalenia organu odwoławczego dotyczące kosztów uzyskania przychodów: 1) Zawyżenie kosztów o następujące kwoty: (-) 3.534.910,97 zł – faktury o łącznej wartości wystawione przez firmę "B", wobec ustalenia, że ww. firma jedynie pozorująca swoje istnienie a transakcje dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym mowa wyżej. (-) 54.108,79 zł - zaewidencjonowanie wydatku na spłatę kredytu samochodowego, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (-) 46.801,78 zł - różnica pomiędzy pozostałymi kosztami rodzajowymi wykazanymi w rachunku zysków i strat w wysokości 54.708,56 zł a prawidłową kwotą 7.906,78 zł wynikającą z zapisów na koncie 407 "Pozostałe koszty", (-) 1.350,13 zł - wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inne podmioty: a) (-) 987,54 zł - faktura z dnia 30 maja 2007 r. wystawiona na rzecz "O" B. Ł., D. S., b) (-) 362,59 zł - brak określenia nabywcy towaru na fakturze z 4 czerwca 2007 r. (kwota netto: 230,15 zł) i z dnia 1 października 2007 r. (wartość netto: 132,44 zł) wystawionych przez firmę "S" D. R., (-) 2.605,79 zł - zakup paliwa do samochodów - brak na fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu lub dotyczące pojazdów nie będących własnością podatników ani przedmiotem najmu, dzierżawy czy leasingu, (-) 383,13 zł - korekty faktur dotyczące zakupu alkoholu, które nie zostały wykazane w księgach rachunkowych mimo odebrania ich przez skarżącą. 2) Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów: o kwotę (+) 2.276,60 zł - stanowiącą zaniżenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących poz. 6 ewidencji środków trwałych – samochodu ciężarowego nabytego w dniu 19 kwietnia 2007 r. oraz różnicy kosztów amortyzacji w rachunku zysków i strat (21.746,68 zł) i zapisach konta 401 "Amortyzacja" (24.023,28 zł). o kwotę (+) 6.211,59 zł wynikającą z faktur zakupu wystawionych na M. S. W tym zakresie organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji i uznał wyjaśnienia podatników, że powyższy błąd na fakturach wynika z faktu prowadzenia przez ww. w poprzednich latach pod tym samym adresem sklepu spożywczego a wystawcy faktur przez pomyłkę na fakturach wpisywali dane M. S. Organ odwoławczy prawidłowo uznał wydatki udokumentowane spornymi fakturami, a dotyczącymi zakupów artykułów spożywczych i biurowych, które miały związek z prowadzoną działalnością A. S., za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wynosi 4.355.436,45 zł. Organ odwoławczy prawidłowo uznał wykazane przez skarżących w zeznaniu podatkowym składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 6.696,37 zł, odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.918,20 zł i ulgi z tytułu wychowania dwójki małoletnich dzieci w kwocie 2.290,16 zł. Prawidłowo zatem został określony podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.478.038 zł. W tym miejscu wskazania wymaga, że kwestia fikcyjności faktur wystawionych w 2007 r. przez "B" na rzecz A. S. była już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 610/12, wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. S. na decyzję organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Sąd uznał także prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, w zakresie podatku VAT, co do pozostałych nieprawidłowości będących również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (faktur wystawionych na inne podmioty, faktur zakupu oleju napędowego do pojazdów nie będących własnością podatnika ani przedmiotem najmu, dzierżawy lub leasingu, nieprawidłowości w ewidencjowaniu faktur korygujących, faktury dot. montażu niecki basenowej i faktury dokumentującej sprzedaż betonu, kostki brukowej, prac ziemnych dla nabywcy "D"), co w pełni podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie. Sąd nie doszukał się jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują, że faktury wystawione przez "B" nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.