I SA/Gd 121/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że dnia 29 września 2017 r. sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału Wydruków Masowych, bez wierzytelności wobec osób trzecich oraz o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych i bez środków pieniężnych w kasie, a także bez zobowiązań wobec osób trzecich. Nabywca przejął wymienione w załączniku do umowy aktywa trwałe, w szczególności wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do licencji, a także składniki majątku ruchomego oraz wymienione w osobnym załączniku do umowy aktywa obrotowe w postaci zapasu materiałów, w tym części zamiennych w magazynie. Przedmiotem sprzedaży były rzeczy oraz prawa majątkowe, do których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka zadała pytanie, w jaki sposób na gruncie opisanego stanu faktycznego należy określić wysokość stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży Wydziału Wydruków Masowych, w szczególności biorąc pod uwagę, że w treści dokumentów związanych ze sprzedażą wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych? Zajęła stanowisko, że ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych wchodzących w ich skład, przedmiotem transakcji nie jest zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako całość, a poszczególne składniki tworzące przedmiot umowy, toteż podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowisko swoje Spółka oparła na wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150; zwanej dalej: u.p.c.c.). Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei podatnika do opodatkowania jedynie rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, zasadniczą właściwą dla nich stawką (1% lub 2%). Możliwość zastosowania różnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c., który to przepis bezpośrednio przyznaje podatnikom prawo do różnicowania stawek podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych składników będących przedmiotem transakcji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, uznając je za prawidłowe w pozostałej części. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., wskazał, że przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wskazał, że jeżeli w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, oprócz naruszenia przepisów postępowania przez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia zajętego stanowiska, zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że w przypadku transakcji mającej za swój przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie ta zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, w sytuacji, gdy skoro przedmiotem opodatkowania na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś na gruncie art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo należy traktować jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników, a nie jako osobny przedmiot praw i obowiązków, to tym samym oznacza to, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tegoż przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 388/18, oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Obecnie ukształtowało się stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. Sąd uznał, że należy przyjąć, że podstawa opodatkowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. odnosi się bezpośrednio wyłącznie do umów sprzedaży, których przedmiotem są wyodrębnione rzeczy ruchome lub prawa majątkowe. Sprzedaż takiego kompleksu jak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy zatem traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatnik może wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, "dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności", a nie po jej dokonaniu. Użycie w ustawie zwrotu "dokonując" oznacza dla podatnika konieczność wyodrębnienia wartości poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej, już w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), jeżeli zamierza uniknąć negatywnego dla niego skutku podatkowego w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnieni wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz rozpoznanie merytoryczne sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a."), względnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, w sytuacji, gdy treść uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.p.c. jest sprzedaż rzeczy i praw wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych a nie przedsiębiorstwo, rozumiane jako podmiot odrębnego prawa podmiotowego, co tym samym oznacza, że Sąd podzielił w całości stanowisko prezentowane przez Spółkę w treści wniosku o wydanie Interpretacji oraz w skardze do Sądu na tenże interpretację, wobec czego w treści sentencji ww. wyroku Sąd powinien był uchylić Interpretację oraz obciążyć organ kosztami postępowania sądowego; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji wydanej przez organ, pomimo iż do wydania przedmiotowej interpretacji doszło z naruszeniem: a. prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz 55¹ Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na tym, że pomimo, iż Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż rzeczy i praw wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych a nie przedsiębiorstwo, rozumiane jako podmiot odrębnego prawa podmiotowego, to nie uchylił zaskarżonej Interpretacji pomimo, że stanowisko zajęte przez ten Sąd w treści uzasadnienia wyroku było zbieżne z poglądem przedstawionym przez Spółkę w treści wniosku o wydanie Interpretacji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku; b. prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz 55¹ Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu, że: - stanowisko zajęte przez organ w treści Interpretacji jest słuszne, to znaczy, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przypadku transakcji mającej za swój przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej będzie ta zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych regulacji prawnych powinna prowadzić do konkluzji, że skoro: - przedmiotem opodatkowania od czynności cywilnoprawnej na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś - na płaszczyźnie art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo należy traktować jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników, a nie jako osobny przedmiot praw i obowiązków, to tym samym oznacza to, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tegoż przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2021 r., wydanym w sprawie sygn. akt III FSK 294/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 138, art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez podzielenie stanowiska Spółki, a następnie wydanie odmiennego wyroku, a w konsekwencji istnienie oczywistej sprzeczności między treścią uzasadnienia a sentencją wyroku. NSA wyjaśniło, że w niniejszej sprawie widoczna jest niespójność pomiędzy sentencją zaskarżonego wyroku a jego uzasadnieniem. Z sentencji zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki. Natomiast treść uzasadnienia wyroku sugeruje, że Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.p.c. jest sprzedaż rzeczy i praw wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych a nie przedsiębiorstwo, rozumiane jako podmiot odrębnego prawa podmiotowego. Powyższe oznacza, że podzielając stanowisko Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien był uchylić interpretację. W niniejszej sprawie w podstawie prawnej, Sąd przywołał art. 151 p.p.s.a, stanowiący podstawę prawną oddalenia skargi. Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji NSA uznało, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe, albowiem pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z sentencją zapadłego w sprawie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone rozbieżności stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i muszą skutkować przyjęciem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko strony, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Konieczne jest wskazanie, że strona skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, wskazując treść umowy sprzedaży, której przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Prawidłowość opisu stanu faktycznego nie była kwestionowana na poprzednich etapach postępowania. W § 1 umowy nie wymieniono enumeratywnie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opis zorganizowanej części przedsiębiorstwa skonstruowano jako wskazanie, że w jego skład wchodzą "w szczególności" wymienione składniki. Pomimo użycia sformułowania "w szczególności" uzasadnione jest stwierdzenie, że katalog przedmiotu sprzedaży został precyzyjnie opisany poprzez przypisanie do czterech składników wskazanych w umowie odpowiednich załączników zawierających wycenę oraz opis pozwalający na identyfikację. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy transakcja sprzedaży powinna zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ten sposób, że stawka podatku zostanie odrębnie ustanowiona dla każdego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części, a podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku. Sąd nie podziela stanowiska organu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jako wartość zbiorcza, jeżeli nie zostały podane ceny transakcyjne poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników. Stanowisko organu, że warunkiem opodatkowania sprzedaży rzeczy i praw według różnych stawek jest wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości rzeczy i praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wywód organu, że skutkiem niewyodrębnienia w umowie wartości rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, jest obowiązek uiszczania podatku według stawki najniższej (2%) na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nie jest trafny. Prawidłowe w ocenie Sądu jest stanowisko strony, że konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie rzeczy i prawa majątkowe należące do zespołu określonego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są poszczególne składniki należące do katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. Podatek powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych. Wbrew stanowisku organu wartość transakcyjna wskazana w umowie sprzedaży nie kształtuje obowiązku podatkowego. Istotna jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży jako zbioru składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży są poszczególne składniki przedsiębiorstwa, zatem w odniesieniu do każdego składnika konieczne jest dokonanie oceny, czy stanowi przedmiot opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 500/12, wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3649/14, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 265/16, uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., sygn. akt II FPS 2/21; D. Strzelec "Umowa sprzedaży o szczególnym przedmiocie – konsekwencje w PCC", https://sip.lex.pl#publikator/469834752). Treść umowy dotyczącej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie, celem której jest ustalenie składników wyodrębnionych jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca wskazuje składniki materialne i niematerialne zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisie stanu faktycznego strona dokonała odesłania do szczegółowych załączników. Z treści opisu stanu faktycznego wynika, że pytanie dotyczy zasady opodatkowania w stanie faktycznym objętym twierdzeniem strony, że w umowie wyodrębniono poszczególne prawa i wartości majątkowe podlegające opodatkowaniu. Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, jest związany, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, która została sformułowana w odniesieniu do wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, którego poprawność formalna nie była kwestionowana. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatnik może wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, "dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności". Przepis ten dotyczy każdej czynności cywilnoprawnej, objętej tym podatkiem, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie wyodrębnił rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie rożne stawki podatku, wówczas znajduje zastosowanie stawka najwyższa. W konsekwencji, jeżeli podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił żadnych rzeczy lub praw majątkowych, do których mogą mieć zastosowanie rożne stawki podatku (jak również zwolnienia podatkowe), to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych według stawki najwyższej, jaka przewidziana została w ustawie dla konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego. W sytuacji zatem wyodrębnienia przez podatnika poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), nie można zakwestionować prawa podatnika do uniknięcia negatywnego dla niego skutku podatkowego, w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu rożnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą (vide: Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, ODDK, Gdańsk 2014). Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko prawne dotyczące zasad opodatkowania rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład będącej przedmiotem sprzedaży wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 wskazanej ustawy.