III FSK 294/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 388/18 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt III FSK 294/21 U z a s a d n i e n i e Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26.06.2018 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 388/18, oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. [...] z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że dnia 29.09.2017 r. sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Wydziału [...], bez wierzytelności wobec osób trzecich oraz o wypłatę środków pieniężnych z rachunków bankowych i bez środków pieniężnych w kasie, a także bez zobowiązań wobec osób trzecich. Nabywca przejął wymienione w załączniku do umowy aktywa trwałe, w szczególności wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do licencji, a także składniki majątku ruchomego oraz wymienione w osobnym załączniku do umowy aktywa obrotowe w postaci zapasu materiałów, w tym części zamiennych w magazynie. Przedmiotem sprzedaży były rzeczy oraz prawa majątkowe, do których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka zadała pytanie, w jaki sposób na gruncie opisanego stanu faktycznego należy określić wysokość stawki podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży Wydziału [...], w szczególności biorąc pod uwagę, że w treści dokumentów związanych ze sprzedażą wskazano, że w skład tego zespołu majątkowego wchodziły rzeczy oraz prawa majątkowe, dla których mają zastosowanie odmienne stawki podatku od czynności cywilnoprawnych? Zajęła stanowisko, że ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych wchodzących w ich skład, przedmiotem transakcji nie jest zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako całość, a poszczególne składniki tworzące przedmiot umowy, toteż podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych składników majątku składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowisko swoje Spółka oparła na wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 .09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150; zwanej dalej: u.p.c.c.). Przyjęcie, że przedmiotem czynności jest zespół (kompleks) rzeczy, praw i innych składników, zobowiązuje z kolei podatnika do opodatkowania jedynie rzeczy i praw majątkowych wyłonionych z tego zespołu, zasadniczą właściwą dla nich stawką (1% lub 2%). Możliwość zastosowania różnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c., który to przepis bezpośrednio przyznaje podatnikom prawo do różnicowania stawek podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych składników będących przedmiotem transakcji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 20.02.2018 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, uznając je za prawidłowe w pozostałej części. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., wskazał, że przedmiotem umowy sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży, która to transakcja podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wskazał, że jeżeli w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów. W skardze na tę interpretację Spółka oprócz naruszenia przepisów postępowania przez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia zajętego stanowiska zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przez przyjęcie, że w przypadku transakcji mającej za swój przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie ta zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, w sytuacji, gdy skoro przedmiotem opodatkowania na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś na gruncie art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo należy traktować jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników, a nie jako osobny przedmiot praw i obowiązków, to tym samym oznacza to, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tegoż przedsiębiorstwa. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, tj. co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W orzecznictwie ukształtowało się obecnie stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. Sąd uznał, że należy przyjąć, że podstawa opodatkowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. odnosi się bezpośrednio wyłącznie do umów sprzedaży, których przedmiotem są wyodrębnione rzeczy ruchome lub prawa majątkowe. Sprzedaż takiego kompleksu jak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy zatem traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatnik może wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, "dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności", a nie po jej dokonaniu. Użycie w ustawie zwrotu "dokonując" oznacza dla podatnika konieczność wyodrębnienia wartości poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej, już w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), jeżeli zamierza uniknąć negatywnego dla niego skutku podatkowego w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnieni wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne sprawy w trybie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), względnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki, w sytuacji, gdy treść uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.p.c. jest sprzedaż rzeczy i praw wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych a nie przedsiębiorstwo, rozumiane jako podmiot odrębnego prawa podmiotowego, co tym samym oznacza, że Sąd podzielił w całości stanowisko prezentowane przez Spółkę w treści wniosku o wydanie Interpretacji oraz w skardze do Sądu na tenże interpretację, wobec czego w treści sentencji ww. Wyroku Sąd powinien był uchylić Interpretację oraz obciążyć Organ kosztami postępowania sądowego. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie Interpretacji wydanej przez Organ, pomimo iż do wydania przedmiotowej Interpretacji doszło z naruszeniem: a. prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz 55¹ Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na tym, że pomimo, iż Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż rzeczy i praw wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych a nie przedsiębiorstwo, rozumiane jako podmiot odrębnego prawa podmiotowego, to nie uchylił zaskarżonej Interpretacji pomimo, że stanowisko zajęte przez ten Sąd w treści uzasadnienia wyroku było zbieżne z poglądem przedstawionym przez Spółkę w treści wniosku o wydanie Interpretacji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku; b. prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz 55¹ Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu, że: - stanowisko zajęte przez Organ w treści Interpretacji jest słuszne, to znaczy, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przypadku transakcji mającej za swój przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej będzie ta zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych regulacji prawnych powinna prowadzić do konkluzji, że skoro: - przedmiotem opodatkowania od czynności cywilnoprawnej na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 iit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, zaś - na płaszczyźnie art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo należy traktować jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników, a nie jako osobny przedmiot praw i obowiązków, to tym samym oznacza to, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tegoż przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Spółki, że pomiędzy sentencją zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku a jego uzasadnieniem zachodzi sprzeczność. Stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2013 r., sygn. akt I OSK 2211/13). A zatem naruszenie przepisu z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.07.2014 r., I GSK 191/13; z 13.01.2012 r. I FSK 1696/11). W niniejszej sprawie widoczna jest niespójność pomiędzy sentencją zaskarżonego wyroku a jego uzasadnieniem. Z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. Natomiast treść uzasadnienia wyroku sugeruje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.p.c. jest sprzedaż rzeczy i praw wchodzących w skład tego zespołu składników majątkowych a nie przedsiębiorstwo, rozumiane jako podmiot odrębnego prawa podmiotowego. Oznacza to, że podzielając stanowisko Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien był uchylić Interpretację. W niniejszej sprawie w podstawie prawnej, Sąd przywołał art. 151 P.p.s.a, stanowiący podstawę prawną oddalenia skargi. Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe, albowiem pozostaje ono w oczywistej sprzeczności z sentencją zapadłego w sprawie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone rozbieżności stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i skutkować muszą przyjęciem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy jako zasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138, art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 w związku z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez podzielenie stanowiska Spółki, a następnie wydanie odmiennego wyroku, a w konsekwencji istnienie oczywistej sprzeczności między treścią uzasadnienia a sentencją wyroku. W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenia sądów powinny być kompletne i konkretne, czyli uzasadnienie powinno być zgodne (adekwatne) z rozstrzygnięciem wyrażonym w sentencji. Jest to zwykła i modelowa sytuacja. Podkreśla się również, że w razie rozbieżności występujących w treści sentencji wyroku oraz uzasadnienia o zakresie rozstrzygnięcia powinna decydować sentencja wyroku, a nie jego uzasadnienie, które de facto powinno odpowiadać treści sentencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.04.2011 r., I OSK 811/10). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż zachodzi sprzeczność między sentencją i uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, która to sprzeczność powinna zostać wyeliminowana w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten powiąże przyjęte rozstrzygnięcie z podaną w uzasadnieniu wyroku jego podstawą prawną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Jan Rudowski SWSA (del.) Mirella Łent