I FSK 1696/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 635/08 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 635/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli skarbowej stwierdzono, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. nieprawidłowo wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.121 zł. W ocenie organu Skarżący winien wykazać nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 2.356 zł, a stwierdzona różnica w wysokości 9.477 zł powstała w wyniku zaniżenia przez Skarżącego podatku należnego od sprzedaży w dniu 20 lipca 2006 r. działek położonych w K., przy ul. [...], poprzez nie opodatkowanie sprzedaży jednej z nich oraz zastosowanie stawki 7% zamiast 22% stawki VAT do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży drugiej działki. Jak wynika z aktu notarialnego przedmiotowa sprzedaż dotyczyła dwóch działek niezabudowanych, leżących w całości na terenach budowlanych, za łączną kwotę brutto 64.200 zł (netto 60.000 zł, podatek VAT według stawki 7% - 4.200 zł). Skarżący wykazał w rejestrze podatku należnego za lipiec 2006 roku sprzedaż tylko jednej z działek o wartości 30.000 zł, podatek należny wg stawki 7% - tj. w kwocie 2.100 zł i z tego tytułu zadeklarował należny podatek od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie 2.356 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że czynności wykonywane przez Skarżącego stanowią dostawę działek budowlanych uzbrojonych w sieć wodociągową kanalizacji sanitarnej i deszczowej, elektroenergetyczną i gazową, doprowadzającą te media do każdej działki (sprzedaż gruntu wraz z uzbrojeniem), co skutkuje zastosowaniem 22% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: ustawa o VAT lub ustawa o podatku od towarów i usług). Z uwagi na nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT za lipiec 2006 r., w oparciu o przepisy art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), uznano ewidencję sprzedaży za lipiec 2006 r. za nierzetelną i jednocześnie na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29 ust. 5, art. 15 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w ustalonym stanie faktycznym sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to według jakiej stawki. Sąd wskazał na stan faktyczny, z którego wynika, że przed sprzedażą Skarżący dokonał nakładów na posiadane nieruchomości polegających na rozbiórce starych obiektów oraz wykonaniu infrastruktury mającej służyć planowanym nowym budynkom, na które Skarżący otrzymał pozwolenie na budowę. Strony umów sprzedaży wyjaśniły, że opisane działki nie są zabudowane, a Skarżący podał, że stanowią przedmiot jego majątku osobistego oraz wyjaśnił, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży leży w całości w terenach budowlanych. Jak wskazał Sąd, w trakcie postępowania ustalono, że Skarżący sprzedawał również inne działki wchodzące pierwotnie w skład nabytej nieruchomości. 3.3. W ocenie Sądu okoliczności te wskazują na zaplanowane i powtarzające się działania Skarżącego polegające na sprzedaży kolejnych wydzielonych z nieruchomości działek, po uprzednio poczynionych na nie nakładach zmierzających od podniesienia ich wartości. Działania te wskazują na zamiar powtarzalności sprzedaży. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały działania Skarżącego jako wykonywanie działalności gospodarczej, tj. zamierzone wykonywanie czynności w sposób częstotliwy oraz wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak argumentuje Sąd, w rozpoznawanej sprawie okoliczności dotyczące nabywania (podział nieruchomości, nakłady, pozwolenia na budowę wielu budynków) i sprzedaży nieruchomości (ilość, częstotliwość, naliczanie VAT-u) wskazują, że Skarżący dokonał nabycia nieruchomości w celu jej podziału i odsprzedaży, wskutek czego wypełnił przesłanki do uznania go podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności, a w konsekwencji do ustalenia, że sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.4. Odnośnie zarzutów dotyczących wysokości należnej stawki, Sąd uznał je za niezasadne. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował do sprzedaży działek stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przedmiotem dostawy nie były bowiem obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części wymienione w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. 3.5. W ocenie Sądu sprzedaż działek nie była również zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, stosownie do którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, albowiem przedmiotowe działki leżały w całości na terenach budowlanych. 3.6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że są one bezzasadne. Skarżący wskazał na przepisy ogólne postępowania podatkowego, nie formułując jednak konkretnych zarzutów i nie wskazując na czym te naruszenia polegały. Braki te uniemożliwiają szczegółowe odniesienie się do podniesionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pismem z dnia 20 listopada 2008 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29 ust. 5, art. 15 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez: - błędne uznanie sprzedaży uzbrojonych działek za działalność handlową Podatnika oraz; - nie uznanie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, tj. sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci wodociągowej, elektroenergetycznej i gazowej za budowle trwale związane z gruntem i opodatkowanie sprzedaży działek z infrastrukturą jako terenów niezabudowanych mimo, że opodatkowanie gruntów zabudowanych związane jest z charakterem budynków lub budowli tamże posadowionych; II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), polegające na nie uwzględnieniu dokumentacji: - ksero pozwolenia na budowę Decyzja nr [...] i nr [...] z 1999 r.; - ksero operatu geodezyjnego tych nieruchomości z naniesionymi elementami uzbrojenia kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, zasilania energetycznego, gazu i drogi dojazdowej - sporządzonego na dzień 15 kwietnia 2006, tj. przed sprzedażą działek [...], [...] ,[...] i [...] wskazującej na istnienie na działkach będących przedmiotem sprzedaży budowli oraz braku zamiaru sprzedaży tych działek w momencie nabycia nieruchomości. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, że zakupiona nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą, co również wynika z protokołu kontroli i stanowiła majątek osobisty Podatnika. W ocenie Strony, jako budowle – zgodnie z definicją zawartą w prawie budowlanym – należy rozumieć między innymi sieci uzbrojenia terenu. Jeżeli z kolei przedmiotowe działki posiadały sieci uzbrojenia terenu, to nie powinny być zakwalifikowane jako tereny niezabudowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Strona podniosła również, że zamiarem Podatnika w momencie zakupu zabudowanej nieruchomości (1997 r.) nie było dokonanie podziału działek i ich sprzedaż jako terenów niezabudowanych. Podatnik realizował cele mieszkaniowe z przeznaczeniem na wynajem do celów mieszkalnych. Bodźcem do budowy budynków z przeznaczeniem na wynajem była istniejąca do 2004 r. ulga w podatku dochodowym od osób fizycznym z tytułu ponoszenia wydatków na ten cel. Takie było przeznaczenie nabytej nieruchomości. Podatnik wybudował na tej nieruchomości budynki wielorodzinne i z tytułu najmu tych budynków na cele mieszkaniowe uzyskuje przychody do chwili obecnej. W związku z likwidacją ulgi na budowę takich obiektów, Podatnik zaprzestał wznoszenia budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem i budowy rozpoczęte ale jeszcze nie zakończone postanowił zbyć. Budowy na działkach, których opodatkowanie jest przedmiotem niniejszego sporu, były zawansowane w najmniejszym stopniu. Wykonano infrastrukturę oraz przygotowano kompletną dokumentację budowlaną z pozwoleniem na budowę włącznie. Strona stwierdziła, że dokonując sprzedaży tych działek, nie działała jako handlowiec. Zamiarem nabycia nieruchomości była budowa wielorodzinnych budynków mieszkalnych, natomiast sprzedaż była skutkiem zmiany przepisów w zakresie ulg z tytułu ponoszenia wydatków na takie budownictwo. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 grudnia 2008 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. 4.3. Strona skarżąca pismem z dnia 24 lutego 2010 r. – uzupełniając skargę kasacyjną – podniosła, iż twierdzenie organu, że sieci uzbrojenia nie stanowią własności Skarżącego i nie wchodzą w skład gruntu są nieprawidłowe, czyniąc nieprawidłowym stwierdzenie organu, że doszło do sprzedaży gruntu niezabudowanego. 4.4. W piśmie z dnia 8 marca 2008 r., będącym odpowiedzią na uzupełnienie skargi kasacyjnej przez Stronę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że przedmiotowe działki, choć były uzbrojone, to nie były zabudowane, tj. nie było na nich obiektów budowlanych. Jednocześnie organ podniósł, że sprzedane działki w całości leżały na terenach budowlanych, wobec czego sprzedaż ta nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.5. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 160/09 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego w związku z rozpoznaniem sprawy o sygn. akt I FSK 2039/08. 4.6. Wobec faktu, iż przyczyna zawieszenia postępowania ustała, tj. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w połączonych sprawach o sygn. akt C-180/10 i C-181/10 udzielił odpowiedzi na zadane pytanie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 października 2011 r., sygn. akt I FSK 160/09, podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jednak z uwagi na okoliczność, że - co do zasady - stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, jak też z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na plan pierwszy wysuwają się zarzuty dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29 ust. 5, art. 15 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług. 5.3. W uzasadnieniu tych zarzutów wyeksponowano okoliczność, że sporne działki zostały wyodrębnione z nieruchomości, którą podatnik nabył w 1997 r. Pierwotnie była to nieruchomość zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym oraz szopą. Podkreślono, że zakupiona nieruchomość nie była związana z działalnością gospodarczą i stanowiła majątek osobisty podatnika. Na części nieruchomości Podatnik wybudował budynki mieszkalne, które przeznaczył na wynajem. Na pozostałych działkach nr [...] do [...] przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe Podatnik podjął prace zmierzające do wybudowania na tych działkach budynku mieszkalnego. W tym celu wyburzył istniejące budynki, sporządził dokumentację wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego (bliźniak) oraz zrealizował na tych działkach infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w postaci sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci wodociągowe, elektroenergetyczne i gazowe i w takim stanie nastąpiła sprzedaż spornych działek. 5.4. Odpowiedzieć zatem należy na pytanie, czy zrealizowana przez Skarżącego sprzedaż działek w 2006 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. 5.5. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 5.6. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. 5.7. W tej sytuacji należy ocenić, czy w świetle ustalonych w sprawie okoliczności sprawy Skarżący w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu ? Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco, o czym świadczą również okoliczności na które wskazuje sam Skarżący w skardze kasacyjnej. Skarżący po nabyciu nieruchomości zabudowanej drewnianym budynkiem mieszkalnym i szopą w 1997 r. podjął szereg aktywnych działań, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Mianowicie wyburzył stare drewniane budynki, doprowadził do podziału nieruchomości na mniejsze działki, podjął działania związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wybudował budynek mieszkalny na wynajem oraz uzbroił cały teren w kanalizację sanitarną, deszczową, sieć elektryczną i gazową oraz drogi dojazdowe. Wszystkie te działania jednoznacznie wskazują, że były to czynności angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a nie stanowiły sprzedaży majątku osobistego Podatnika. Na zakończenie powyższego wątku należy dodać, że w skardze kasacyjnej nie wskazano precyzyjnie jako naruszonych jednostek redakcyjnych art. 15 ustawy o VAT, zatem z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a., cała argumentacja pełnomocnika Skarżącego dotycząca sprzedaży tzw. "majątku prywatnego" winna zostać poza zakresem rozważań sądu kasacyjnego. 5.8. Natomiast wskazano jako naruszone przepisy art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 29 ust. 5, art. 15 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor prezentuje alternatywnie wyrażony pogląd, że skoro sporne działki były uzbrojone w sieci wodociągowe, energetyczne, gazowe i odprowadzające ścieki oraz drogi dojazdowe to ich dostawa winna być opodatkowana preferencyjną 7% stawką podatku. Powyższy pogląd nie wytrzymuje krytyki. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W momencie dokonywania sprzedaży przez Skarżącego przedmiotowe działki nie były zabudowane. Przedmiotem dostawy nie były więc obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części wymienione w cytowanym wyżej przepisie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b. W świetle powyższej regulacji nie można bowiem uznać za obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części doprowadzenie do działki mediów. 5.9. Sprzedaż działek nie była również zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, stosownie do którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, albowiem przedmiotowe działki leżały w całości na terenach budowlanych. 5.10. Podsumowując skoro Skarżący w związku z dokonaną sprzedażą działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie jest to czynność zwolniona od podatku lub podlegającą stawce preferencyjnej, to bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%. 5.11. Za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, zatem nie wykazano, aby to ewentualne uchybienie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Po drugie z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po trzecie, w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały oraz to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (który to stan faktyczny - co do zasady - nie jest sporny i nie jest także kwestionowany w skardze kasacyjnej), należy wskazać, że także ten ostatni zarzut pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw. 5.12. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ostatnio wymienionej ustawy.