II FSK 500/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 841/11 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., III SA/Wa 841/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Spółka pismem z dnia 20 października 2008 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US), w trybie art. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w kwocie 121.212 zł, zapłaconego z tytułu zakupu w dniu 30 kwietnia 2008 r. przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w dniu 14 maja 2008 r. złożyła deklarację PCC-3, określającą wysokość należnego podatku od podstawy opodatkowania w kwocie odpowiadającej cenie nabycia przedsiębiorstwa, tj. 16.347.600 zł, wg stawki podatku w wysokości 2%. Wyliczony podatek w kwocie 326.952 zł został przez Spółkę zapłacony. Zdaniem Spółki, tak wyliczony podatek był jednak zawyżony, gdyż niektóre ze składników nabytego przedsiębiorstwa powinny były podlegać opodatkowaniu podatkiem wg niższej stawki podatkowej 1%, a podstawa opodatkowania powinna była zostać ustalona wg wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Konsekwentnie do swoich twierdzeń, Spółka wskazała rzeczy oraz prawa majątkowe podlegające opodatkowaniu w stawce 1% oraz wyłączone z opodatkowania. Do tej drugiej grupy zaliczyła: (1) środki trwałe (samochody, systemy drukujące) będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego na grancie stawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego – wywodząc, że w wyniku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie doszło do przeniesienia własności środków trwałych będących przedmiotem leasingu na Spółkę, bowiem nie stanowiły one prawnej własności sprzedającej Spółki, a Spółka wstąpiła jedynie w umowy leasingu w jego miejsce (tj. w miejsce nabywcy) jako leasingobiorca i tym samym nie doszło do sprzedaży rzeczy czy praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.); (2) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym funduszu socjalnego – podnosząc, że otrzymane pieniądze nie spełniają definicji rzeczy na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), jak również nie stanowią prawa majątkowego. W związku z powyższym Spółka przedstawiła wyliczenie kwoty należnego p.c.c., przyjmując podstawę opodatkowania ustaloną wg wartości rynkowych w wysokości 5.153.230 zł dla 2% stawki podatku oraz 10.267.484 zł dla stawki podatku w wysokości 1%, co dało kwoty podatku odpowiednio w kwocie 103.065 zł i 102.675 zł (razem: 205.740 zł), przy łącznej podstawie opodatkowania w kwocie 15.420.714 zł. Różnica między zapłaconym podatkiem, a podatkiem wyliczonym wg założeń przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w ocenie Spółki stanowiło nadpłatę (326.952 zł – 205.740 zł = 121.212 zł). Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka dołączyła dwie korekty deklaracji PCC-3, dla stawek podatkowych 1% i 2%, wykazując dane dotyczące podstaw opodatkowania oraz kwot należnego podatku. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 23 marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w kwocie 121.212 zł. Wskazał, że Spółka istotnie w dniu 14 maja 2008 r. zgłosiła do organu podatkowego umowę sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie deklaracji PCC-3, uiszczając w tym samym dniu zadeklarowany podatek od równowartość kwoty 4.750.000 EUR w kwocie 326.952 zł, obliczony wg stawki 2%. Występując zaś z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty części p.c.c. w kwocie 121.212 zł, Spółka złożyła dwie korekty deklaracji PCC-3, w których zadeklarowała podatek w łącznej kwocie 205.740 zł od podstawy opodatkowania w kwocie 15.420.714 zł. W załączniku nr 2 do opodatkowanej umowy wymieniono szereg składników wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa, nie wyodrębniając jednak z tych składników praw majątkowych i rzeczy. Analogicznie, protokół przekazania przedsiębiorstwa z dnia 30 kwietnia 2008 r. także dotyczył przeniesienia przez sprzedającego na kupującego składników przedsiębiorstwa oraz dokumentów dotyczących tych składników, bez wyodrębnienia rzeczy i praw majątkowych oraz bez podania ich jednostkowej wartości. Wobec tak zawartej umowy, nie można było w stosunku do wartości przedsiębiorstwa w kwocie 16.347.600 zł zastosować różnych stawek podatkowych. W konsekwencji, skoro przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie wyodrębniono rzeczy i praw majątkowych, co do których ustawodawca przewidział różne stawki podatku, to tym samym podatek należało pobrać wg stawki najwyższej od łącznej wartości tych rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że podatek wykazany w deklaracji złożonej w dniu 14 maja 2008 r., tj. w kwocie 326.952 zł, został określony w prawidłowej wysokości. 2.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła Naczelnikowi US naruszenie: (1) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c., poprzez uznanie, że środki trwałe będące przedmiotem leasingu operacyjnego oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym funduszu socjalnego podlegają opodatkowaniu p.c.c.; (2) art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.p.c., polegające na uznaniu, że do opodatkowania wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa zastosowanie powinna znaleźć stawka najwyższa (tj. 2%), mimo że strony czynności dokonały wyodrębnienia w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa rzeczy i praw majątkowych oraz określenia ich wartości; (3) wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia: (a) art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy; (b) art. 191 o.p, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania; (c) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. 2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że strony umowy sprzedaży nie dokonały przed opodatkowaniem stosownego wyodrębnienia wartości rzeczy i praw majątkowych będących częściami składowymi przedsiębiorstwa, dla których stosuje się różne stawki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.c.c. Przedmiotem umowy sprzedaży było przedsiębiorstwo jako całość w rozumieniu art. 55¹ k.c., co bezpośrednio wynikało z oświadczeń woli stron umowy sprzedaży. Wyrażona w umowie cena nabycia przedsiębiorstwa nie zawierała konkretnych wartości poszczególnych jego składników, w tym środków trwałych będących w leasingu oraz środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu socjalnego. W ocenie Dyrektora IS pieniądze są sui generis rzeczami oznaczonymi gatunkowo, natomiast prawa wynikające z umów leasingu zaliczają się do zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa. Jego zdaniem, zasadnie miał zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., dotyczący pobrania podatku wg najwyższej stawki podatkowej od łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, których własność została przeniesiona. Przedstawienie przez Spółkę kalkulacji z podziałem na rzeczy i prawa majątkowe, co do których zastosowanie mają różne stawki podatku, dopiero na etapie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty było spóźnione i nie mogło skutkować uwzględnieniem żądania stwierdzenia nadpłaty. 2.5. Na ww. decyzję Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r., III SA/Wa 1497/09, uchylił ww. decyzje obu instancji. Sąd ten uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była bezzasadna, ponieważ nie została poprzedzona wydaniem decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe Spółki w p.c.c. W ocenie Sądu, w przypadku kwestionowania prawidłowości korekty deklaracji, Naczelnik US powinien był określić w drodze decyzji odmienną wysokość zobowiązania aniżeli wskazana w korekcie deklaracji, stosownie do art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. 2.6. Naczelnik US ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 2 września 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe Spółki w kwocie 326.952 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość 16.347.600 zł. przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., jeżeli strony czynności, w wyniku dokonania której została przeniesiona własność nie wyodrębniły wartości rzeczy lub praw majątkowych do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe (1% lub 2%), podatek obliczany jest wg stawki najwyższej dla danego zbioru rzeczy lub praw majątkowych od łącznej wartości tych rzeczy lub praw. W przypadku, gdy w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa podana została jedynie łączna wartość transakcji, opodatkowaniu podlega całkowita wartość przedsiębiorstwa wg jednej najwyższej stawki, to jest 2% wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Strony zawierając umowę określiły jej przedmiot na kwotę 4.750.000 EUR, co stanowiło równowartość 16.347.600 zł. Pokreślono, że w załączniku nr 2 do umowy strony czynności wymieniły składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, ale nie wyodrębniły z tych składników rzeczy i praw majątkowych. Również protokół przekazania wskazując składniki przedsiębiorstwa nie wyodrębniał rzeczy i praw majątkowych i nie podawał ich wartości. Nie można było do tak podanej w umowie wartości przedsiębiorstwa zastosować różnych stawek podatku dla rzeczy i praw majątkowych. Przedstawiona przez Spółkę po upływie 6 miesięcy własna kalkulacja z podziałem na rzeczy i prawa majątkowe nie mogła skutkować uwzględnieniem korekty deklaracji. Naczelnik US stwierdził, że prawidłowo został zadeklarowany podatek w kwocie 326.952 zł i prawidłowo obliczony wg stawki 2%. 2.7. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., polegające na przyjęciu, że środki trwałe będące przedmiotem leasingu operacyjnego na gruncie u.p.d.o.p., stanowiących dla celów rachunkowych umowy leasingu finansowego, oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku funduszu socjalnego "podlegają opodatkowaniu" p.c.c.; (b) art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 1 u.p.c.c., polegające na uznaniu, że wyodrębnienie wartości rzeczy lub praw majątkowych na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatkowej powinno zostać dokonane przez strony czynności; (c) art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 a/ i b/ u.p.c.c., polegające na uznaniu, że do opodatkowania podatkiem powinna znaleźć zastosowanie stawka najwyższa (2%), mimo że strony czynności dokonały wyodrębnienia w umowie sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe oraz określenia ich wartości; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 120 o.p.; (b) art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p.; (c) art. 191 o.p.; (d) art. 121 § 1 o.p. 2.8. Decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 2 września 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa strony transakcji nie dokonały takiego wyodrębnienia rzeczy ruchomych od innych praw majątkowych, które umożliwiłoby zastosowanie zróżnicowanej stawki podatkowej w p.c.c. Zdaniem Dyrektora IS, ani z treści tej umowy, ani z treści załączników do niej nie wynikało, aby strony umowy dokonały w dniu jej zawarcia wyodrębnienia wartości rzeczy ruchomych i innych praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z umową, składniki przedsiębiorstwa ustalono na datę zamknięcia (30 kwietnia 2008 r.). Obejmowały one, za wyjątkiem składników majątkowych wymienionych w punkcie 2.2 umowy, które wyłączono z umowy sprzedaży, wszystkie aktywa trwałe używane do prowadzenia przedsiębiorstwa, w tym urządzenia sprzedającego wyliczone w załączniku 2.1 do umowy, firmę B., wszystkie zapasy przedsiębiorstwa wyliczone w Załączniku 2.1 do umowy, składniki niematerialne wymienione w Załączniku 2.1, wierzytelności przedsiębiorstwa na datę zamknięcia wyliczone w załączniku 2.1, włączając wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, z wyłączeniem wierzytelności, o których mowa w art. 2.2, prawa wynikające z umów handlowych, wyliczone w załączniku 2.1, kompletny zestaw dokumentów związanych z zatrudnieniem pracowników oraz kopie umów handlowych wraz ze wszelkimi powiązanymi dokumentami. Jednocześnie wśród aktywów trwałych zostały wykazane 4 samochody, w tym 2 samochody osobowe marki Toyota Corolla będące w leasingu, które nie stanowiły własności sprzedającego w dniu zbycia przedsiębiorstwa, lecz zostały wkalkulowane w cenę sprzedaży. Ponadto, Dyrektor IS stwierdził, że z treści umowy ani z załączników nie wynikało, że strony umowy ustalając cenę sprzedaży nie uwzględniały faktu pozostawania kwoty 31.663,48 zł na rachunku funduszu socjalnego oraz zakupu towarów o wartości 599,20 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego: (a) art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.c.c. polegające na stwierdzeniu, że pomimo dokonania przez podatnika w toku czynności cywilnoprawnej wyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, zastosowanie znaleźć winna najwyższa stawka p.c.c. (tj. 2%); (b) art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez rozszerzającą wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., polegającą na twierdzeniu, że w przypadku braku wyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, opodatkowaniu podlega również ta część zapłaconej ceny, która nie wiąże się z przeniesieniem rzeczy bądź praw podlegających opodatkowaniu p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.; (c) art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ oraz art. 79 § 2 o.p., poprzez twierdzenie, że dokładne określenie wartości rynkowej w momencie transakcji, determinuje możliwość późniejszego wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c.; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 120 o.p.; (b) art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p.; (c) art. 191 o.p.; (d) art. 121 § 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji: Zdaniem WSA w Warszawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że było niesporne, iż Spółka nabyła zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa w ujęciu art. 55¹ k.c., którego treść wskazuje na funkcjonalne rozumienie przez ustawodawcę przedsiębiorstwa. W przepisie jest bowiem mowa o działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako zorganizowanym przedsięwzięciu gospodarczym, a nie tylko zorganizowanych jego składnikach, stanowiących same sobą przedsiębiorstwo. Możliwość aprobowania takiego prawa podmiotowego płynie z przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza z tych, w których wymienia się działalność w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa (często właśnie w ujęciu funkcjonalnym), z przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, a także z prawa własności przemysłowej. Ujęcie takie odpowiada przedmiotowo-funkcjonalnemu znaczeniu przedsiębiorstwa w art. 55¹ k.c., nie zaś konstrukcji prawno-rzeczowej współcześnie kwestionowanej. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że u.p.c.c., podobnie jak pozostałe ustawy podatkowe nie zawierają własnej definicji przedsiębiorstwa (posługują się co najwyżej definicją "zorganizowanej części przedsiębiorstwa"). Spółka kupiła przedsiębiorstwo, opisane w umowie i załącznikach do tej umowy za łączną kwotę 4.750.000 EUR, bez rozbicia i skonkretyzowania tej wartości na poszczególne składniki majątkowe, prawa majątkowe - materialne lub niematerialne i podała jego wartość opodatkowaniu w stawce 2% od przyjętej podstawy. W ten sposób wypełniła deklarację podatkową, w której zgłosiła kwotę podatku w kwocie 326.952 zł, a następnie ją uiściła. W dwóch korektach deklaracji podatkowej Spółka podzieliła wykazaną uprzednio wartość zakupu w ten sposób, że w jednej wykazała przedmioty i prawa, które jej zdaniem winny być opodatkowane stawką 1%, zaś w drugiej, które winny być opodatkowane stawką 2%. W ten sposób pierwsza grupa składników dawała podatek w kwocie 102.675 zł, zaś druga w kwocie 103.065 zł. Spółka natomiast wyłączyła z podstawy opodatkowania: (a) kwotę 3.690.000 zł, stanowiącą wartość środków trwałych (samochodów, systemów drukujących), będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, (b) kwotę 31.663,48 zł stanowiącą środki pieniężne zgromadzone na przejętym rachunku bankowym funduszu socjalnego. Zwiększyła też podstawę opodatkowania poprzez uwzględnienie następujących zobowiązań przejętych przez Spółkę (kwoty zwiększające wartość firmy): (a) z tytułu przejętych umów leasingu w wysokości 2.762.514,38 zł; (b) wobec pracowników z tytułu funduszu socjalnego w wysokości 31.663,48 zł; (c) z tytułu zakupu towarów w wysokości 559,20 zł. Zdaniem Spółki, w przypadku zakupu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., faktycznie dokonuje się zakupu poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, w związku z tym podstawę opodatkowania stanowić powinna była w takim przypadku wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego też Spółka powinna była ustalić należny podatek, biorąc pod uwagę wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, wskazanych w załączniku do aktu notarialnego i przyjąć właściwe dla tych składników majątkowych stawki podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Spółka powinna była zapłacić podatek od łącznej ceny nabycia przedsiębiorstwa wg stawki najwyższej, tj. 2%, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c jedynie w przypadku, gdyby w umowie nie zostały wyodrębnione wartości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa. W ocenie WSA w Warszawie, Spółka teoretycznie i hipotetycznie miała rację, gdyż środki, będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego, a więc przedmioty nie stanowiące własności zbywcy, a w konsekwencji nabywcy, nie mogły być przedmiotem umowy sprzedaży; podobnie jak środki pieniężne przedsiębiorstwa przejmowanego, zgromadzone na rachunku pracowniczego funduszu socjalnego. Obie wskazane grupy księgowania obciążają bowiem zobowiązania nabywcy. Dla sprawy miało to znaczenie jedynie hipotetyczne i teoretyczne, gdyż wartość tych przedmiotów i funduszu socjalnego nie została wyeliminowana z wartości umowy sprzedaży. W zawartej pomiędzy stronami umowie, została ustalona cena przedsiębiorstwa jako całości przedsiębiorstwa właśnie w rozumieniu art. 55¹ k.c., uwzględniająca jego składniki majątkowe, prawa materialne i niematerialne, możliwości gospodarcze, w aspekcie funkcjonalnym jak również jego wierzytelności. Kwestionowanie obecnie celu, istoty i treści umowy było zdaniem Sądu nieskuteczne. Cena to nic innego jak wartość wrażona w pieniądzach. Skoro strony umowy określiły cenę przedsiębiorstwa na 4.750.000 EUR, tzn. że taką właśnie wartość dla nich ono przedstawiało, uwzględniając jego majątek i realizowane zadania gospodarcze. Przedmiotem opodatkowania p.c.c. są umowy sprzedaży (art. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.c.c.), co oznacza, że skoro wartością umowy była cena przedsiębiorstwa 4.750.000 EUR, to taka kwota podlegała opodatkowaniu stawką 2 %, tj. stawką, która jest przyjmowana przy braku wartościowego wyodrębnienia składników przedsiębiorstwa w umowie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotem opodatkowania była cena wskazana w umowie stron, gdyż zgodnie z u.p.c.c. podstawą opodatkowania jest umowa sprzedaży (art. 1 ust. 1 pkt 1). Przepis art. 7 u.p.c.c. ustala stawki podatkowe dla przeniesienia własności poszczególnych, wskazanych w nim przedmiotów, przy czym w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. określa przypadek rozstrzygany w sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż nie naruszono art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego rozszerzającą wykładnię. Zastosowana przez organy podatkowe wykładnia była zgodna z u.p.c.c., a nadto k.c. w zakresie pojęć pozapodatkowych. Nie doszło też do naruszenia art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ oraz art. 79 § 2 o.p. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzono na podstawie materiałów przedstawionych przez Spółkę, przy uwzględnieniu również jej pisemnych wyjaśnień. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., w decyzji odniesiono się do dowodów i twierdzeń Spółki, wskazując i stan faktyczny sprawy i jego ocenę prawną. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że pomimo dokonania przez podatnika w toku czynności cywilnoprawnej wyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, zastosowanie znaleźć winna najwyższa (tj. 2%) stawka p.c.c. ze względu na fakt, że strony w umowie sprzedaży ustaliły łączną cenę za całość składników wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa; (2) art. 217 Konstytucji RP, art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.. poprzez błędną wykładnię, tj. wykładnię rozszerzającą, polegającą na twierdzeniu, że w przypadku braku wyodrębnienia wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, opodatkowaniu podlega również ta część zapłaconej ceny, która nie wiąże się z przeniesieniem rzeczy bądź praw podlegających opodatkowaniu p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.; (3) art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ oraz art. 79 § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na twierdzeniu, że dokładne określenie wartości rynkowej w momencie przeprowadzenia transakcji, determinuje możliwość późniejszego wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c.; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem: (a) art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące tym, że Spółka nie była w stanie poznać przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (b) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska, akceptującego jednocześnie twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła ją na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę, czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest najpierw wyjaśnienie, jak należy rozumieć przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż od tego zależy, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem oraz czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. podatku. 6.2. Przechodząc do oceny postawionych skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zaistniały między stronami spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży przedsiębiorstwa. Przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. mowa jest jedynie o opodatkowaniu umowy sprzedaży, której przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe (zob. art. 1 ust. 4 u.p.c.c.). Odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedsiębiorstwa w ogóle podlega opodatkowaniu, czy też jest to sprzedaż prawa majątkowego lub rzeczy, czy może sprzedaż zbioru rzeczy, praw majątkowych oraz innych składników wiąże się zatem z określeniem charakteru prawnego przedsiębiorstwa. Trafne jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rozbieżność opinii dotyczyła kwestii, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia przedsiębiorstwa (na rozbieżności te zwracał uwagę NSA m.in. w wyroku 14 czerwca 2012 r., II FSK 2452/10). Wątpliwości wiązały się z ustaleniem, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest zespół praw majątkowych, np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W orzecznictwie ukształtowało się obecnie stanowisko, że sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. (zwraca na to uwagę w komentarzu do art. 1 i 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, ODDK, Gdańsk 2014). Jak już powyżej nadmieniono, mimo dających się odnotować rozbieżnych poglądów, jak dla celów podatkowych traktować taki zespół praw (tzn. czy stanowi on w całości autonomiczny przedmiot stosunku cywilnoprawnego, czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia przedsiębiorstwa), należy przyjąć, że podstawa opodatkowania określona w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.c.c. odnosi się bezpośrednio wyłącznie do umów sprzedaży, których przedmiotem są wyodrębnione rzeczy ruchome lub prawa majątkowe), więc sprzedaż takiego kompleksu jak przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy każdej czynności cywilnoprawnej, objętej p.c.c., w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie rożne stawki. W praktyce obrotu prawnego przewidziana komentowanym przepisem sytuacja dotyczy przypadków, gdy czynnością cywilnoprawną objęty jest tzw. przedmiot zbiorowy (np. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.). W konsekwencji, jeżeli podatnik, dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie rożne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. – podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych według stawki najwyższej, jaka przewidziana została w ustawie dla konkretnej rzeczy (prawa majątkowego), stanowiącego jeden z wielu przedmiotów tej czynności. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość p.c.c. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., podatnik może wyodrębnić wartość rzeczy lub praw majątkowych, "dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności", a nie po jej dokonaniu. Nie można uznać zatem za takowe wyodrębnienie listy składników przedsiębiorstwa, stanowiącej załącznik do umowy sprzedaży, ponieważ – wbrew twierdzeniu Spółki - nie zawiera ona wskazania wartości wszystkich wymienionych na tej liście składników, lecz jedynie niektórych spośród tych składników. Nie można również przyjąć, jak chce tego Spółka, że "fakt późniejszego skorygowania wskazanych w umowie wartości poszczególnych składników był jedynie czynnością techniczną mającą na celu realizację podstawowego obowiązku ustawowego ciążącego na podatniku, jakim jest obliczenie podstawy opodatkowania i odprowadzenie podatku w prawidłowej wysokości". Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że było to równoznaczne z niedokonaniem ich wyodrębnienia. Użycie w ustawie zwrotu "dokonując" oznacza bowiem dla podatnika konieczność wyodrębnienia wartości poszczególnych rzeczy (praw majątkowych), stanowiących przedmiot czynności prawnej, już w momencie jej dokonania (np. podpisania umowy), jeżeli zamierza uniknąć negatywnego dla niego skutku podatkowego w postaci objęcia wszystkich rzeczy (praw majątkowych) najwyższą stawką opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu rożnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą (zob. tak w komentarzu do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych K. Winiarski, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek ...). 6.3. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania (tj. [1] art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem: (a) art. 210 § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące tym, że Spółka nie była w stanie poznać przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (b) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; [2] art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska, akceptującego jednocześnie twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej decyzji), które stanowią zresztą powtórzenie treści wymienionych w tych zarzutach przepisów postępowania, a nie sformułowanie zarzutów kasacyjnych według reguł wynikających z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymaga podkreślenia, że NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.