I SA/Gd 1214/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 10 lutego 2015 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką), złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Na wstępie wyjaśniono, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy zdarzenia przyszłego, a mianowicie zamiaru dokonania przez syndyka masy upadłości Spółki korekty podatku naliczonego VAT za okresy: czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. i kwiecień 2014 r., na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 12 września 2012 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział VI Gospodarczy ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki. Spółka przed ogłoszeniem upadłości zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z tytułu nabycia towarów i usług w stosunku do wierzycieli. Część wierzycieli, po ogłoszeniu upadłości i upływie 180 dni od daty wymagalności ich należności, zgłosiło do spółki na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., zamiar korekty podatku należnego. Obligowało to wnioskodawcę, pomimo że był w upadłości, do pomniejszenia podatku naliczonego. Ponadto Spółka posiada nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Jak wynika z dokumentów upadłej spółki zweryfikowanych przez kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach od 19 września 2014 r. do 25 listopada 2014 r., z uwagi na treść art. 89a i 89b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 roku, syndyk masy upadłości wnioskującej spółki powinien skorygować VAT naliczony, z tytułu "ulgi na złe długi" w następujących okresach i określonych kwotach: za czerwiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 395.796 zł, za lipiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 692.090 zł, za sierpień 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 252.426 zł, za kwiecień 2014 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna - 4.708 zł. Protokół kontroli Spółka otrzymała w dniu 25 listopada 2014 r., wnosząc do niego w dniu 8 grudnia 2014 r. zastrzeżenia w zakresie stwierdzonej konieczności korekty podatku VAT naliczonego. Ponadto, z ostrożności, Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za okresy czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. i kwiecień 2014 r. obniżając podatek naliczony o wykazane wyżej odpowiednio do każdego okresu kwoty. W dniu 2 stycznia 2015 r. Spółka otrzymała odpowiedź organu na złożone zastrzeżenia, w której podtrzymano w całości stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej. Obecnie, ponieważ Spółka nie zgadza się z interpretacją prawa zawartą w protokole kontroli podatkowej, zamierza ona powtórnie skorygować deklaracje VAT- 7 za podane okresy w podanych wyżej kwotach powiększając podatek naliczony: za czerwiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +395.796 zł, za lipiec 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +692.090 zł, za sierpień 2012 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +252.426 zł, za kwiecień 2014 r. korekta podatku VAT naliczonego wynosić powinna +4.708zł. W zakresie podanych i planowanych korekt Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej oceniającej jej stanowisko co do planowanych korekt. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy syndyk masy upadłości "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie zgodnie z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. w stosunku do niezapłaconych wierzytelności, co do których wnioskodawca otrzymał zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzycieli podatku należnego po ogłoszeniu upadłości? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego do dnia 31 grudnia 2012 r. lub po tej dacie, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie, ponieważ zawiadomienie to jest bezskuteczne i nie obliguje upadłego do korekty podatku naliczonego po ogłoszeniu upadłości przez Wnioskodawcę. Co prawda przepis stanowił, że w wypadku otrzymania zawiadomienia o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2013 r. i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, przez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, jednak praktyka orzecznicza odeszła od literalnej interpretacji zacytowanej normy. Spółka powołała się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FS 1474/2012 (LexPolonica 8087795), w którym stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty." Rozważania zawarte w tym wyroku Spółka przytoczyła w całości je podzielając. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że oceny prawnej stanowiska Spółki należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu, brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika - nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Warunek, aby nabywca (dłużnik) - w niniejszej sprawie Wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty. Oznacza to, że jeżeli procedura ulgi na złe długi zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Z treści wniosku nie wynika, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w celu prawidłowego uruchomienia procedury ulgi na złe długi. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. nakazywał spółce znajdującej się w upadłości likwidacyjnej dokonanie korekty podatku naliczonego przez jego zmniejszenie w stosunku do niezapłaconych wierzytelności, co do których otrzymała zawiadomienie od wierzycieli o zamiarze skorygowania przez nich podatku należnego po ogłoszeniu upadłości, podczas gdy wykładnia systemowa zewnętrzna i celowościowa powołanej normy wskazuje, że upadła spółka takiego obowiązku nie ma. Zdaniem Spółki organ stosując jedynie językową wykładnię powołanej normy dopuścił się jej naruszenia poprzez jej błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przedstawionego postanowieniem NSA z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 28/14. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, wobec czego postanowieniem z dnia 11 stycznia 2016 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór między stronami koncentrował się na kwestii rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tzw. "ulgi na złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT i jego konsekwencji wynikających z art. 87b tej ustawy dla dłużnika będącego w upadłości likwidacyjnej. Skarżąca Spółka, w odróżnieniu od organu podatkowego, twierdziła, że spółka w upadłości likwidacyjnej nie miała obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur, co do których otrzymała zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez wierzycieli podatku należnego po ogłoszeniu jej upadłości. Organ natomiast dokonując wykładni spornych przepisów, tj. art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. uznał, że upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 tej ustawy. Warunek z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, by dłużnik nie był w stanie upadłości, należy odnosić do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kwestia interpretacji art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powstałymi wątpliwościami Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 28/14 uznał, że wystąpiła potrzeba skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?" Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu przedstawionego zagadnienia prawnego, w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia systemowa, odwołująca się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, oraz wykładnia celowościowa, wskazująca na cel instytucji "ulgi za złe długi", polegający na przeniesieniu ryzyka nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego na budżet państwa. Uwzględniając art. 269 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w cytowanej uchwale. Na podstawie tego przepisu stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyżej wskazaną normą prawną, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte we wskazanej uchwale. W konsekwencji za uzasadnione uznaje podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni opisany przez Spółkę stan faktyczny biorąc pod uwagę, że przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego udzielonego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). [pic]