I SA/Gd 1214/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.43.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 5.09.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P. K. (dalej jako "podatnik", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 11.05.2022 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 106.061,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Podatnik w dniu 14.04.2017r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36),w którym wykazał skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Naczelnik US decyzją z 11.05.2022 r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 106.061,00 zł. Organ l instancji stwierdził, że Podatnik: nie jest rezydentem norweskim, nie wykonywał pracy na terenie Norwegii (statek S w latach 2016-2017 pływał na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii pod banderą Malty), nie zapłacił podatku od osiągniętego w 2016r. dochodu z tytułu wykonywanej pracy na pokładzie statku S, nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego. Z tej przyczyny dochody Podatnika z pracy najemnej wykonywanej na tym statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnika US do rozliczenia tych dochodów nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ponieważ podatnik nie zapłacił podatku za granicą i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa norweskiego. W konsekwencji Podatnikowi nie przysługuje (wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36) odliczenie z tytułu tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania podatnika, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważa, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. W sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy stwierdza, że w 2016 r. podatnik bezspornie był zatrudniony przez H AS z/s w Norwegii w imieniu H1 AS; świadczył pracę na stanowisku Chief Mechanik na statku S eksploatowanym w transporcie międzynarodowym na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Stanowisko o tym, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii Strona sukcesywnie potwierdzała w toku postępowania przed organem l instancji (i odwołaniu), dowodząc, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680 – dalej "Konwencja") dochody osiągnięte w 2016 r. podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Przywołany art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem, w opinii Dyrektora IAS, na podstawie zacytowanego przepisu możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca: - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym - jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że statek S był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to okoliczność niesporna w niniejszej sprawie). Fakt, iż podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest jednak, zdaniem Dyrektora IAS, wystarczający do uznania, że dochody Podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek na którym świadczona była praca był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji. Dyrektor IAS wyjaśnił, że umowy i konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania określają ogólne zasady opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą. Szczegółowe regulacje, w tym prawo do opodatkowania konkretnych dochodów w danym państwie musi wynikać z przepisów wewnętrznych umawiającego się państwa (w Polsce zasady te reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa). Regułę tą potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, z którego wynika, że przyznanie prawa do opodatkowania "państwu przedsiębiorstwa" (o którym mowa powoływanym art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią) oparte jest na założeniu, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania (w tym państwie powstaje obowiązek podatkowy). Z przyczyn, o których mowa powyżej ogólne sformułowana zasada w art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią (mówiąca o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie), nie może być dobrowolnie interpretowana przez polskich podatników (nierezydentów norweskich), jeśli interpretacja ta jest sprzeczna z przepisami wewnętrznymi państwa, którego w rzeczywistości dotyczy (Norwegii). Organ odwoławczy podkreślił, że fakt, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), jest kluczowe dla uznania, że wobec Podatnika zastosowanie mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania potwierdził NSA w wyroku z 18.12.2018 r. sygn. akt II FSK 3611/16 stwierdzając: "Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego." W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i stan faktyczny, w tym w szczególności informacje uzyskane z administracji norweskiej, wyklucza istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku S eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dlatego podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii i podatku w tym kraju nie zapłacił. Norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery). Ta zasada w opinii organu odwoławczego znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego. Skoro zatem dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy) bowiem podatnik nie jest rezydentem norweskim i wykonywał pracę na statku operującym poza obrębem norweskiego szelfu kontynentalnego, a także wykonywał pracę na statku podnoszącym banderę Malty, to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdza stanowisko Naczelnika US, że uzyskany przez podatnika w 2016 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Zdaniem Dyrektora IAS - mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny - Podatnik nie może również skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Aby ulga ta mogła zostać uwzględniona do dochodów podatnika musi znajdować zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca uniknięcie podwójnego opodatkowana poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, co jednoznacznie wynika z użytego w treści art. 27g ust. 1 ww. ustawy sformułowania rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody. W opinii organu odwoławczego zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro Podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (odpowiedź od norweskiej administracji podatkowej) wynika również, że statek S uprawiał żeglugę na wodach brytyjskich w okresie od 1.01.2016r. do 31.12.2017r. W związku z powyższym, Dyrektor IAS (w toku postępowania odwoławczego), wystąpił w dniu 7.07.2022r. za - pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych - do brytyjskiej administracji podatkowej w celu ustalenia czy do dochodu z pracy wykonywanej na pokładzie statku S znajdą zastosowanie uregulowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Brytyjska administracja podatkowa w odpowiedzi z 18.07.2022r. poinformowała, że podatnik jest znany HM Revenue & Customs, jednakże w okresie od 1.01.2016r. do 31.12.2016r. nie był on zarejestrowany do rozliczania na zasadzie samooszacowania w istniejących rejestrach dotyczących zatrudnienia. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny, Dyrektor IAS stwierdza, że brytyjska administracja podatkowa wyklucza fakt opodatkowania dochodu podatnika z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku S w Wielkiej Brytanii. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, że Podatnik w tym państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016r. A zatem - w tych okolicznościach - nie doszło również do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Wielką Brytanię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tym kraju). Tym samym dochody osiągnięte przez podatnika z pracy wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 5.09.2022 r. zarzucił naruszenie: II. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 2. art. 217 Konstytucji poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów runowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencie miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r; 3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na fakt podnoszenia przez statek bandery NIS/NOR, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 4. art. 19 TUE w związku z art 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi UE zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku; 5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach niepodnoszących bandery NIS/NOR i zarządzanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii z marynarzami wykonującymi pracę na statkach podnoszących ww. bandery oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady UE, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach niepodnoszących bandery NIS/NOR i zarządzanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii z marynarzami wykonującymi pracę na statkach podnoszących ww. bandery oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów; 8. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak obowiązku podatkowego w Norwegii z uwagi na fakt podnoszenia przez statek bandery innej niż NIS lub NOR; 9. art. 25 ww. Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji wręcz nadinterpretacji informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016; 10. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 11. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak obowiązku podatkowego w Norwegii oraz zapłaty podatku za granicą; 12. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom H AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa; 3. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem; 5. art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od H AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem S i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez H AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta; 6. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 7. art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że H AS jest podmiotem eksploatującym statek S bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści., ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Skarżący mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Skarżący stoi na stanowisku, że do dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., a w konsekwencji tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił obowiązujące zasady opodatkowania dochodów zagranicznych polskich rezydentów, jak również zasady zastosowania do nich "ulgi abolicyjnej". W zaistniały sporze rację przyznać należy Dyrektorowi IAS. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji - polskie przepisy przewidują szczególne zasady opodatkowania dochodu w przypadku osiągania dochodów za granicą. W odniesieniu do dochodów, które na mocy umów międzynarodowych (o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce, zastosowanie mają zasady określone w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, z których wynika, że: - art. 27 ust. 9 - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym, - art. 27 ust. 9a - w przypadku podatników, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujących wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Przy tym podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ww. ustawy pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: - w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie - państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze to, że Strona podtrzymuje swoje stanowisko, iż uzyskane w 2016 r. dochody podlegały opodatkowaniu w Norwegii (przy czym korzystały ze zwolnienia), powołując się na postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. zauważyć należy, że przywołany art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem na podstawie zacytowanego przepisu możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca: - jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym - jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący w 2016 r. był zatrudniony przez H AS z siedzibą z Norwegii w imieniu H1 AS i świadczył pracę na stanowisku Chief Mechanik na statku S . Statek S to statek towarowy, eksploatowany w transporcie międzynarodowym w latach 2016-2017 na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii (statek nosi banderę Malty - nie jest zarejestrowany w żadnym z norweskich rejestrów statków NIS/NOR). H AS z siedzibą w Norwegii został wskazany jako podmiot: zarządzający bezpieczeństwem statku S, eksploatujący i zarządzający ww. statkiem, wypłacający wynagrodzenie Panu P. K. w 2016r.H1 AS z siedzibą w Norwegii został wskazany jako: armator statku S, eksploatujący w ruchu międzynarodowym ww. jednostkę. W świetle powyższego w niniejszej sprawie poza sporem jest okoliczność, iż Skarżący w 2016 r. świadczył pracę na pokładzie statku S , który był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Wskazane powyżej podmioty miały ponadto swoje siedziby w Norwegii. Fakt ten nie jest jednak wystarczający dla uznania, że dochody Skarżącego podlegały opodatkowaniu w Norwegii – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że umowy i konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania określają jedynie ogólne zasady opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą. Szczegółowe regulacje, w tym prawo do opodatkowania konkretnych dochodów w danym państwie musi wynikać z przepisów wewnętrznych umawiającego się państwa (w Polsce zasady te reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa). Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit.d Konwencji między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego. Art. 22 ust. 1 lit.d Konwencji stanowi, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, iż bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) cytowanego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, kluczowe zatem w niniejszej sprawie jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. W związku z powyższym - wbrew zarzutom Skarżącego - organy podatkowe w niniejszej sprawie nie tylko miały prawo, ale wręcz były zobowiązane uzyskać od norweskiej administracji podatkowej informacje, czy Skarżący podlegał opodatkowaniu w Norwegii i podatek tam zapłacił. Trudno więc uznać, że podjęte w tym zakresie czynności stanowiły nadużycie ze strony organów podatkowych. Co więcej, występując z zapytaniem do norweskiej administracji podatkowej organ podatkowy nie żądał ujawnienia tajemnicy handlowej firmy H AS. Stąd też podnoszone w tym zakresie zarzuty należy uznać za bezpodstawne. W odpowiedzi z dnia 3.03.2022r. na przekazany w dniu 17.12.2021r. wniosek o udzielenie informacji norweska administracja podatkowa poinformowała, że Skarżący został zarejestrowany w Norweskim Krajowym Rejestrze w dniu 2.03.2015r., był zatrudniony w firmie H AS, jako członek załogi na statku S w okresie 2016-2017; od uzyskanych dochodów nie zapłacił podatku w Norwegii. W pozostałym zakresie norweska administracja podatkowa wskazała, że żaden norweski pracodawca nie zgłosił dochodu dla Skarżącego w 2016r. i 2017 r.; firma H AS eksploatowała statek S w latach 2016-2017., miała miejsce faktycznego zarządu w Norwegii, ww. statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w latach 2016-2017, statek S uprawiał żeglugę na wodach brytyjskich w okresie 1.01.2016r. -31.12.2017r. Zgodnie zaś z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską). Zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: - nie są rezydentami krajów nordyckich, - osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, - osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Skoro więc Skarżący w 2016r. nie będąc rezydentem w Norwegii wykonywał pracę poza Norwegią na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, na statku niezarejestrowanym ani w rejestrze NIS ani NOR, to nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, gdyż przepisy prawne obowiązujące w Norwegii nie pozwalają na opodatkowanie uzyskiwanego z tego tytułu dochodu, co potwierdziła norweska administracja podatkowa. Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent, znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 07.05.2019r., sygn. akt II FSK 1678/17 w sprawie Skarżącego, dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek za ten sam rok podatkowy, którego dotyczy niniejsza sprawa. Powyższe okoliczności wykluczają zastosowanie do dochodów Skarżącego przepisów Konwencji zawartej z Norwegią, bowiem nie doszło do możliwości podwójnego opodatkowania tych dochodów - Norwegia nie rości sobie praw do opodatkowania dochodu Skarżącego. Wobec powyższego, skoro dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że podmioty związane z eksploatacją statku mają siedzibę w Norwegii. Do dochodów Skarżącego nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ustawy ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Strona. Za niezasadne uznać należy również pozostałe zarzuty skargi. Jednym z podstawowych kryteriów potwierdzających prawidłowe zastosowanie przepisów procedury postępowania jest ciążący na organie prowadzącym postępowanie obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie realizującym dyspozycję art. 187 § 1 O.p., tj. poprzez podjęcie działań w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy podlega w dalszej kolejności ocenie prawnopodatkowej, wynikającej z zastosowania przepisów prawa materialnego i uwzględniającej wytyczne zawarte w art. 191 O.p., tj. zasadę wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów, która zakłada, że przy ocenie zebranych dowodów należy kierować się min. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy - tym samym nie można uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 194 § 1 O.p. Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych UE, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej i TUE. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W szczególności za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 7, w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83, w związku z art. 84, w związku z art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 tej Konwencji w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, które opierają się na wywodach o dyskryminacji i nierównym traktowaniu podatników wykonujących pracę na statkach i błędnym założeniu, że Skarżący nabył prawo do tzw. ulgi abolicyjnej. W niniejszej sprawie Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i składania wyjaśnień. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy obu instancji dokładnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, zauważyć należy, że w sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Strona nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niej konsekwencje mniej korzystne niż zakładała. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.