I SA/Gd 1217/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Na zakończenie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie usługowej "A" K.K., która swoim zakresem objęła nabycia wewnątrzwspólnotowe, zakup i sprzedaż pojazdów samochodowych za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., sporządzono protokół z dnia 12 grudnia 2013 r. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku tej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w kontrolowanym okresie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen TOUAREG o nr nadwozia [...]. Zaklasyfikował pojazd jako samochód ciężarowy i w związku z tym nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen TOUAREG, rok produkcji 2006, o poj. 2967 cm3 i nr nadwozia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. określił K.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 15 920,- zł. Pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. strona, odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony poinformował, że pojazd został przemieszczony na terytorium RP w dniu 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy przywołał treść art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 21 § 3 tej ustawy oraz art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako "u.p.a."). Dyrektor wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest ustalenie przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób i wskazał, że strona stoi na stanowisku, iż przeznaczenie przedmiotowego pojazdu winno być oceniane na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. przemieszczenia na terytorium RP, a przedłożone dokumenty jednoznacznie wskazują, że był on w tym momencie zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Klasyfikację towarową przeprowadzono w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Uwzględniając wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m. in. następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ uznał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, dokonując określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają jednak zasadniczego, konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Organ wskazał, że według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, w trakcie kontroli podatkowej, w dniu 4 grudnia 2013 r. przeprowadzono oględziny pojazdu i stwierdzono, że pojazd jest o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w 5 miejsc siedzących, wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. W wahadłowych drzwiach bocznych, wykończonych tapicerką skórzaną, umieszczono głośniki audio oraz przyciski do podnoszenia i opuszczania szyb, nad drzwiami znajdowały się uchwyty przeznaczone dla pasażerów. Pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu znajdowały się otwory nawiewowe oraz popielniczka. Siedzenia pokrywała jednolita tapicerka skórzana, a na podłodze znajdowały się cztery dywaniki (dwa z tyłu zakupione przez obecnego właściciela). Wnętrze pojazdu wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów. Organ wskazał, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Świadczy o tym zebrany materiał dowodowy, w tym informacja otrzymana od spółki VOLKSWAGEN GROUP POLSKA, z której wynika, że pojazd Volkswagen TOUAREG o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy (w kategorii MIG) ze świadectwem homologacji nr [...] dla samochodów osobowych, 5-miejscowy (z siedzeniami w dwóch rzędach), z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklony, bez stałej przegrody z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że kwestia przeznaczenia pojazdu jako decydującego kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN była przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 238/10, gdzie skład orzekający wskazał na znaczenia słowa "zasadniczo", które odnaleźć można w słowniku języka polskiego : "zasadniczo" - zupełnie, całkowicie, gruntownie oraz "zasadniczo" - jako wyrażenie częściowej akceptacji, zastrzegając się zarazem, że nie jest ona zupełna; w zasadzie, poniekąd: "Zasadniczo można by się z tym zgodzić". Zatem uznać należy, że kod CN 8703 dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób. Jak wskazuje treść cytowanych powyżej Not, podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu osobowego lub też ciężarowego (podobnie podkreślały sądy administracyjne - m.in. wyroki w sprawach: I SA Bd 867/11 z 17 stycznia 2012 r., I SA/Bk 293/11 z 5 października 2011 r.). Organ podkreślił, że okoliczność, iż pojazd określono mianem ciężarowego podczas badania technicznego nie zmienia faktu, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, z trzema rzędami siedzeń. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy. Sformułowanie: (...) dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację (...) oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu czy zaświadczenie o wykonanym badaniu technicznym mogą być jednymi z dowodów w sprawie, jednakże ich znaczenie jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 cytowanej ustawy. Należy również zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. W tym miejscu zauważyć należy, iż standardowo rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą następuje przed rejestracją pojazdu, a więc niezależnie od danych ujawnionych w dowodzie rejestracyjnym wydawanym później (por. wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/Op 114/07 z dnia 18 kwietnia 2007 r., wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 258/11). Dyrektor wyjaśnił, że na mocy art. 3 ust. 2 u.p.a. organy celne są uprawnione do dokonywania klasyfikacji w układzie nomenklatury scalonej. Ewentualna opinia wydana przez biegłego nie byłaby wiążąca dla organów podatkowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 293/11, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. I GSK 947/10). Naczelnik Urzędu Celnego w G. za datę powstania obowiązku podatkowego uznał dzień 23 listopada 2010 r., tj. dzień w którym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu na terytorium kraju, gdyż fakt ów świadczy o tym, że pojazd był już w tym momencie na terytorium RP. Organ podniósł, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na potwierdzenie oświadczenia strony, że przemieszczenie pojazdu nastąpiło w dniu 27 września 2010 r. Z niemieckich dokumentów pojazdu, tj. zaświadczenia z dnia 18 listopada 2010 r. o dopuszczeniu do ruchu część I NR [...], umożliwiający wywóz pojazdu do Polski. Podobnie zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu część II (Karta Pojazdu) wydana dla przedmiotowego pojazdu o nr rejestracyjnym: [...], również opatrzona jest datą 18 listopada 2010 r. Zauważyć należy, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, wykonanym w G. w dniu 23 listopada 2010 r., wskazano numer rejestracyjny wynikający z ww. niemieckich dokumentów: [...]. Również w dniu 18 listopada 2010 r. przeprowadzono ekspertyzę pojazdu w stacji diagnostycznej "B" filia w O., [...] - Str. 75. Powyższe wskazuje na fakt, że w tym czasie przedmiotowy pojazd znajdował się jeszcze na terytorium Niemiec, tym samym przemieszczenie pojazdu nie mogło nastąpić w dacie wskazanej przez pełnomocnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji jako sprzecznych z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego. Strona zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik i treść zaskarżonych decyzji tj. : - art. 122 w zw. z art. 187 § ii 191 O.p., w świetle art. 100 ust. 4 i ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwencji, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: badania głównego z dnia 18 listopada 2010 r., ekspertyza dla uzyskania homologacji z dnia 18 listopada 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny, dokumenty te potwierdzały przeznaczenie pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towar taki, jak sporny pojazd w realiach spraw, był niejednokrotnie klasyfikowany przez odpowiadające naczelnikowi urzędu celnego organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów, - naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów (w szczególności badania głównego z dnia 18 listopada 2010 r., ekspertyza dla uzyskania homologacji z dnia 18 listopada 2010 r., niemiecki dowód rejestracyjny) oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą, - art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącego klasyfikacja winna zostać dokonana w oparciu o posiadane cechy świadczące danej funkcji użytkowej. U.p.a. nie zawiera wprawdzie określenia pojazdów samochodowych do transportu towarowego - kod CN 8704 (ponieważ nie są one opodatkowane podatkiem akcyzowym). W związku z tym dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie, czy przedmiotowy pojazd należy zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), czy też ciężarowych (kod CN 8704). Skarżący wskazał, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego należy ustalić stan przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w przedmiotowej sprawie, na dzień 23 listopada 2010 r. W rozstrzyganej sprawie ustalono, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z niemieckich dokumentów pojazdu, w których wskazano, iż sporny pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym). Również z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Organ podatkowy nie wykazał, iż pojazd w dacie 23 listopada 2010 r. nie był samochodem ciężarowym. Tą okoliczności mogłyby potwierdzić dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu, dowód z oględzin pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. Takowych dowodów organ podatkowy nie przeprowadził. Zdaniem skarżącego, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że przedmiotowy samochód został "przerobiony" na terenie Niemiec na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski (o czym świadczą zgromadzone w aktach sprawy dokumenty). Oględziny przedmiotowego pojazdu miały miejsce na 3 lata po sprowadzeniu i zarejestrowaniu samochodu w polskim urzędzie (w czasie kiedy nie był już własnością skarżącego). Zdaniem skarżącego, oznacza to, że stan pojazdu w dacie jego oględzin różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżący nie ma wiedzy i wpływu na to co działo się z pojazdem w czasie gdy nie było on jego własnością. Samochód posiada homologację ciężarową na podstawie dyrektywy 2007/46/WE i jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Pojazdy kategorii N to pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w dokumentach, tj. badaniu głównym z dnia 18 listopada 2010 r., ekspertyzie dla uzyskania homologacji z dnia 18 listopada 2010 r., niemieckim dowodzie rejestracyjnym. W opinii skarżącego, organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych, zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Opisane postępowanie organów stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenie art. 122 O.p. skarżący uzasadnił, nielogiczną oraz niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego oceną materiału dowodowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy i nie doprowadziło do uzyskanie wiadomości kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyty przez skarżącego pojazd dysponował w określonej dacie, określonymi cechami i właściwościami, nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, sąd stwierdził, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Istota sporu dotyczy oceny prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym, (...). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Z brzmienia pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja 8703 została opisana jako "Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W sentencji powołanego wyroku stwierdzono, że "takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r." Wyrok ten jakkolwiek odnosił się do samochodu typu pick-up, pozwala na uznanie, że tym bardziej w przypadku samochodów typu SUV czy kombi, które nie posiadają dwóch osobnych wyodrębnionych części (pasażerskiej i ładunkowej), z uwagi luksusowe wnętrze, powinny być klasyfikowane w pozycji 8703. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych, ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin w dniu 4 grudnia 2013 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju i po dokonaniu zmian w pojeździe, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że cechy pojazdu ustalone w trakcie oględzin spornego samochodu jednoznacznie wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Z tego powodu w ocenie sądu organy zasadnie uznały, że pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703. Organ odwoławczy trafnie uznał, że analiza treści NOT wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) i zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalają ustalić przeznaczenie pojazdu – samochodu marki Volkswagen Touareg, o numerze nadwozia (VIN): [...], - raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Świadczą o tym także pismo generalnego importera marki Volkswagen – firma Volkswagen Group Polska spółka z o.o. Jest to niepodważalny dowód, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie przewóz towarów, na co wskazują cechy pojazdu, co oznacza, że pojazd powinien być skalsyfikowany jako samochód osobowy. Zakres zmian jakich dokonano w pojeździe był bowiem stosunkowo niewielki i odwracalny, nadto zmiany nie naruszyły w żaden sposób konstrukcji pojazdu. Dokonane zmiany wnętrza, nie spowodowały zmiany konstrukcji pojazdu, a jedynie potwierdziły, że pojazd został dostosowany do potrzeb indywidualnych użytkownika. Skoro przeróbka wnętrza pojazdu nie była ingerencją w konstrukcję pojazdu i jest odwracalna, zatem umożliwiła wykorzystanie pojazdu, przeznaczonego do przewozu osób, do przewozu towarów w zależności od doraźnych potrzeb jego posiadacza. Tym samym pojazd ten cały czas był samochodem osobowym. Z ogólnych cech pojazdu, jego właściwości oraz elementów wyposażenia można było bowiem przyjąć, że podstawową funkcją spornego pojazdu jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również zabieranie bagażu/towaru. Fakt bowiem, iż pojazd ten może przewozić również towary, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób, a w konsekwencji powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Wskazane cechy tego pojazdu ustalone w trakcie jego oględzin nie były kwestionowane przez stronę, która uzasadniała konieczność zakwalifikowania samochodu do pozycji 8704 wyłącznie na podstawie danych wynikających z posiadanej dokumentacji pojazdu (badanie główne, dowód rejestracyjny, ekspertyza). Zdaniem sądu organy celne zasadnie uznały, iż dane wynikające z dokumentów powoływanych przez stronę, nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne). Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały przez organy dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. W sytuacji, gdy ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego przystosowania do przewozu towarów. Przeznaczenie spornego pojazdu organy ustaliły w sposób prawidłowy na podstawie zebranych dowodów (oględziny, dokumenty przedstawione przez stronę, pismo przedstawiciela producenta). To właśnie analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła organy do uzyskania jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście, w ocenie sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmiennie aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 O.p., trzeba podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych i krajowych, w których nabyty przez stronę pojazd został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie, dla celów podatkowych (akcyza) skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalanemu na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia pojazdu jako ciężarowy, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego samochodu na użytek podatku akcyzowego. Prawidłowa i uprawniona była zatem klasyfikacja przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy objęty pozycją CN 8703 i w konsekwencji określenie stronie zobowiązania podatkowego w oparciu o właściwie ustaloną podstawę opodatkowania i zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej. W tym stanie rzeczy sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.