I SA/Gd 122/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu zażalenia R. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2009 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 297 zł na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. dokonał R. J. zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. (wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-37) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (w kwocie 588 zł) – na poczet zaległości podatkowej R. J. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w kwocie 170,35 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 417,65 zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że przy naliczaniu odsetek uwzględniona została przerwa od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 29 grudnia 2003 r. Podatnik pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 76, art. 76a § 1, art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ich zastosowanie. Zarzucając powyższe strona wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 października 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. R. J. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2009 r. nie wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, natomiast pismem z dnia 15 lutego 2010 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 23 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2009 r. R. J. wniósł zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 9 lipca 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2009 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. R. J. pismem z dnia 30 lipca 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 857/10 oddalił skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. R. J. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt. II FSK 900/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 900/11, prawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 341/13 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2010 r. W związku z powyższą sytuacją, tj. uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2010 r. do ponownego rozpatrzenia pozostał wniosek R. J. wniesiony do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 15 lutego 2010 r., w którym strona zawarła żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 23 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę z wniosku strony wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 15 lutego 2010 r., w którym zawarte było żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 23 października 2009 r. - postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. - stwierdził na żądanie strony nieważność ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2009 r. Taka sytuacja spowodowała, że do rozpoznania przez organ pozostało zażalenie wniesione przez R. J. pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 lipca 2009 r. i orzekł w sprawie co do istoty poprzez zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 297 zł (łącznie kwotę 885 zł) na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż dnia 30 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym R. J. wykazał nadpłatę w wysokości 588 zł. W dniu 25 czerwca 2013 r. złożona została deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. w której podatnik - R. J. wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 15.012,00 zł - z terminem płatności 25 czerwiec 2013 r. Z informacji uzyskanej z organu pierwszej instancji wynika, że na podatniku ciąży nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r., tym samym nadpłata, o której mowa wyżej podlega na podstawie art. 76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zaliczeniu na zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatnika. Dysponując nadpłatą podatnika w wysokości 588 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 297 zł (naliczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od 30 kwietnia 2009 r. do dnia 25 czerwca 2013 r., tj. terminu płatności zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r.), przy istniejącej na karcie kontowej R. J. należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. - Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownie zaliczenia ww. nadpłaty wraz z oprocentowaniem - w łącznej wysokości 885 zł - na poczet należności podatkowej, o której mowa wyżej. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie zażalenie strony z dnia 14 sierpnia 2009 r., biorąc przy tym pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na dokonanie rozstrzygnięcia, w tym przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., uznał za zasadne w pierwszej kolejności uchylić postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 lipca 2009 r. i jednocześnie orzec co do istoty poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. na istniejącą w dacie wydania tego rozstrzygnięcia należność podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. z najwcześniejszym terminem płatności, tj. 25 czerwiec 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. J. zaskarżył w całości powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 153, art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.", 2. art. 76, art. 76a § 1, art. 62 § 1, art. 62 § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, 3. art. 234 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, 4. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie R. J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 153, art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności dotyczących sposobu zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 900/11 i WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 341/13. Zdaniem skarżącego z powyższych prawomocnych wyroków można wysnuć wniosek, że zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. powinno nastąpić zgodnie z jego oświadczeniem, a tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej dowolnie zadysponował nadpłatą, tj. zaliczył ją z urzędu na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za maj 2013 (które wcześniej wygasło przez zapłatę). R. J. podniósł, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 234 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius (zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej zażalenie) poprzez pogorszenie sytuacji strony na skutek zaliczenia nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Dalej podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 76, art. 76a § 1, art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 297 zł na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., bowiem: - podatnik składając zeznanie PIT-37 za 2008 r. złożył oświadczenie co do sposobu zaliczenia nadpłaty, którego organ podatkowy nie wziął pod uwagę, - w dacie powstania nadpłaty nie istniała zaległość podatkowa z tytułu VAT za maj 2013 r., - w dacie wydania postanowienia z dnia 15 listopada 2013 r. zobowiązanie z tytułu VAT za maj 2013 r. nie istniało (wygasło wcześniej na skutek zapłaty), co powinno być okolicznością znaną organowi podatkowemu z urzędu, która nie wymaga dowodu (z treści skarżonego postanowienia nie wynika stan rozliczeń z tytułu VAT za maj 2013 r. na dzień 15 listopada 2013 r. ani w jaki sposób zaliczenie wpłynęło na rozliczenia z powyższego tytułu), - nie jest dopuszczalne zaliczenie całej nadpłaty na poczet należności głównej bez proporcjonalnego jej podziału i zaliczenia na należność główną i odsetki, - nie jest dopuszczalne zaliczenie oprocentowania nadpłaty bez zgody podatnika na poczet wygasłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co pozbawiło podatnika podstawowych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. S. Presnarowicz zauważa, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w powołanym przepisie wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny na 15 stycznia 2013 r., system informacji prawnej LEX). Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 141/09: "Jeśli każda istotna zmiana merytorycznej zawartości rozstrzygnięcia winna być dokonywana w taki sposób, aby podatnikowi przysługiwał środek zaskarżenia w obrębie postępowania administracyjnego, należy przez to rozumieć konieczność wydania decyzji kasatoryjnej (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia), nie zaś reformatoryjnej w każdej sytuacji, kiedy organ odwoławczy w istotny sposób zmienia prawną ocenę ustalonych zdarzeń, w szczególności odmiennie ocenia kwalifikację prawną przychodu, osiągniętego przez podatnika." Zaznaczyć trzeba, że załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może prowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ rozpoznając ponownie zażalenie strony z dnia 14 sierpnia 2009 r., biorąc przy tym pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na dokonanie rozstrzygnięcia – w tym przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. uznał za zasadne w pierwszej kolejności uchylić postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 24 lipca 2009 r. i jednocześnie orzec co do istoty poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. – na istniejącą w dacie wydania tego rozstrzygnięcia należność podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. z najwcześniejszym terminem płatności, tj. 25 czerwiec 2013 r. Zaznaczyć trzeba, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w dniu 30 kwietnia 2009 r., bowiem w tej dacie do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-37 za 2008 r., w którym podatnik wykazał nadpłatę w wysokości 588 zł. Nadpłata ta uprzednio zaliczona została na poczet zaległości podatkowej R. J. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 341/13, będąc związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 900/11 wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę ocenę Sądu oraz argumentację NSA, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 70 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Sąd pod kątem zmian tego przepisu wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie miał na względzie powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r., z którego wynika przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Z uwagi na brak karty kontowej podatnika, jak też dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby ustalić, czy na podatniku ciążą nieuregulowane zobowiązania, na poczet których można by zaliczyć nadpłatę wynikającą z PIT-37 za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o udzielenie informacji w tym zakresie. Natomiast organ pierwszej instancji poinformował, że podatnik posiada zaległość z najwcześniejszym terminem płatności, tj. 25 czerwiec 2013 r. w podatku VAT za miesiąc maj 2013 r. (w kwocie 15.012 zł). Mając na względzie powyższe zmienione ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownego rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na poczet należności w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności bowiem organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności. Raz jeszcze powtórzyć należy, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy nie było tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy nie może prowadzić tego postępowania w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W przedmiotowej sprawie znaczny zakres ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, że orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym czyli w kwestii przedawnienia i znaczny zakres poczynionych ustaleń powoduje zmianę sprawy. Zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa. Od wydanego postanowienia przez organ drugiej instancji przysługuje mu już tylko skarga do sądu, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo do złożenia zażalenia. Sąd, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżone postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Za przedwczesne w kontekście przedmiotowego rozstrzygnięcia należało uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Na marginesie należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, iż dnia 30 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym R. J. wykazał nadpłatę w wysokości 588 zł. Na zeznaniu tym brak jest adnotacji o sposobie zaliczenia nadpłaty. W aktach sprawy brak również jest pisemnej dyspozycji w tym zakresie. Zatem za bezpodstawny należy uznać zarzut strony jakoby zaliczenie nadpłaty powinno nastąpić zgodnie z jej oświadczeniem. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien zastosować się do wyżej wskazanych uwag. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano zaś na podstawie art. 152 p.p.s.a.