I SA/Gd 341/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 maja 2010 r., nr ; [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 5 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił panu R. J. (dalej jako "skarżący"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w wysokości 17.963,00 zł w miejsce deklarowanego przez podatnika zobowiązania w kwocie 12.906,00 zł. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowej decyzji, spowodowało powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w wysokości 5.057 złotych. W dniu 9 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wystawił tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego w dniu 25 listopada 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został powiadomiony. W związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym nastąpiło (stosownie do treści art. 225 o.p. – wg stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r.) wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji, w okresie od 09 grudnia 2003 r. do 29 grudnia 2003 r. Podatnik wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zajęcia rachunku bankowego. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2003 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2003 r. Na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję pan R. J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę i wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Rozpatrując w/w skargę pod sygn. akt I SA/Gd 1582/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 15 lipca 2004 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, a następnie wyrokiem z dnia 13 października 2006 r. oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona przez podatnika od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 33/08. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne wobec podatnika, prowadzone w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy wystawiony w związku z nieuiszczeniem przez zobowiązanego podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W dniu 30 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym pan R. J. wykazał nadpłatę w wysokości 588,00 zł. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), dokonał z urzędu zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. Następnie (w toku postępowania zażaleniowego) w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 października 2009 r. Pismem z dnia 15 lutego 2010 r. R. J. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2009 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, tj. przepisu art. 70 § 1 i § 4 o.p., poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty wynikającej z PIT-37 za 2008 r. na poczet przedawnionych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. Zdaniem strony w sprawie upłynęło pięć lat od daty zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a organy podatkowe po zmianie przepisu art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, która nastąpiła po 1 września 2005 r. nie zastosowały żadnych nowych środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej winien zatem z urzędu uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., czego nie uczynił. Postanowieniem z dnia 06 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że wbrew zarzutom strony, postanowienie z dnia 23 października 2009 r. nie zostało dotknięte żadną z wad, o jakich mowa w art. 247 § 1 o.p., w szczególności zaś przy jego wydawaniu nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem organu, w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu nie było przedawnione. Należy bowiem zwrócić uwagę, że złożenie przez stronę w dniu 30 grudnia 2003 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji spowodowało, że organ nie miał możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Korzystne dla strony wstrzymanie – na jej wniosek – wykonania decyzji nastąpiło pod rządami znowelizowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, wobec czego stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W wyniku rozpoznania zażalenia strony, postanowieniem z dnia 09 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06 maja 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2009 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej R. J. w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w kwocie 170,35 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 417,65 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 lipca 2010 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z postanowieniem je poprzedzającym, zarzucając naruszenie następujących przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2005 r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., - art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2005 r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność ustaleń zawartych w tym postanowieniu z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/09. W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. wobec upływu okresu pięciu lat od daty zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego. Po zmianie przepisów w dniu 01 września 2005 r., organy nie zastosowały nowego środka egzekucyjnego, nie wystąpiło też zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie z powyższego tytułu uległo zatem przedawnieniu z dniem 25 listopada 2008 r. zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01 września 2005 r. Skarżący podniósł ponadto, iż art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 31 grudnia 2002 r., a zatem wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 857/10 skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. nie uległo przedawnieniu. Za kwestię sporną w sprawie Sąd uznał to, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. rozpoczął swój bieg na nowo po jego przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika. Sąd przeanalizował zmiany art. 70 o.p. dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca z 2002 r."), jak również wynikające z ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca z 2005 r."). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. i doszedł do wniosku, że bieg terminu przedawnienia, przerwany na skutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego w dniu 25 listopada 2003 r., rozpoczyna się na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 2005 r. Sąd stwierdził jednak, że zanim doszło do upływu terminu przedawnienia, jego bieg został zawieszony wskutek wniesienia przez stronę w dniu 30 grudnia 2003 r. skargi do sądu administracyjnego. Argumentując powyższe stanowisko WSA przywołał treść art. 70 § 6 pkt 2 o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy nowelizującej z 2002 r. i przyjął, że przepis ten znajdzie zastosowanie w badanej sprawie. Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia, został przerwany w listopadzie 2003 r. Wtedy też, przy uwzględnieniu zasady wynikającej z art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. rozpoczął swój bieg kolejny termin przedawnienia. W dacie rozpoczęcia biegu tego terminu obowiązywał już art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Wskazując na treści art. 20 ustawy nowelizującej z 2002 r. WSA stwierdził, że przepis ten nie wyłączał działania wobec zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które stały się zaległościami podatkowymi, ewentualnych przyszłych zmian prawa regulujących problem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zasada, że po przerwaniu biegu przedawnienia rozpoczyna on swój bieg na nowo po zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, objęła nie tylko przyszłe postępowania egzekucyjne, ale także i te będące w toku. Dla równowagi jednak ustawodawca w art. 70 § 6 o.p. przewidział instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. z uwagi na toczące się postępowanie sądowe. Kwestie dotyczące biegu jednego terminu przedawnienia – jego początku, przeszkód w biegu (takich jak przerwanie i zawieszenie), a także zakończenia – stanowią zdaniem Sądu w istocie jedną całość, której nie sposób oceniać raz z punktu widzenia przepisów obowiązujących od dnia 01 września 2005 r., a raz z punktu widzenia przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy: 1) art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2005 r. i art. 20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., 2) art. 70 § 1 i 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2005 r. i art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., 3) art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2005 r. i art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organ bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 23 października 2009 r., 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 września 2005 r. i art. 21 ustawy nowelizującej z 2005 r. w zw. z art. 70 § 3 i 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w dacie zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. z tytułu PIT-37 – podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. nie uległo przedawnieniu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 900/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem zbadania, czy zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. uległo przedawnieniu należało prześledzić chronologię zmian art. 70 o.p. z uwzględnieniem treści przepisów przejściowych, które towarzyszyły kolejnym nowelizacjom. Ponieważ, jak zauważył NSA, Sąd pierwszej instancji nie dokonał tego w sposób dostatecznie wnikliwy, doprowadziło to do wydania wadliwego orzeczenia. Analizując treść przepisu art. 20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2002 r. NSA uznał, że organ błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, albowiem jak wskazał Sąd odwoławczy wniesienie przez R. J. skargi do sądu wojewódzkiego, wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy z września 2002 r., zdarzenie to pozostało obojętne dla biegu terminu przedawnienia, nie powodując w istocie jego zawieszenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, NSA polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku rozważyć problem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z września 2002 r., w szczególności art. 20 § 2 omawianej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 900/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. wskazał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały dwie okoliczności, z którymi ustawa łączy skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności było to zastosowanie przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego w dniu 25 listopada 2003 r., a następnie wniesienie skargi do sądu wojewódzkiego na decyzję z dnia 23 grudnia 2003 r. dotyczącą określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w dniu 30 grudnia 2003 r. Wobec licznych nowelizacji art. 70 o.p., normującego kwestie przedawnienia, niezbędnym było – w ocenie NSA – prześledzenie chronologii zmian powołanego przepisu z uwzględnieniem treści przepisów przejściowych, które towarzyszyły kolejnym nowelizacjom. Dokonując takowej analizy Sąd odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż badaniu podlega zobowiązanie podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2002 r., to wniesienie przez podatnika skargi do sądu wojewódzkiego, wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy z września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tych okolicznościach Sąd kasacyjny wywiódł, iż Sąd pierwszej instancji, w wyniku niezastosowania art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 2002 r., niewłaściwie ocenił kwestię, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz drugi na skutek wniesienia skargi do sądu wojewódzkiego, przez co naruszył art. 70 § 6 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie II FSK 900/11. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem prawa. Istota sporu, w niekwestionowanym stanie faktycznym, sprowadza się do zagadnienia, czy w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37) w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu było przedawnione czy nie. Kwestią kluczową jest rozstrzygnięcie, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz drugi na skutek wniesienia przez R. J. skargi do sądu wojewódzkiego. Poczynione rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z tego rodzaju sytuacją. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., zważył, że ustawą nowelizującą z września 2002 r. ustawodawca uznał wniesienie skargi do sądu administracyjnego za przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ przed wejściem w życie tego rozwiązania, a mianowicie przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie łączyły z faktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego żadnych skutków w sferze przedawnienia, w art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą z września 2002 r. Jednocześnie w § 2 art. 20 prawodawca zastrzegł, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zdaniem NSA, wprowadzenie do ustawy kolejnej okoliczności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym jego wydłużenia, stworzyło sytuację mniej korzystną dla podatników. U nich termin przedawnienia zobowiązań rozpoczął bowiem swój bieg przed wejściem w życie nowelizacji, lecz jeszcze nie upłynął w dniu wejścia w życie nowych przepisów. Do tej grupy podmiotów zaliczyć należało – w opinii Sądu odwoławczego – skarżącego. NSA uznał, że wniesienie przez podatnika skargi do sądu wojewódzkiego, wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy z września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednoznaczne w zakresie stwierdzenia, że w niniejszej sprawie wniesienie przez skarżącego skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wniesienie skargi było obojętne dla bytu tego terminu. Do przerwania biegu terminu doszło po raz pierwszy 25 listopada 2003 r. w dniu zajęcia rachunku bankowego, o czym skarżący został powiadomiony. W konsekwencji, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny. Sąd II instancji nakazał uwzględnienie art. 20 § 3 ustawy nowelizującej z 2005 r., wskazując wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ocena sytuacji strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu pierwotnym) prowadziłaby do wniosku, że zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2004 r. Powyższe zdarzenie - zajęcie rachunku bankowego w dniu 25 listopada 2003 r. - nastąpiło pod rządem art. 70 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Skoro do 2009 r. postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, nie nastąpiła sytuacja, gdy termin przedawnienia rozpoczął ponowny bieg. Zmiana art. 70 § 4 obowiązująca od 1 września 2005 r. istotnie wpłynęła na sytuację skarżącego, gdyż po przerwaniu biegu termin biegnie na nowo od dnia następnego. W tej sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem upływu 5 lat od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Przenosząc powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zasadnicze znaczenie ma analiza treści art. 70 o.p. z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu, dokonanych ustawą z dnia 12 września 2002 r. oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Z art. 70 § 1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia. Zmiana dokonana ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. nadała art. 70 o.p. nowe brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2). Mając na uwadze stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, dla prawidłowego odczytania powyższej regulacji konieczne jest odwołanie się do treści art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. W myśl art. 20 § 1 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. W § 2 powołanego artykułu wprowadzono zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż regułą było stosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w § 2, który pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów, o ile były korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1128/11, zgodnie z którym wobec bezpośredniego odesłania w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. – w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy – do stosowania jedynie art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., nie należy – z uwagi na brak wyraźnego wskazania tego działania oraz nakazu stosowania regulacji względniejszej dla strony z ustawy z dnia 12 września 2002 r. – rozciągać bezpośrednio skutku działania ustawy nowej na sposób liczenia przedawnienia i zdarzeń uzasadniających przerwanie biegu przedawnienia. Jak słusznie zauważył NSA w powołanym wyroku, trzeba mieć na uwadze to, że stosunek prawny, którego dotyczy przedawnienie ukształtował się w całości pod określonymi rządami prawa, w tym wypadku względniejszego dla strony. Zasada pewności prawa wymaga zatem – jak skonstatował NSA – by tylko wyraźna ingerencja ustawodawcy zmieniała reguły przedawnienia. Art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w nowym brzmieniu pogorszył sytuację zobowiązanego, wobec którego, w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Skoro rozpatrywana sprawa dotyczy zaległości podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., czyli niewątpliwie zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., a art. 70 o.p. w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2003 r. był dla podatnika korzystniejszy co do zasad i okoliczności powodujących przerwę biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidywał wniesienia skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to przepis ten w całości należy stosować do rozpoczętego wcześniej biegu terminu przedawnienia. Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 949/10, stwierdzając, że przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p., jako przewidujący instytucje nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. – zawieszenia biegu terminu przedawnienia – z natury swojej niekorzystny dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd zważył zatem, że w rozpatrywanej sprawie, obowiązkiem organów podatkowych było przyjęcie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia zawarte w art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszej dla podatnika. Wobec tego uznać należy, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie spowodowało przerwy biegu terminu przedawnienia. W dalszej części niniejszych rozważań odnieść należy się również do nowelizacji art. 70 o.p. dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199). W wyniku powyższej nowelizacji ustawodawca zmienił treść art. 70 § 4 o.p. w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (w poprzednim brzmieniu: od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Z kolei w art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści. Przepis ten, wiąże początek biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (a nie, jak poprzednio, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Skoro realizując tytuł wykonawczy z dnia 09 października 2003 r. nr [...] obejmujący zaległość podatkową skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., organ egzekucyjny dokonał w dniu 25 listopada 2003 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, to uznać należy, że w dniu 25 listopada 2003 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony i w tym też dniu nastąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu, termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 26 listopada 2003 r. Mając zatem na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko oraz argumentację NSA, niewątpliwym jest, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r., a z takim zobowiązaniem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem do takiego zobowiązania stosuje się dotychczasowe przepisy o przedawnieniu jako korzystniejsze dla podatnika zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Przepisy o przedawnieniu obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, wobec czego – mając na uwadze dyspozycję z art. 20 § 2 wskazanej wyżej ustawy – w rozpoznawanej sprawie znalazły zastosowanie te właśnie przepisy, będące niewątpliwie korzystniejsze dla skarżącego. W tej sytuacji w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) poprzez błędną interpretację, nie uwzględniając art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę ocenę Sądu oraz argumentację NSA, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 70 o.p., dokonanej przez Sąd pod kątem zmian tego przepisu wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem przepisów przejściowych tych ustaw. Z tych względów na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 217 złotych, obejmującej wpis stały w kwocie 200 złotych oraz opłatę skarbową w wysokości 17 złotych.