II FSK 1128/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 899/10 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r. I SA/Gd 899/10, którym Sąd ten, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Organ egzekucyjny - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego R. J. (dalej jako strona lub skarżący), na podstawie tytułów wykonawczych z 9 października 2003 r. nr SM [...], SM [...], SM [...]. Podstawę prawną wystawienia tytułów stanowiły decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 września 2003 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. W dniu 22 października 2003 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego strony w Banku A. Oddział w G. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 27 października 2003 r. Pismem z dnia 6 listopada 2003 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, że ww. rachunek został zlikwidowany. W dniu 25 listopada 2003r. organ egzekucyjny, zawiadomieniem z tej samej daty dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B. S.A. O/G.. Odpis wskazanego zawiadomienia doręczono stronie oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 listopada 2003 r. Bank B. S.A.O/G w oparciu o otrzymane zawiadomienie przekazał organowi egzekucyjnemu środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym strony (wpłata z dnia 28 listopada 2003 r.). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z 17 grudnia 2003 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze. W dniu 30 grudnia 2003 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1582/03 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, organ egzekucyjny postanowieniem z 18 sierpnia 2004 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA 1582/03 oddalił skargę strony, a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 33/08 oddalił skargę kasacyjną. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r., podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. Skarżący, pismem z 15 lutego 2010 r., złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powołując się na przesłankę zawartą w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej jako "u.p.e.a."). W uzasadnieniu wniosku stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. przedawniło się z dniem 25 listopada 2008 r., zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. Organ egzekucyjny wskazał, że zajęcie w dniu 25 listopada 2003 r. rachunku bankowego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na złożenie w dniu 30 grudnia 2003 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu, zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie strona pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 21 lipca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy potwierdził zgodność z prawem postanowienia organu pierwszej instancji z 26 maja 2010 r. Wskazał, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zachodzi przesłanka powodująca umorzenie postępowania egzekucyjnego, wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. wygaśnięcie obowiązku z innego powodu. Wyjaśnił, że "wygaśnięcie obowiązku z innego powodu" oznacza, że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych powodów przestał istnieć. Dalej organ wywiódł, że w dniu 30 grudnia 2003 r. tj. w dniu złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2003 r., obowiązywał przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie organu odwoławczego, skoro 12 czerwca 2009 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła sentencja wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., to termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za te miesiące biegł dalej od dnia 13 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ostateczne postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma waloru res iudicata, co oznacza, że organ egzekucyjny może w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie badać, czy nie zaszła przesłanka do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podniósł również, że z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, by w przypadku wniesienia przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazującego na zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny był zobowiązany do prowadzenia postępowania w celu wykluczenia pozostałych przesłanek, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Wskazał, że wniosek zobowiązanego stanowi oświadczenie wiedzy dotyczące zaistnienia podstaw do umorzenia, a organ egzekucyjny jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie to jest ograniczone do wyjaśnienia, czy zachodzi przesłanka wskazana we wniosku. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 4/10. Pismem z 10 sierpnia 2010 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 26 maja 2010 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z 9 października 2003r. Zwrócił się o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom obu instancji naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej jako "K.p.a."), - art. 7 i art. 77 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199); - art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie, - art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez błędną wykładnię, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), poprzez dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych ustaleń z treścią wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r. , sygn. akt I SA/Gd 908/09. W ocenie strony, organy obu instancji nie zajęły stanowiska co do istoty sprawy, gdyż nie zbadały, czy wystąpiły inne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, niż przesłanka wskazana we wniosku strony wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżący stwierdził, że organ egzekucyjny jest zobowiązany do rozpatrzenia wniosku z uwzględnieniem wszystkich podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego zawartych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Jego zdaniem, zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. na mocy art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przedawniły się z dniem 25 listopada 2008 r., gdyż upłynęło 5 lat od zastosowania środka egzekucyjnego (25 listopada 2003 r.) i nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący wskazał, że zobowiązanie za czerwiec 1998 r. częściowo wygasło wskutek zapłaty 17 września 2008 r. (zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 908/09), a w pozostałej części przedawniło się. Powyższe ustalenie Sądu ma, zdaniem skarżącego, na podstawie art. 153 p.p.s.a., zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe błędnie uznały, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 31 grudnia 2002 r., wniesienie skargi do sądu administracyjnego powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia powinien być liczony od dnia zastosowania środka egzekucyjnego, tj. od 25 listopada 2003 r. Powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2009 r. I SA/Gd 692/08 publ. LEX. oraz wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 631/08, z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1218/08 - publ. www.nsa.gov.pl. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie. Zauważył, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Uznał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 1998 r., objętego tytułami wykonawczymi z 9 października 2003 r. Sąd podkreślił, że podstawę wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, stanowiła przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Stwierdził też, że obowiązkiem organu egzekucyjnego jest sprawdzenie czy takie przesłanki zachodzą. Zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego jak i w jego toku organ egzekucyjny ma obowiązek badać, czy nie została spełniona przesłanka braku wymagalności obowiązku podatkowego np. na skutek upływu terminu przedawnienia, co było podnoszone przez stronę we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zasadnicze znaczenie ma analiza treści art. 70 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu, dokonanych ustawą z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387- zwana dalej "ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r.") oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1199 - zwana dalej "ustawą nowelizującą z dnia 30 czerwca 2005 r."). Sąd wywiódł, że z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wpływ na bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia. Dalej Sąd wywiódł, że zmiana dokonana ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. nadała art. 70 Ordynacji podatkowej nowe brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2003 r. w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2). Sąd stwierdził, że w stanie faktyczny sprawy, dla prawidłowego odczytania powyższej regulacji konieczne jest odwołanie się do treści art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. W myśl art. 20 § 1 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. W § 2 powołanego artykułu wprowadzono zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż regułą było stosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w § 2, który pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów, o ile były korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja, polegała głównie na dodaniu nowych przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu pogorszył sytuację zobowiązanego, wobec którego, w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Skoro rozpatrywana sprawa dotyczy zaległości podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., czyli niewątpliwie zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., a art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. był dla podatnika korzystniejszy co do zasad i okoliczności powodujących przerwę biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidywał wniesienia skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to przepis ten w całości należy stosować do rozpoczętego wcześniej biegu terminu przedawnienia, bez względu na to, czy okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia (w rozpatrywanej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego) nastąpiły przed, czy po wyżej wymienionej dacie. Sąd zauważył, że organ odwoławczy powołał się na fakt, iż skarżący w dniu 30 grudnia 2003 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2003 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 15 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1582/03 wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2004 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego. W dniu 12 czerwca 2009 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła sentencja wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną wniesioną od wyroku wydanego w przedmiocie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., a zatem termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za te miesiące biegł dalej od dnia 13 czerwca 2009 r. Zdaniem Sądu, organ błędnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem skarżącego z dnia 15 lutego 2010 r. W rozpatrywanej sprawie, obowiązkiem organów egzekucyjnych było przyjęcie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszej dla podatnika. Wobec tego, ani wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ani wydanie przez sąd postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji nie spowodowały przerwy biegu terminu przedawnienia. Dla prawidłowego obliczenia terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie, istotne znaczenie ma również nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej dokonana w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199). Ustawodawca zmienił treść art. 70 § 4 w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (w poprzednim brzmieniu: od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Uchylono też art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści. Przepis ten, wiąże początek biegu terminu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (a nie, jak poprzednio, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Skoro realizując tytuły wykonawcze z 9 października 2003 r. nr SM [...], SM [...], SM [...], obejmujące zaległości podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., organ egzekucyjny dokonał w dniu 25 listopada 2003 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B. S.A. O/G. (odpis zawiadomienia z dnia 25 listopada 2003 r. doręczono R. J. oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 listopada 2003 r.), to Sąd pierwszej instancji uznał, że w dniu 25 listopada 2003 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony i w tym też dniu nastąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu, termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 26 listopada 2003 r. wobec czego pięcioletni okres przedawnienia upłynął z końcem 25 listopada 2008 r. W kontekście powyższego, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W ocenie Sądu, organ egzekucyjny naruszył także art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 1998 r., organy egzekucyjne powinny pozytywnie rozpatrzyć wniosek skarżącego i umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej, w skardze kasacyjnej z 9 lutego 2011 r., zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi, wobec braku przesłanki do umorzenia postępowania wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Nadto zarzucił naruszenie: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.- zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z powodu uznania, że podlegający egzekucji obowiązek zapłaty podatku wygasł z powodu przedawnienia, b/ art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) poprzez błędną wykładnię art.20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa o zmianie niektórych ustaw, tj. uznanie, że wniesienie przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego (w dniu 30 grudnia 2003r.), nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998r.). Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wnoszący skargę zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 857/10, w którym Sąd ten oddalił skargę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przed podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w 2008 r. w kwocie 588 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. Wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2009 r., I FSK 782/08, z dnia 12 kwietnia 2007 r. II FSK 518/08, z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 81/08, oraz z dnia 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08. Przedstawił starannie przebieg wywodu z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 857/10, stwierdzając w konkluzji, że w dniu 25 listopada 2003r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony i w tym dniu nastąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 26 listopada 2003r. Zanim doszło do upływu przedawnienia z końcem 25 listopada 2008r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wniesienia przez stronę w dniu 30 grudnia 2003r. skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z przytoczonym unormowaniem, bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań, to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, POP 2009, nr 4, poz. 56; z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07, Lex nr 453004; z dnia 16 maja 2007 r sygn. akt II FSK 668/06, Lex nr 338485; z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, POP 2007, nr 5, poz. 68; z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt FSK 631/06 oraz z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 413/08 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że w dacie rozpoczęcia biegu kolejnego terminu przedawnienia, tj. w dniu 25 listopada 2003r. obowiązywał już art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - obligujący z mocy prawa do zawieszenia biegu kolejnego terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w dniu 30 grudnia 2003r. W konsekwencji, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169,poz.1387). Organ zauważył, że w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Jednakże to, że art. 21 noweli wrześniowej odnosi się wyłącznie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że przepisy nie przewidują możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej. Dalej organ wywodził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z mocy prawa. Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest więc data wystąpienia zdarzenia prawnego, z jakim ustawa wiąże ten skutek prawny. Art. 20 ustawy nowelizacyjnej z 2002 r. dotyczył zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dokonanej tą właśnie ustawą. Nie wyłączał natomiast działania wobec zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które stały się zaległościami podatkowymi, ewentualnych przyszłych zmian prawa regulujących problem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że istnieje "prawo do przedawnienia", które jako prawo nabyte dłużnika podlegałoby ochronie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przyjęcie, że zastosowanie w sprawie mają przepisy uwzględniające zmianę wprowadzoną nowelą wrześniową powoduje, że przepisy te należy stosować konsekwentnie do biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., tak w zakresie jego rozpoczęcia, przeszkód (przerwanie, zawieszenie), jak i zakończenia. W tej sytuacji faktyczne i prawnej, zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, nie jest zasadny zarzut Sądu pierwszej instancji dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania. W piśmie z 18 października 2011 r. wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odstąpił od poglądu wyrażonego w powoływanym przez organ nieprawomocnym wyroku z 10 listopada 2010 r. I SA/Gd 857/10, co wynika z treści uzasadnienia wyroku z 7 września 2011 r. I SA/Gd 1257/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia wypada zauważyć, że skarga kasacyjna, w niniejszej sprawie, została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, zważywszy na sposób konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a także z uwagi na niesporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte za podstawę orzekania, zasadne jest rozpatrzenie stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w odwrotnej kolejności. Faktycznym przedmiotem sporu jest ocena zaistnienia przesłanek przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., objętego tytułami wykonawczymi z 9 października 2003 r. o wskazanych w części historycznej numerach. Ocena ta została zainicjowana wnioskiem strony z 15 lutego 2010 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ, zdaniem strony, "zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 25 listopada 2008 r." Jako okoliczność mającą wpływ na możliwość wystąpienia przedawnienia w sprawie podczas postępowania wskazano fakt prowadzenia sporu przed sądem administracyjnym, dotyczącego wspomnianych zaległości w podatku od towarów i usług, które zakończyło się wyrokiem z 17 marca 2009 r. I FSK 33/08. Sporne zobowiązania podatkowe dotyczą 1998 r. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że "przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r." (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r. I FSK 949/10). Oznacza to, że wniesienie skargi do Sądu i zakończenie postępowania sądowego w dniu 17 marca 2009 r. wyrokiem o sygnaturze I FSK 33/08, nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. zmieniającej, w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego. Tak było poczynając od 1 stycznia 2003 r. Nowela "wrześniowa" w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze. Należy tu wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08; 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10; 20 października 2010 r., II FSK 945/09 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt zawieszenia przez organ egzekucyjny, postanowieniem z 18 sierpnia 2004 r., postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania sądowego (które to zakończenie miało miejsce w 2009 r.), powodował, że jedynym momentem odniesienia do oceny biegu terminu przedawnienia było zajęcie w dniu 25 listopada 2003 r. wierzytelności z rachunku bankowego i zawiadomienie o tym strony w dniu 26 listopada 2003r. Tym samym, wobec zawieszenia postępowania egzekucyjnego i braku podniesienia przez strony postępowania innych okoliczności, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przedawnienie nastąpiło jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo "kolejnego" rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie miał zastosowania do sprawy, co wynika tak z uregulowań ustawy nowelizującej z 2002 r., jak i z bogatego orzecznictwa sądowego. Skoro sporne należności dotyczyły 1998 r., to do liczenia ich terminu przedawnienia należało stosować, na mocy art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dotychczasowe przepisy (obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy) – o ile określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Chociaż w dacie rozpoczęcia biegu kolejnego terminu przedawnienia obowiązywał już art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligujący z mocy prawa do zawieszenia biegu kolejnego terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego – z którym wnoszący skargę kasacyjną wiąże skutki prawne (s.7 skargi kasacyjnej) - to zastosowanie tego przepisu należy miarkować obowiązkiem uwzględniania regulacji "korzystniejszych" dla strony, co wynika z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. Niemożliwe więc było dokonanie "błędnej wykładni" art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten nie miał zastosowania do liczenia biegu terminu przedawnienia, jako regulacja "mniej korzystna" dla strony w rozumieniu art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. i nie było odesłania do jego stosowania wg stanu prawnego innego niż w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Wobec bezpośredniego odesłania w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. - jeżeli chodzi o przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - do stosowania jedynie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. ustawą z 30 czerwca 2005 r.), nie należy - z uwagi na brak wyraźnego wskazania tego działania oraz nakazu stosowania regulacji względniejszej dla strony z ustawy z 12 września 2002 r. - rozciągać bezpośredniego skutku działania ustawy nowej na sposób liczenia przedawnienia i zdarzeń uzasadniających przerwanie biegu przedawnienia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że stosunek prawny, którego dotyczy przedawnienie ukształtował się w całości pod określonymi rządami prawa, w tym wypadku względniejszego dla strony. Zasada pewności prawa wymaga, by tylko wyraźna ingerencja ustawodawcy zmieniała reguły przedawnienia. Instytucja przedawnienia wypełnia funkcję gwarancyjną dla podatnika. W szczególności, na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Wszędzie pełni ona zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Co do zasady w przypadku przepisów materialnoprawnych, do których zaliczają się przepisy regulujące przedawnienie i bieg terminu przedawnienia, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu ukształtowania stosunku prawnego. Przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 70 Ordynacji podatkowej), podobnie jak przedawnienie uregulowane w Kodeksie cywilnym ma charakter materialnoprawny. W odniesieniu do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej występuje więc naturalna dla państwa prawnego konieczność przedłużenia obowiązywania dawnego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2008 r. II FPS 3/08, dostępne w bazie CBOSA). Przy stosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego kryterium decydującym o tym, czy dane zjawisko prawne bądź zdarzenie tworzące podatkowo prawny stan faktyczny podlega opodatkowaniu czy też nie i w jaki sposób, jest moment zaistnienia tego zjawiska prawnego czy zdarzenia. Ocena materialnoprawna stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie danej ustawy nie może być zatem dokonywana na podstawie przepisów tej właśnie ustawy (powoływany wyrok NSA sygn. akt II FPS 3/08). Podobnie ocena biegu terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego powstałego w określonym reżimie prawnym nie powinna być oceniana na podstawie innego prawa. Wyrok, na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2010 r. I SA/Gd 857/10, ma status orzeczenia nieprawomocnego, będącego – w przyszłości – badanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem z uwzględnieniem tej okoliczności należy traktować wyrażoną w nim argumentację. Nietrafne są wiec zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w podstawie skargi kasacyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r.) i art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) i art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa), oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. Sąd nie zasądził zwrotu kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego R. J. (doradcy podatkowego), ponieważ działał on we własnej sprawie a nie jako pełnomocnik skarżącego.