II FSK 518/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1077/07 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2007 r., I SA/Łd 1077/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez R. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 2 lipca 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 4 kwietnia 2007 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: decyzją z 4 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.500 zł z tytułu dokonanej 5 lipca 2004 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z odpowiednim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu położonego w W. przy ul. K. [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, iż 30 października 2003 r. R. J. zawarł z firmą "T." sp. z o.o. umowę, mocą której ustanowiona została odrębna własność lokalu o pow. 34,50 m2 położonego w W. przy ul. K. [...] wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej oraz dokonano jego sprzedaży na rzecz R. J. za kwotę 117.682,49 zł. Po zakupie ww. lokalu podatnik zawarł z U. J. K. najpierw 3 października 2003 r. umowę przedwstępną, a następnie 5 lipca 2004 r. ostateczną umowę sprzedaży tego lokalu za kwotę 165.000,- zł. W celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r .o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) podatnik złożył oświadczenie, że przychód w kwocie 165.000 zł uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu przeznaczy, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na nabycie innego lokalu mieszkalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zobowiązał się również do przedłożenia w terminie do 5 lipca 2006 r. rachunków związanych z poniesionymi wydatkami. Wobec tego, że w terminie podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele określone w ww. przepisie, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia tych dokumentów. Wykonując powyższe wezwanie podatnik przedłożył: a) przedwstępną umowę sprzedaży zawartą 15 czerwca 2006 r. pomiędzy podatnikiem a E. B., której przedmiotem było przyrzeczenie sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy Al. K. [...] o pow. 77,80 m2 za kwotę 242.500 zł, przy czym w § 3 umowy strony ustaliły, że w dniu zawarcia umowy przedwstępnej kupujący (R. J.) wpłaci zadatek w kwocie 180.000 zł, a sprzedający zobowiązał się do jego zwrotu w przypadku uzyskania przez kupującego kredytu hipotecznego w wysokości nie mniejszej niż kwota zadatku, b) umowę sprzedaży wymienionego w pkt a) prawa do lokalu mieszkalnego z 27 lipca 2006 r. za umówioną cenę 242.500 zł, która została uiszczona w ten sposób, że 18 lipca 2006 r. kupujący zapłacił na poczet ceny kwotę 5.000 zł, natomiast 31 lipca 2006 r. pozostałą część ceny (tj. 237.500 zł), c) wydruk z 31 lipca 2006 r. potwierdzający dokonanie przelewu kwoty 237.500 zł, tytułem zapłaty pozostałej części ceny wymienionego w pkt a) lokalu mieszkalnego. Do akt sprawy dołączył ponadto pokwitowanie z 2 sierpnia 2006 r. potwierdzające zwrot zadatku w kwocie 180.000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie wypełnił przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Zakup lokalu mieszkalnego, nastąpił bowiem po upływie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego w Warszawie. W konsekwencji przychód, uzyskany ze sprzedaży tego ostatniego lokalu, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego. Odnosząc się do kwestii zapłaty przed upływem ww. terminu kwoty 180.000 zł jako zadatku na poczet ceny zakupu lokalu, organ wskazał, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w treści umowy sprzedaży z 27 lipca 2006 r., w której mowa tylko o dwóch kwotach: 5.000 i 237.000 zł. Te ostatnie kwoty były zaś wydatkowane już po upływie 2-letniego terminu. Ponadto jeśli chodzi o zadatek, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego jego zwrot sprawił, że czynność ta nie wywołała żadnych skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z 2 lipca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw była data faktycznego wydatkowania przychodu. Przepis ten wiązał skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że niedochowanie przez strony odpowiedniej formy umowy przedwstępnej, nie stanowiło przeszkody w zastosowaniu zwolnienia podatkowego. Jednak wydatkiem spełniającym przesłanki uzyskania przedmiotowego zwolnienia, nie był w jego ocenie zadatek, który następnie nie został zaliczony na poczet ceny ustalonej w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego, lecz został zwrócony skarżącemu. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w ocenie organu odwoławczego nie przewidywał możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego w 2004 r. ze sprzedaży nieruchomości, z uwagi na zaciągniecie przez podatnika kredytu hipotecznego, wydatkowanego na cele, o których mowa w lit. a). 3. W skardze do sądu administracyjnego R. J. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: o.p.) 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. zauważył, że w sprawie bezsporna jest kwestia sprzedaży należącego do podatnika lokalu, która to transakcja miała miejsce 5 lipca 2004 r. W przewidzianym terminie skarżący złożył także w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób przychodów na zakup innego lokalu mieszkalnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe nie kwestionują, że podatnik dokonał 27 lipca 2006 r. zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, oraz że zakup ten był poprzedzony umową przedwstępną zawartą 15 czerwca 2006 r., na mocy której podatnik wpłacił sprzedawcy zadatek w kwocie 180.000 zł. Organy podatkowe kwestionują jednak możliwość skorzystania przez skarżącego z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi na to, że zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpił już po upływie dwuletniego terminu oraz był finansowany ze środków, które w istocie nie pochodziły ze sprzedaży poprzedniego lokalu, co wynika z zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 27 lipca 2006 r. W związku z powyższym sąd wskazał, że kwestia terminu poniesienia wydatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f., była już przedmiotem badania i analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, wskazał, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". W ocenie sądu istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest konieczność sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej jeszcze przed upływem dwuletniego terminu i uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki. Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący zawarł przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży należącego do niego lokalu, umowę przedwstępną dotyczącą zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uiszczając jednocześnie zaliczkę w wysokości przewyższającej wartość tego przychodu. Ponieważ umowa przyrzeczona doszła do skutku, to pomimo że została zawarta już po przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dwuletnim terminie, podatnik miałby prawo do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu dokonanej 5 lipca 2004 r. w wysokości 165.000,00 zł , gdyby uprawnione było stwierdzenie, że wpłacił na poczet ceny kupionego lokalu kwotę 180.000 zł i kwota ta mogła być uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu należności za kupiony lokal. W ocenie sądu formułując zapis § 3 pkt.3 Przedwstępnej umowy sprzedaży, strony tej umowy zmierzały w istocie do rozliczenia nadwyżki kwot wpłaconych na poczet ceny mieszkania gdyby okazało się, że kwota kredytu uzyskanego przez skarżącego i przekazanego sprzedawcy lokalu nie będzie mniejsza niż kwota zadatku. W konsekwencji dwuletni termin wydatkowania środków uznać należałoby za zachowany także wówczas, gdy z uwagi na przekazanie na konto sprzedającego środków pieniężnych uzyskanych w międzyczasie przez kupującego z kredytu hipotecznego, równowartość zaliczki przewidzianej w umowie przedwstępnej, zostałaby zwrócona podatnikowi jako nadwyżka powstała w związku z przekazaniem środków pieniężnych pochodzących z kredytu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, potwierdzające bądź nie słuszność powyższego stwierdzenia, wymaga analizy treści aktu notarialnego z 27 lipca 2006 r. przy uwzględnieniu treści umowy przedwstępnej z 15 czerwca 2006 r. oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień pełnomocnika sprzedawcy lokalu mieszkalnego – P. M., co do faktu przekazania przez skarżącego kwoty 180.000 zł jako zaliczki (w umowie przedwstępnej nazwano tą kwotę zadatkiem) i osoby na rzecz której kwotę tą przekazano. Zdaniem sądu ustalić należy również czy kwota przekazana była na konto wskazane w § 4 aktu notarialnego, czy w inny sposób oraz jakie przyjęto zasady rozliczenia się stron umowy sprzedaży lokalu z ewentualnej nadwyżki pieniędzy powstałej w związku z przekazaniem na poczet ceny lokalu wskazanej zaliczki oraz kwoty kredytu. Fakt, że z treści aktu notarialnego wynika, że należność za sprzedany lokal pokryta została z kwoty kredytu i wpłaconej przez podatnika kwoty 5.000 zł nie uzasadnia pominięcia istotnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustaleń związanych z treścią umowy przedwstępnej i oświadczeniem podatnika z 2 sierpnia 2006 r., z którego wynika fakt pokwitowania zwrotu kwoty stanowiącej równowartość zadatku. Konkludując sąd przyjął, że organy skarbowe odmówiły skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie art.122, art.187 § 1 i 191 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji tych przepisów skutkujące nieprawidłową oceną zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, - art. 21 ust 1 pkt. 32 lita a) u.pd.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na tym, że w ocenie sądu do skorzystania z prawa zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży własności lokalu mieszkalnego wystarczy wydatkowanie w przewidzianym w prawie terminie równowartości kwoty odpowiadającej tym przychodom w formie zadatku lub zaliczki, które następnie nie muszą być zarachowane na poczet ceny w umowie nabycia w tym przypadku własnościowego prawa do lokalu, lub - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, które według sądu pierwszej instancji winny uznać, że sam fakt wpłaty zadatku nawet niezaliczonego na poczet ceny nabycia własnościowego prawa do lokalu wypełnił dyspozycję tego przepisu skutkując tym samym zwolnieniem z opodatkowania przychodów ze sprzedaży własności lokalu mieszkalnego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji tych przepisów. Rozpatrując ten zarzut należy już na wstępie zauważyć, że wymienione przepisy nie mają charakteru przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym zarówno to, że są zamieszczone w dziale IV o.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", jak i ich treść, która wskazuje, że dotyczą one zasad postępowania dowodowego. W tej sytuacji skarga kasacyjna w omawianym zakresie oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a nie jak w niej wskazano na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów odwołuje się do przepisów postępowania sądowego. Jakkolwiek ostatnio wymieniony wyraz nie został expresis verbis wymieniony, to trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądowe (art. 173 p.p.s.a.). Jeżeli więc skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego a nie decyzji administracyjnej, to również podstawa tej skargi powinna odnosić się do postępowania, które doprowadziło do wydania wspomnianego orzeczenia. Reguły tego postępowania zostały określone w p.p.s.a. Gdy mowa o tej ustawie, to trzeba również wskazać na treść art. 183§ 2 p.p.s.a. Wymieniono w nim przyczyny nieważności postępowania, których wspólnym mianownikiem jest związek z postępowaniem sądowym. Nie sposób przyjąć, że wyraz "postępowanie" ma w art. 174 pkt 2 inne znaczenie niż w art. 183 § 2. Wskazana regulacja potwierdza, że przedmiotem oceny sądu drugiej instancji jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i postępowanie, które doprowadziło do jego wydania, a nie przepisy postępowania administracyjnego. Powyższe rozważania uzasadnia ponadto ustrojowa i proceduralna pozycja Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wielokrotnie było w orzecznictwie podnoszone (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05, OSP 2007, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04, Rzeczpospolita 2005, nr 7, str. C2). W sprawie niniejszej formalnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który sąd pierwszej instancji powiązał z konkretnymi przepisami postępowania podatkowego, mającymi wpływ na prawidłowe ustalenia faktyczne sprawy. Nawet gdyby przyjąć, iż samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego było wystarczające do rozpoznania opartego na nich zarzutu, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wadliwą jego konstrukcję. Nie wynika bowiem z tego zarzutu na czym polegało naruszenie przez sąd pierwszej instancji każdego z tych przepisów i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika konieczność przesłuchania pełnomocnika sprzedawcy lokalu mieszkalnego – P. M., co do faktu przekazania przez skarżącego kwoty 180 000 zł jako zaliczki i osoby na rzecz której kwotę tę przekazano. Do tej okoliczności i innych zawartych na stronie 5 uzasadnienia orzeczenia sądu, autor skargi kasacyjnej, w sposób przewidziany prawem się nie odniósł, co zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania czyni niezasadnym. Za przedwczesne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędną ocenę zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, jak również nie dokonywał oceny zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Stwierdził jedynie, że organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy rozważania co do wykładni lub zastosowania tego przepisu mogą mieć miejsce po przyjęciu niekwestionowanych ustaleń faktycznych. Na marginesie należy tylko stwierdzić, w kontekście wywodów skargi kasacyjnej, którym w tym kontekście nie można odmówić słuszności, że z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny, a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.