I FSK 48/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 473/09 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 48/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 473/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Inwestor spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania I. spółka z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano wystawioną w sierpniu 2000 r. fakturę VAT wystawioną przez firmę E. K. z W. za przygotowanie planów biznesowych dotyczących Z. G. im. K. S.A., P. D. D. Sp. z o.o., R. Z. G. i G. Z. G. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 14 maja 2003 r. zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze wskazując, iż wydatek ten nie ma związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania nakazując równocześnie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Po uzupełnieniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie, decyzja ta poddana została kontroli w zakresie zgodności z obwiązującym prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 901/06) uchylił ją wskazując jako przyczynę brak jej skutecznego doręczenia stronie skarżącej. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważenia wymagać będą kwestie natury materialnej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Następnie zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 901/06. Dalej organ odwoławczy stwierdził, pomimo, iż kwota netto wynikająca z faktury VAT wystawionej przez E. C. w W. za przygotowanie planów biznesowych została przez Spółkę zarachowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. to Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji ostatecznej z dnia 31 sierpnia 2007 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. stanął na odmiennym stanowisku, przyjmując że wydatki tą fakturą udokumentowane nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie: art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej Ordynacją podatkową) w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawniania, gdyż termin przedawniania uległ zawieszeniu wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego; art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT) poprzez błędne przyjęcie, iż ograniczenie prawa do pełnego rozliczenia podatku naliczonego, zawarte w ww przepisach dotyczy sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur odnoszących się do wydatków, które winny stanowić koszt uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia to, czy otrzymując zwrot podatku skarżąca ponosiła winę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący upływu terminu przedawnienia, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. LEX nr 499995), w myśl której "art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług“. Następnie wskazał, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w kolejnych paragrafach tego przepisu ustawodawca uregulował sytuacje, które wpływają na przerwanie lub przedłużenie terminu przedawnienia. W sierpniu roku 2000, a więc w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 ustawy). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 ustawy). Mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W art. 70 § 5 tej wskazano też, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W nowelizacji tej ustawodawca określił też kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 letniego terminu przedawnienia. Między innymi w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 ustawy). W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jednak, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dla skarżącej Spółki korzystniejszy był przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, iż biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w G. - nie uległ zawieszeniu od 30 września 2006 r. do 9 października 2008 r. tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 901/06. W ocenie Sądu, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt kolejnej nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) zmieniono art. 70 § 4 w ten sposób, ż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uchylono też przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej. W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 25 § 1 tej ustawy przewiduje, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zdaniem Sądu jedynie w art. 21 cytowanej powyżej ustawy ustawodawca uregulował kwestę wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast art. 25 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami będącymi w toku. W ocenie Sądu kwestię obowiązywania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie od dnia 1 września 2005 r. w całości reguluje przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że z mocy art. 25 § 1 cytowanej ustawy nowelizującej, w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wcześniejszego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania za maj 2000 r. W tej sytuacji Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzję z dnia 27 kwietnia 2009 r., wydał po upływie terminu przedawnienia, który - przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny - upłynął w dniu 17 czerwca 2008 r. Uwzględniając najdalej idący zarzut przedawnienia, Sąd odstąpił od rozważań nad pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze. Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą oparł na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) w związku z art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) poprzez błędną wykładnię art. 21 oraz art. 25 § 1 wymienionej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegającą na uznaniu, że jedynie art. 21 tej ustawy reguluje kwestię wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a art. 25 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami będącymi w toku, a konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 i § 7pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r.; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 169, poz. 1387) i w zw. z art. 21 i 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, poz.1199) przez dokonanie wykładni wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady, że przepis późniejszy deroguje przepis wcześniejszy, podczas gdy na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przepis art.70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie z dniem 1 września 2005 r., w czasie gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie było w biegu; 3) art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz.1387) zamiast art.70 § 6 pkt 2 i § 7pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), co spowodowało. że WSA w Gdańsku tym samym nie uwzględnił okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, spowodowanego wniesieniem przez skarżącą skargi do WSA w dniu 30 września 2006 r. 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nie rozważenie i nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku sformułowanej przez WSA tezy, że art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniem będącym w toku a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i faktycznej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wskazań co do dalszego postępowania w rozpatrywanej sprawie i w wyniku tej oceny błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia, 2) art. 153 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 1919 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego sprawy w kwestii zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek wskazania, że organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia. W związku z powyższym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie stwierdzając, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia. W ocenie organu, Sąd w niniejszej sprawie wybiórczo zastosował przepisy wynikające z Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2003r. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) i to w kwestii braku regulacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sąd niewłaściwe zastosował przepis art. 20 wynikający z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (D.U. nr 169, poz. 1387) w zakresie art. 70 ( tj. § 3 § 4 ) Ordynacji podatkowej zamiast przepisów z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą do Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005r. w związku z alt. 25 § 1 i art. 21 ustawy z 3 czerwca 2005 r. Stanowisko WSA w zakresie nie uwzględnienia wniesionej skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego słuszne byłoby gdyby skargę taką podatnik wniósł przed 1 września 2005r, a ustawodawca nie uchwaliłby noweli z 30 czerwca 2005 r. Wówczas Sąd miałby podstawy do oceny jakie przepisy byłyby korzystniejsze dla podatnika w kwestii przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia WSA w Gdańsku dopuścił się również błędnej wykładni art. 25 § 1 jak i art. 21 wspomnianej ustawy z 30 czerwca 2005r. Zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. zmieniającej Ordynację podatkową "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2.“ Bezspornym jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję w sprawie rozliczenia S. I. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w dniu 14 maja 2003r. Sprawa rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. nie była zakończona przez organ pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005r. wobec czego zastosowanie miał przepis art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. Pozostałe przepisy przejściowe nie wyłączają stosowania w sprawach wszczętych, a niezakończonych znowelizowanego brzmienia art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego przepis ten ma w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), w związku z art.122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego ani art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Należy zauważyć, że zarzut dokonania błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zasadzie nie dotyczy naruszenia przepisów procesowych lecz naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania. Sąd nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem nie oceniał postępowania podtakowego jako takiego, a swoje stanowisko odnoszące się do przedawnienia oparł jednynie na datach powstania zobowiązania podatkowego, wydania decyzji i czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Nie naruszył także przepisów postępowania sądowoadministracyjnego dotyczących zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten określa moc wiążącą orzeczeń sądów administracyjnych, a wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji mógłby mu uchybić jedynie wtedy, gdyby nie respektował oceny prawnej wyrażonej w swoim wcześniejszym orzeczeniu, dotyczącym tej samej sprawy. Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanego przepisu w ten sposób, że zaprezentował w zaskarżonym wyroku wiążącą dla organu egzekucyjnego ocenę prawną, z którą ten organ się nie zgadza. Art. 153 p.p.s.a. określa jedynie kto i w jakich okolicznościach jest związany orzeczeniem sądu administracyjnego. Nie zawiera natomiast norm prawnych, z których wynikałoby, że zawarta w wiążącym rozstrzygnięciu sądu ocena musi być zgodna z prawem - tę kwestię regulują inne przepisy ustawy procesowej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, publ. baza internetowa www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199). Zobowiązanie Spółki pochodzi z kwietnia 2000 r. Wedle reguł dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego, termin przedawnienia w tej sprawie powinien być rozpatrywany według stanu prawnego z daty zobowiązania podatkowego. Wówczas art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący tę kwestię posiadał następujące brzmienie: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej ulegał zmianom - na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa“ oraz w obecnym brzmieniu, wprowadzonym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. dalej jako "nowela czerwcowa“. W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Podkrelić należy, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Natomiast w noweli czerwcowej, w przepisie art. 21 postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a w art. 25 § 1 – że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo, że nowelą czerwcową dokonano zmian w art. 70 Ordynacji podatkowej, to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 noweli wrześniowej, nie mają zastosowania w tej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego, nie ma bowiem podstaw aby zgodzić się z poglądem, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia - przepis ten nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Odnosząc się do kwestii stosowania art. 25 § 1 noweli czerwcowej, zgodzić się jedynie należy z organem podatkowym, że skoro przepis ten wskazuje na sprawy wszczęte, a nie postępowanie, to chodzi w nim o przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże zauważyć należy, że od zasady w nim wprowadzonej ustawodawca przewidział wyjątki, określone w art. 19-24 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wcześniej była mowa, nowela wrześniowa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08). Z powyższych względów, należy uznać za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestii przedawnienia w noweli czerwcowej dotyczył jedynie przepis art. 21, i że w niniejszej sprawie, bez wpływu na upływ terminu przedawnienia pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność prowadzenia wcześniej postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.