I SA/Gd 1224/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 152,30 zł(sto pięćdziesiąt dwa złote trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1224/02 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 8 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy określił R. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w kwocie 11.406,90 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 11.406,90zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.657,10 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 lipca 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 15 stycznia 2002 r., określił R. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 3.808,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.808,20 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 2.689,90 zł. Ustalono, że R. K. w roku 1999 uzyskał dochody w kwocie 108.510 DKK (korony duńskie) - co odpowiadało kwocie 62.420,32 zł - z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego będącego w zarządzie przedsiębiorstwa żeglugowego, mającego siedzibę na terytorium Danii, od których to dochodów nie został pobrany podatek. Urząd zastosował zwolnienie dochodu od podatku diety w wysokości 305 DKK dziennie (rozporządzenie MPPiS z 3 sierpnia 1998 r. – Dz. U. Nr 89, poz.568) z tytułu podróży służbowej do Danii, co w rezultacie dało kwotę 39.632,68 zł. W ocenie organu I instancji zawarte w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) unormowanie dotyczy jedynie wartości posiłków spożywanych w stołówce zakładowej prowadzonej przez zakład pracy lub przez wyspecjalizowaną jednostkę organizacyjną na zlecenie zakładu pracy, które to pojęcie należy definiować w rozumieniu kodeksu pracy jako jednostkę położoną lub mającą siedzibę na terytorium RP. W związku z powyższym brak podstaw prawnych do dodatkowego zwolnienia kwoty 12.760 DKK od podatku dochodowego. Po rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzja z dnia 14 maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wyłączył z opodatkowania część dochodów uzyskanych przez R. K. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie armatora duńskiego do wysokości diet określonych w odrębnych przepisach – obliczonych za okres, w którym wykonywana była praca. Ustawodawca nie przewidział innych zwolnień przedmiotowych odnoszących się do osób uzyskujących dochody z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku będącego w zarządzie obcego armatora. Żądanie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wymienionego w § 9 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia MF z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż dotyczy on sytuacji, w której zakład pracy w ramach działalności socjalnej prowadzi stołówkę zakładową, bądź zleca prowadzenie takiej działalności innej wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Fakt, że na większości statków funkcjonuje kuchnia oraz pomieszczenie, w którym marynarze pracujący w całodobowym systemie pracy spożywają posiłki, nie oznacza, że na tych statkach została zorganizowana i zaprowadzona działalność gastronomiczna w formie stołówki zakładowej. Odnośnie zarzutów dotyczących wiarygodności zebranego materiału dowodowego, Izba Skarbowa wskazała, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące wysokości dochodu podatnika w roku 1999 opierają się na dokumencie wystawionym przez duńskiego armatora A, który zatrudniał podatnika w 1999 r. Organ bezskutecznie wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów poświadczających wysokość uzyskanych przez niego zarobków w poszczególnych miesiącach roku 1999 wraz z datami postawienia ich do dyspozycji lub faktycznego ich otrzymania, które to poświadczenia mogłyby być dowodami przeciwnymi dla zaświadczenia wystawionego przez armatora. Dopiero w pisemnym oświadczeniu z dnia 11 października 2001 r. R. K. przyznał, że nie posiada stosownych dokumentów. Stąd w zaistniałej sytuacji jedynym dokumentem potwierdzającymi wysokość dochodów podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na rzecz duńskiego armatora jest zaświadczenie wystawione przez duńskiego armatora. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie §9 ust. l pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. Skarżący kwestionuje wiarygodność materiału dowodowego zebranego w sprawie, na podstawie którego określono wysokość uzyskanego przez niego w roku 1999 dochodu, utrzymując, że ustalenia organów podatkowych opierały się na informacji Duńskiej Administracji Podatkowej, która nie posiada przymiotu dokumentu urzędowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał nadto, że do podstawy opodatkowania zostały włączone pozycje, które są wolne od opodatkowania, tzw. subsistance allowance - wartość otrzymywanego na statku wyżywienia. Stwierdzenie, że kuchnia prowadzona na statkach nie jest zorganizowaną formą prowadzenia stołówki zakładowej jest dowolne albowiem Izba nie wskazała legalnej definicji tego pojęcia a zatem winno się je rozpatrywać na gruncie języka potocznego. Zdaniem skarżącego fakt spożywania posiłków w wydzielonym na stałe pomieszczeniu, należącym do zakładu pracy jest równoznaczny ze spożywaniem posiłków w stołówce zakładowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazano nadto, ze w przedmiotowej sprawie nie przedłożono jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby, że z wynagrodzenia R. K. potrącono opłaty za wyżywienie otrzymywane podczas wykonywania pracy na pokładzie statku. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym przez organy stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma nie kwestia przeliczenia poszczególnych dokumentowanych należności na duńskie korony, lecz kwestia ustalenia, czy kwota 12.760 DKK została faktycznie wypłacona na rzecz podatnika, czy stanowi równowartość posiłków oferowanych na statku. Podatnik w toku postępowania konsekwentnie wskazuje, że "subsistance allowance" to równowartość "strawnego", jedzenia otrzymanego w naturze w formie odpowiadającej stołówce zakładowej. Praktyka organizacji pracy na morzu potwierdza zasadność składanych wyjaśnień. Złożone przez stronę wyjaśnienia uzasadniają stwierdzenie, że na organie ciążył obowiązek podjęcia z urzędu czynności dowodowych umożliwiających ustalenia istotne w sprawie. W obecnym stanie sprawy brak podstaw do ustalenia, że kwota 12.760 DKK była wypłacona skarżącemu, albowiem pojęcie zarobku - wynagrodzenia dokumentowanego zaświadczeniem może obejmować również równowartość otrzymanego wyżywiania. Nie jest trafne definiowanie stołówki zakładowej jako prowadzonej przez podmiot mający siedzibę na terenie Polski. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Tymi odrębnymi przepisami w sprawie pokrywanie kosztów podróży służbowych są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.). Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolna od podatku jest część dochodów w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach. Ustawodawca podatkowy wskazując na odrębne przepisy, odwołał się do wysokości całej diety w nich określonej, a nie do stosowania tych odrębnych przepisów, które określają zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej. Podatnik żadnej podróży nie odbywał i chociażby z tego powodu stosowanie wobec niego zasad określonych w § 5 ust. 1 rozporządzenia było nieuzasadnione. Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę do pomniejszenia dochodu o tę jego część, która odpowiada iloczynowi kwoty diet w pełnej wysokości, określonej na podstawie odrębnych przepisów i liczby dni, za które była wykonywana praca lub było otrzymane stypendium. Podobny pogląd wyraził Minister Finansów w piśmie adresowanym do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej z dnia 9 lutego 2001 r. Nr [...] (publ. Biul. Skarb. 2001/2/13). Organ II instancji zasadnie nie wywodził podstaw do ograniczenia w stosunku do podatników osiągających wynagrodzenia u pracodawcy mającego siedzibę poza granicami kraju, rozliczanych z podatku przez polskie organy podatkowe, możliwości odliczeń również na podstawie przepisu §9 ust. l pkt 10 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1996r., Nr 35,poz.173). Pod pojęciem "stołówki zakładowej" (§ 9 ust. 1 pkt 10 rozp. z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U.96.35.173) należy rozumieć stołówki zorganizowane przez pracodawcę, w celu zapewnienia pracownikom możliwości spożywania posiłków w czasie dnia pracy lub bezpośrednio po zakończeniu pracy. Bez znaczenia jest, czy stołówka jest prowadzona we własnym zakresie przez pracodawcę, czy też prowadzenie jej w miejscu pracy pracodawca zlecił wyspecjalizowanej jednostce organizacyjnej. Izba stwierdziła, że skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego pomniejszenie wynagrodzenia o kwotę wydatkowaną na wyżywienie , co a contrario potwierdza, że wyjaśnienie tej kwestii zgodnie z oświadczeniem podatnika stanowiłoby podstawę zastosowania wskazanego przepisu. Z dniem 31 grudnia 2002 r. weszła w życie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). W art. 28 ust. 3 Konwencji przyjęto, że w przypadku Polski postanowienia art. 14 ust. 3 będą miały zastosowanie do wynagrodzeń otrzymanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski przed wejściem w życie Konwencji. Zatem gdyby organ podatkowy powstrzymał się od wydania decyzji do czasu wejścia w życie w/w Konwencji nie byłoby podstaw do wymierzenia skarżącemu podatku. Powyższe czyni bezprzedmiotowym rozważania dotyczące treści obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) i c), art. 209 w zw. z art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 n- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).