I SA/Gd 1226/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] , [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej stwierdzenia zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok stanowi zatem zobowiązanie, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)). W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej - jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że ani w ustawowym terminie do dnia 31 marca 2010 r., ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok (CIT-8). Wprawdzie w toku kontroli podatkowej M.P. - Prezes Zarządu Spółki przedłożył do wglądu kontrolujących dokument w postaci wypełnionego formularza CIT - 8, opatrzony datą sporządzenia: 17 października 2011 r., (w którym w polu 48 formularza dotyczącym podatku należnego za 2009 rok wpisana została kwota 180.995,00 zł), to jednak czynności przedłożenia do wglądu kontrolujących ww. dokumentu nie można uznać za akt złożenia zeznania podatkowego. Wszelkiego rodzaju deklaracje podatkowe, również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, składa się bowiem do urzędu skarbowego, co wynika jednoznacznie z treści przytoczonego wyżej art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ponadto kontrolujący nie dysponowali upoważnieniem do odbioru korespondencji w imieniu organu podatkowego, w tym przypadku do przyjęcia zeznania CIT - 8 za 2009 rok. Dlatego kontrolujący sporządzili jedynie kserokopię tego dokumentu. I to ona stanowiła dowód w prowadzonej kontroli podatkowej. W dniu 17 października 2011 r., (a więc jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej w lutym 2012 r.) Spółka dokonała przelewem na rachunek [...]Urzędu Skarbowego wpłaty w kwocie 180.995,00 zł. W tytule przelewu wskazano: PDOPza rok 2009. Zauważyć jednak należy, że powyższa wpłata dokonana została już po zakończeniu roku podatkowego 2009, jak również po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, (które to zeznanie winno być złożone do dnia 31 marca 2010 r.). Skoro Spółka "A" nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009, to w efekcie zarówno domniemany obowiązek podatkowy, jak i wymiar podatku (zobowiązanie podatkowe) stanowiące podstawę powołanej wyżej wpłaty nie zostały ujawnione i zadeklarowane. Z uwagi na brak na dzień dokonania ww. wpłaty zeznania CIT-8, z którego wynikałaby wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, jak również decyzji, którą organ podatkowy określiłby wysokość tego zobowiązania - dokonana w dniu 17 października 2011 r. wpłata nie mogła zostać uznana za należność podatkową. Sam tytuł przelewu nie stanowi bowiem podstawy do uznania kwoty pieniężnej wpłaconej po zakończeniu roku podatkowego za podatek za wskazany w tytule przelewu rok podatkowy. Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że w dniu 20 września 2012 r. została ogłoszona upadłość "A" Sp. z o.o. i w dniu 10 listopada 2015 r. tj. po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, Spółka z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej złożyła w formie elektronicznej adresowane do właściwego wówczas dla podatnika Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 27 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., które to zeznanie jest de facto pierwotnym zeznaniem podatkowym tej Spółki za rok 2009. Jednocześnie w dniu 10 listopada 2015 r. Syndyk masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od osób prawnych za 2009 rok w kwocie 180.995,00 zł. Jednak w następstwie wezwania z dnia 18 listopada 2015 r., do skorygowania złożonego w dniu 10 listopada 2015 r. zeznania CIT-8 za rok 2009, Syndyk złożył w formie elektronicznej korektę zeznania CIT-8 za 2009 rok, w której wyzerował deklarowane pierwotnie zaliczki na podatek w wysokości 180.995,00 zł i w efekcie wyzerował również deklarowaną pierwotnie w tym zeznaniu nadpłatę w wysokości 180.995,00 zł. Wniosek o zwrot nadpłaty nie został jednak przez Syndyka wycofany. W takim zaś przypadku powstała nowa sytuacja prawna, w której wniosek Syndyka z dnia 10 listopada 2016 r. stał się żądaniem stwierdzenia nadpłaty w wysokości 180.995,00 zł w trybie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zgodnie z treścią art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W świetle regulacji powołanego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku -nadpłata stanowi zawsze pochodną podatku (art. 6 Ordynacji podatkowej), który - by status taki posiadać - musi wynikać ze zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Zobowiązania podatkowe w polskim systemie prawnym powstają co do zasady ex lege (jak w przypadku objętym niniejszą sprawą), co oznacza obowiązek dokonania samoobliczenia podatkowego, zakończonego zadeklarowaniem podatku (ujawnienie i zadeklarowanie podatku następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej). Z powyższego wynika, iż samo dokonanie na rachunek urzędu skarbowego wpłaty kwoty pieniężnej zatytułowanej/nazwanej podatkiem z kwoty tej podatku w ujęciu prawnym nie czyni. Co więcej, w niniejszej sprawie również pierwotne zeznanie Spółki CIT-8 za rok 2009 złożone przez Syndyka masy upadłości w 2015 roku potwierdza - w odniesieniu do powołanej wyżej kwoty - brak statusu prawnego podatku, bowiem w zeznaniu tym nie wykazano żadnej kwoty podatku do zapłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na brak możliwości uznania wpłaconej przez Spółkę w dniu 17 października 2011 r. kwoty 180.995,00 zł, za nadpłatę wskazuje również treść art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie określone w § 1, tj. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje (...) podatnikom, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Tymczasem, zgodnie z przedstawionym wyżej stanem faktycznym, dokonana w dniu 17 października 2011 r. wpłata nie stanowiła zobowiązania, które wynikałoby ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również fakt, że w dniu 13 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, którą określił: • przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych: - za 2009 rok w kwocie 180.995,00 zł, - za 2010 rok w kwocie 9.930.667,00 zł, • odsetki za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji: - za 2009 rok w kwocie 54.427,00 zł, - za 2010 rok w kwocie 1.905.736,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku "A" Sp. z o.o. kwoty 10.111.662,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 1.960.163,00 zł. Od przedmiotowej decyzji Spółka nie wniosła odwołania, a zatem z dniem 27 sierpnia 2012 r. stała się ona decyzją ostateczną. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zarządzenie zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009 i 2010 na kwotę 12.071.825,00 zł. Następnie w dniu 14 sierpnia 2012 r. Organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu wpłat na podatek CIT i VAT u dłużnika zajętej wierzytelności Urzędu Skarbowego . W związku z przedmiotowym zajęciem na kwotę 12.071.825,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego przelał na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego kwotę 11.857.313,00 zł (w tym: 11.368.231,00 zł, z dokumentu wewnętrznego oznaczonego polecenie dokonania wpłaty podatku CIT w kwocie 180.995,00 zł, za okres 2009 rok i w kwocie 11.187.236,00 zł, za okres 2010 roku). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 154 § 1, art. 164 § 1 i 4 oraz art. 165 § 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skonstatował, iż z powyższych przepisów wynika, że z chwilą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 13 sierpnia 2012 r. decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oraz zarządzenia zabezpieczenia sporna kwota została objęta reżimem przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na skutek dokonanego w dniu 14 sierpnia 2012 r. zajęcia zabezpieczającego wpłacona przez Spółkę bez tytułu prawnego w postaci dokumentu, z którego wynikałaby wysokość zobowiązania podatkowego kwota 180.995,00 zł, stała się należnością pieniężną zabezpieczoną na koncie depozytowym. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, organ odwoławczy uznał, że zasadnym było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, iż kwota 180.995,00 zł wpłacona przez Spółkę w dniu 17 października 2011 r. ze wskazaniem w tytule przelewu PDOP za 2009 rok (mimo niezłożenia zeznania CIT-8 za 2009 rok), przekazana w toku postępowania zabezpieczającego na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyroki WSA i NSA. Wskazał ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, że w świetle powyższego Spółka może dochodzić zwrotu przedmiotowej kwoty w drodze cywilno - prawnej, a nie w trybie przepisów art. 72-80 Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Skargę do WSA w Gdańsku, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniosła A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca Spółka zarzuciła decyzji: 1) rażące naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w związku z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie w taki sposób, że zeznanie CIT-8 za rok 2009 złożone przez spółkę na podstawie protokołu kontroli w dniu 10 listopada 2015 r., w którym to zeznaniu spółka wykazała wpłatę zaliczkową podatku i nadpłatę w wysokości 180.995,00 zł, a następnie na żądanie organu podatkowego z zagrożeniem odpowiedzialności karnej w wypadku niezastosowania się do wezwania i potwierdzeniem ze strony organu, że wpłacona kwota 180.995,00 zł stanowi nadpłatę, zostało skorygowane przez spółkę w ten sposób, że rubryka dotycząca nadpłaty nie została wypełniona, co interpretowane jest przez organ odwoławczy jako przyczyna odmowy zwrotu nadpłaty jako, że spółka "wyzerowała" w zeznaniu podatkowym nadpłatę, a więc nadpłata nie istnieje, 2) rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wyciąganie negatywnych dla skarżącego konsekwencji w postaci kwestionowania istnienia nadpłaty, w sytuacji gdy korekta zeznania CIT-8 nastąpiła w efekcie wezwania właściwego organu podatkowego i zgodnie z treścią tego wezwania, a także niedostrzeżenie naruszenia tej zasady przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , który w piśmie wzywającym do złożenia korekty stwierdza, iż wpłata na podatek jest nadpłatą, a następnie w decyzji wydanej krótko po doręczeniu pisma kwestionuje fakt istnienia nadpłaty i odmawia jej zwrotu, 3) rażące naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 w zw. z art. 165 b) i art. 21 § 5 O.p., przez ich niezastosowanie w taki sposób, że wpłatę przez spółkę w dniu 17 października 2011 r. kwoty 180.995,00 zł na konto podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone przez organ podatkowy, z opisem "PDOP za rok 2009", potwierdzoną w trakcie postępowania kontrolnego przez Prezesa Zarządu spółki M.P. jako zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. ustaloną na podstawie sprawozdania finansowego, a następnie wykazaną przez syndyka masy upadłości spółki jako nadpłatę, organ odwoławczy traktuje jako zobowiązanie cywilnoprawne, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, 4) rażące naruszenie art. 123 § 1 w związku z art.178 § 1 O.p. przez odmowę umożliwienia zapoznania się z dowodem w sprawie w postaci aktu oskarżenia wniesionego przeciwko M.P. i K.P. i uniemożliwienie w ten sposób dowodzenia, że czynności wykonane przez spółkę użytą przez oskarżonych do konstrukcji piramidy finansowej, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, a co za tym idzie do przychodów spółki nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), przez jego niezastosowanie w stosunku do przychodów spółki, która na skutek przestępczej działalności Zarządu spółki: M.P. i K.P. służyła tym osobom do organizowania przestępczej działalności - "piramidy finansowej", celem której było wyłudzenie od osób fizycznych środków pieniężnych w latach 2009 do 2012 r., w kwocie ponad 850 mln na rzekome lokaty w złoto, platynę i srebro, a w konsekwencji uchylenie się organu odwoławczego od oceny, czy wpłata dokonana u przez M.P. w kwocie 180.995,00 zł tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w ogóle podlega reżimowi u.p.d.o.p. i powinna zostać zwrócona. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie odnoszące się do stawianych zarzutów, w szczególności podniosła, że rozważenia wymaga, czy kwota 180.995,- zł wpłacona przez Spółkę w dniu 17 października 2011 roku stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że niesporne pozostaje w niniejszej sprawie, że: 1) w aktach sprawy istnieje przelew na kwotę 180.995,- zł z adnotacją "PDOP za rok 2009" i zaznaczeniem na przelewie "CIT-8"; 2) przelew wykonano na konto prowadzone dla podatku dochodowego od osób prawnych organu podatkowego (str. 2 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji); 3) Prezes Zarządu M.P. w trakcie kontroli oświadczył, że przedmiotowa wpłata 180.995 zł z dnia 17 października 2011 r. stanowi zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok; 4) kwota tego podatku wynikała z ujawnionego w trakcie kontroli podatkowej sprawozdania finansowego jakie spółka złożyła do Sądu Rejestrowego za rok podatkowy 2009; 5) kwota podatku w wysokości 180.995,00 zł została zabezpieczona decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. na poczet zobowiązania podatkowego w tym właśnie podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok i pomimo zakończenia kontroli podatkowej w tym podatku i za ten okres, pozostaje w obrocie prawnym bowiem organ nie wszczął postępowania podatkowego za ten rok; 6) organ podatkowy w piśmie z dnia 18 listopada 2015 r. wzywając spółkę do korekty zeznania CIT-8, potwierdził, że kwota 180.995,00 zł jest wpłatą na podatek i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. Reasumując Spółka podniosła, że w okolicznościach sprawy, skoro ani z deklaracji podatkowej, ani z ostatecznej decyzji organu podatkowego nie wynika aby kwota 180.995,- zł stanowiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, to kwotę tą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za kwotę nienależnie zapłaconego podatku, a więc za nadpłatę, która powstała - jak stanowi art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. W takiej sytuacji w braku zaległości podatkowych należało dokonać zwrotu nadpłaty. Wskazała również Spółka, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija całkowicie kontekst i okoliczności wpłaty przedmiotowej kwoty oraz związanych z tym podatkiem deklaracji i wniosków podatnika oraz czynności organów skarbowych. Spółka również przytoczyła wyroki WSA i NSA na poparcie swoich twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podnieść, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad postępowania przy zbieraniu materiału dowodowego i ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 120 do 129 Ordynacji podatkowej). Wbrew bowiem wywodom skarżącej, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają okoliczności działania A Sp. z o.o. przed i po ogłoszeniu upadłości, zwłaszcza dotyczące zarzutów działalności przestępczej Zarządu, co czyniło zbędnym prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W niniejszej sprawie, co podkreślają obie strony, sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wpłacona w dniu 17 października 2011 r. kwota 180.995,- zł, z adnotacją "PDOP za rok 2009" ale bez złożenia na ten dzień deklaracji CIT-8 za 2009 rok jest nadpłatą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należało podnieść, że moment powstania nadpłaty reguluje przepis art. 73 Ordynacji podatkowej. Przy czym ustawodawca dokonał rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata. Zgodnie z art. 73 § 1 nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W art. 73 § 2 ustawodawca stanowi natomiast, że nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych; 4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług. W § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, odnośnie wymienionych w nim podatków, moment powstania nadpłaty będący konsekwencją konstrukcji danego podatku i zasad jego rozliczenia. W niniejszej sprawie mamy podatek dochodowy od osób prawnych, w którym to podatku podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym - w niniejszej sprawie w 2009 roku - do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w sprawie, który został przez organ ustalony prawidłowo w zakresie dokonywanych przez skarżącą Spółkę i organy czynności faktycznych, momentem powstania nadpłaty w p.d.o.p. za 2009 rok jest dzień złożenia zeznania rocznego CIT-8. Przy czym prawidłowo organ przyjął, że nie jest złożeniem zeznania CIT-8 ujawnienie go w trakcie kontroli podatkowej w dokumentacji Spółki. Złożeniem jest bowiem dostarczenie tego dokumentu, w prawem przepisanej formie, do właściwego organu podatkowego. O złożeniu deklaracji CIT-8, w niniejszej sprawie, możemy mówić dopiero przy czynnościach syndyka tj. złożeniu CIT-8 w dniu 10 listopada 2015 r. i jego korekty. Do tego momentu wpłacona w dniu 17 października 2011 r. kwota 180.995,- zł nie stanowiła nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy podkreślić, że w czasie od wpłaty przedmiotowej kwoty na rachunek organów podatkowych, a dniem skutecznego złożenia deklaracji CIT-8, a następnie jej korekty zaistniały zdarzenia faktyczne i prawne, które zmieniły charakter wpłaty z bezpodstawnej na kwotę zabezpieczenia. Bowiem z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 i 3 u.p.e.a.. Mając na uwadze powyższe WSA, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz