I SA/Gd 1228/96

1. O potrzebie używania stosownej odzieży ze względów reprezentacji i reklamy decyduje pracodawca, lecz z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym decyzja pracodawcy podlega ocenie, czy wydatki na odzież reprezentacyjną poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. W przypadku jednolitej odzieży pracowników bezpośrednio obsługujących klientów, np. w luksusowych sklepach, rzecz tę na korzyść podatnika można przesądzić bez trudu. Wówczas bowiem z zasady taka odzież, choć nie ma cech ochronnej lub narzuconej przepisami sanitarnymi, wyposażona jest w charakterystyczne cechy firmy /barwy, krój, logo/. Traci więc ona charakter odzieży osobistej. Najbardziej skomplikowany w ocenie jest przypadek, kiedy funkcje reprezentacyjne ma pełnić indywidualna odzież. Uwarunkowane to musi być charakterem działalności gospodarczej i funkcją, jaką w tej działalności pełni osoba wyposażona w odzież, której koszt nabycia ma stanowić koszt uzyskania przychodów. Gdy przypomni się zasadę wykonywania pracy we własnej odzieży, to odstępstwo od tej zasady należy traktować jako wyjątek, a ciężar wykazania wyjątkowości spada na podatnika. 2. Wydatki na zwykłą odzież pozbawioną elementów indywidualizujących firmę mogą być wyłącznie uznane za wydatki na reprezentację, a nie reklamę. 3. Element publiczności reklamy oznacza jej wyjście poza miejsce działalności gospodarczej, a nie dostępność reklamy w tym miejscu, dla nieograniczonego kręgu potencjalnych klientów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w spornej bowiem w sprawie kwestii, należy przychylić się do stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe. Zagadnienie zakupów odzieży jako środka służącego do wykonywania działalności gospodarczej, z punktu widzenia zdania pierwszego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ocenić na tych samych zasadach zarówno w przypadku zakupu odzieży dla pracowników podmiotu gospodarczego jak i dla osoby prowadzącej działalność /właściciela podmiotu/. Punktem wyjścia dla wszystkich rozważań muszą być tu przepisy prawa pracy, z których wynika zasada wykonywania pracy przez pracownika we własnej odzieży. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z dwu przyczyn. Jedną będzie nałożenie na pracodawcę przepisami prawnymi obowiązku dostarczenia pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego. Ogólną podstawą prawną takiego obowiązku jest art. 237[7] par. 1 kodeksu pracy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje do tego cytowany w motywach obu decyzji art. 23 ust. 1 pkt 28. O kwalifikacji wydatków jako poniesionych z omówionej przyczyny decyduje cel nałożonego na pracodawcę obowiązku, a nie sam wystrój zewnętrzny odzieży. Odzież bowiem będąca ochronną może jednocześnie pełnić funkcje reklamowe. Przykładem tego jest odzież w jaką wyposażeni są często pracownicy bezpośredniej obsługi klientów stacji benzynowych, czy sieci barów samoobsługowych. Drugą przyczyną będą względy reprezentacji i reklamy. O potrzebie używania stosownej odzieży z tej przyczyny decyduje pracodawca, lecz z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym decyzja pracodawcy podlega ocenie czy wydatki na odzież reprezentacyjną poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. W przypadku jednolitej odzieży pracowników bezpośrednio obsługujących klientów np. w luksusowych sklepach, rzecz tę na korzyść podatnika można przesądzić bez trudu. Wówczas bowiem z zasady taka odzież, choć nie ma cech ochronnej lub narzuconej przepisami sanitarnymi, wyposażona jest w charakterystyczne cechy firmy /barwy, krój, logo/. Traci więc ona charakter odzieży osobistej. Najbardziej skomplikowany w ocenie jest przypadek, kiedy funkcje reprezentacyjne ma pełnić indywidualna odzież. Uwarunkowane to musi być charakterem działalności gospodarczej i funkcją jaką w tej działalności pełni osoba wyposażona w odzież, której koszt nabycia ma stanowić koszt uzyskania przychodów. Gdy przypomni się przytoczoną na wstępie rozważań zasadę wykonywania pracy we własnej odzieży, to odstępstwo od tej zasady należy traktować jako wyjątek, a ciężar wykazania wyjątkowości spada na podatnika. Skarżący niczym tej wyjątkowości nie wykazali, zaś charakter ich działalności nie usprawiedliwia używania przy jej wykonywaniu odzieży odbiegającej standardem od odzieży, jakiej na co dzień używają właściciele sklepów detalicznych, choćby uczestniczyli w obsłudze klientów. Nie można się też zgodzić ze skarżącymi co do wykładni pojęcia "publicznie" z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie to musi być rozpatrywane z uwzględnieniem poprzedzających ją słów "reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu". Po pierwsze więc wydatki na zwykłą odzież pozbawioną elementów indywidualizujących firmę mogą być wyłącznie uznane za wydatki na reprezentację, a nie reklamę. A po drugie element publiczności reklamy oznacza jej wyjście poza miejsce działalności gospodarczej, a nie dostępność reklamy w tym miejscu, dla nie ograniczonego kręgu potencjalnych klientów. Z przytoczonych względów zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.