I SA/Gd 1250/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń NSA Elżbieta Rischka Protokolant – Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Cz. Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. I SA/Gd 1250/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2002 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy, w wyniku rozpoznania odwołania podatnika Cz. Z., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą to Urząd Skarbowy w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu decyzji Izba podała, iż pismem z 4 maja 2001 r. podatnik wystąpił do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie – na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej – nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wynikającej z faktu nieodliczenia od podstawy opodatkowania alimentów na rzecz synów K. i J., wypłaconych na podstawie zawartych z nimi umów, o łożeniu alimentów w okresie pobierania nauki na uniwersytecie. Urząd Skarbowy w G., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie stwierdził, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający na odliczenie od podstawy opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu alimentów na rzecz dzieci. Nie podzielając stanowiska Urzędu Skarbowego w sprawie podatnik złożył odwołanie, w którym powołując się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał na zasadność odliczenia od dochodu alimentów na rzecz dzieci, gdyż w jego ocenie ustawodawca wyraźnie wskazał w w/w przepisie, że od dochodu nie można odliczyć alimentów na rzecz dzieci, ale wyłącznie tych, których wysokość została określona w wyroku alimentacyjnym. Wobec powyższego, wypłacane alimenty na podstawie zawartych przez podatnika z synami umów cywilnoprawnych, powinny być objęte odliczeniem od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Izby Skarbowej istota sprawy sprowadza się zatem do ustalenia właściwej interpretacji normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości, iż ustawodawca – poza wypłatami z tytułu rent i innych trwałych ciężarów – określił możliwość odliczenia od dochodu alimentów, ale wyłącznie na rzecz osób nie będących dziećmi podatnika, tj. np. na rzecz rodziców bądź małżonka i pod warunkiem, że ich wysokość została ustalona w wyroku sądowym. Natomiast alimenty wypłacane na rzecz dzieci podatnika, jako stanowiące wyjątek w określonym w/w przepisem katalogu odliczeń od dochodu, w ogóle nie podlegają odliczeniu i to bez względu na fakt, czy ponoszenie tych wydatków ma charakter dobrowolny, czy też wynika z wyroku sądowego. W ocenie Izby, przedstawiona w odwołaniu interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu i odbiega od intencji ustawodawcy. Ponadto z przyczyn wynikających z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, umów cywilnoprawnych zawartych z synami nie można uznać za umowy nienazwane, będące jednym z tytułów prawnych uprawniających podatnika do odliczenia kwot wypłaconych na ich podstawie od dochodu jako np. trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika, że synowie – w roku podatkowym objętym postępowaniem – pozostawali na utrzymaniu podatnika. Zatem, z mocy art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ciążył na podatniku obowiązek alimentacyjny względem synów. Określony powyższym przepisem zakres świadczeń alimentacyjnych, należnych dzieciom od rodziców z tytułu obowiązku alimentacyjnego, obejmuje także wydatki o charakterze naukowym i oświatowo-wychowawczym, a więc m. in. środki na kształcenie w szkołach wyższych. W przypadku, gdy istnieje tytuł nakładający ustawowy obowiązek świadczenia, to nie można uznać dobrowolności wykonania tego świadczenia. Stąd, świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że kwoty przekazywane na rzecz synów – pozostających na utrzymaniu podatnika - w związku z pobieraniem przez nich nauki na uniwersytecie, nie są następstwem wykonania umowy, lecz jedynie spełnieniem obowiązku alimentacyjnego, a jako takie nie podlegają odliczeniu od dochodu objętego opodatkowaniem. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w B.Cz. Z.wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż urząd skarbowy wydając decyzję nie przywołał części przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która brzmi: "z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". W ocenie skarżącej ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że odliczeniu podlegają renty i trwałe ciężary oparte na tytule prawnym oraz alimenty. Ustawodawca nie określa jakie to są alimenty i na czyją rzecz. Są to alimenty oparte na tytule prawnym. W pozostałej części przepisu ustawodawca stanowi, wyjątek "z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przepis ten nie określa również jakich to dotyczy dzieci, czy podatnika, czy obcych, czy spokrewnionych. Są to alimenty na rzecz dzieci i określone wyrokiem sądowym. W świetle powyższego zdaniem skarżącej ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, które alimenty na rzecz dzieci nie mogą być odliczane przez podatnika od osiągniętego przychodu tj. iż nie mogą być odliczane alimenty na rzecz dzieci, ale te określone wyrokiem alimentacyjnym. Alimenty określone na podstawie umowy cywilno-prawnej mogą być zatem odliczone od osiągniętego dochodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Spór zaistniały między stronami niniejszej sprawy to spór prawny dotyczący interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Zdaniem skarżącej z przywołanego przepisu wyraźnie wynika, iż odliczeniu od dochodu podlegają alimenty oparte na tytule prawnym. Takimi są – jak wywodzi skarżąca – alimenty wypłacane w latach 1997-1999 studiującym synom na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Natomiast nie podlegają odliczeniu alimenty na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organy orzekające w sprawie uznały przedstawioną powyżej interpretację analizowanego przepisu prawnego za sprzeczną z wykładnią gramatyczną tego przepisu i odbiegającą od intencji ustawodawcy. Sąd rozstrzygając powyższy spór podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu badanego roku podatkowego kwoty alimentów wypłaconych synom w oparciu o zawarte w tym względzie umowy. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 – zdaniem Sądu – jednoznacznie wskazuje, iż odliczeniu od dochodu podlegają alimenty na rzecz osób innych aniżeli dzieci (np. na rzecz byłego małżonka) w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wyłączone natomiast są z tej grupy alimenty na rzecz dzieci, bez względu na to, czy wypłacane są dobrowolnie, czy też na podstawie wyroku alimentacyjnego. Świadczy o tym systematyka tego przepisu, oraz rodzaj, charakter świadczenia i szczególny podmiot uprawniony – dziecko, a co się z tym wiąże przewidziany ustawą obowiązek łożenia na jego utrzymanie przez stosowny okres. Stąd też strona realizująca ten obowiązek nie może rościć sobie uprawnienia do szczególnego (uprzywilejowanego) traktowania przy wypełnianiu zobowiązań podatkowych. Wykładnia przepisu, którą preferuje skarżąca prowadziłaby do absurdalnych rezultatów, albowiem powodowałaby, iż jeden z podstawowych obowiązków rodzicielskich uzyskiwałby niczym nieuzasadnione zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych też przyczyn Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.