I SA/Gd 1256/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Pismem z dnia 19 września 2014r. S.B. (dalej: skarżąca, podatniczka) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie 7.548,00 zł. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że ewentualna egzekucja zobowiązania zagrozi jej egzystencji oraz że nie ma możliwości zaciągnięcia kredytu by spłacić zobowiązanie podatkowe. Skarżąca pokreśliła przy tym, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie została opłacona z powodu kradzieży towaru przez [...] M.S. oraz J.C.. Ponadto wskazała, że zaprzestała wykonywać działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektrycznych, teletechnicznych, CCTV, a w czerwcu 2013 zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego oraz że jej źródło utrzymania stanowią alimenty łożone na córkę oraz otrzymywane wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy zarobkowej, co łącznie daje 2.350,00 zł netto miesięcznie. Decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. Naczelnik US odmówił podatniczce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie 7.548,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 928,00 zł. Organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", i po analizie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego nie znalazł wystarczających przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek umorzenia zaległości podatkowej oraz rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 67 § 1 pkt 3 oraz art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. umorzenie zaległości podatkowych na wniosek podatnika jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej podatnika i jego rodziny oraz okoliczności, na które nie miał wpływu. W toku postępowania ustalono, że skarżąca prowadzi wraz z córką W.C. (lat 5) dwuosobowe gospodarstwo domowe i zamieszkuje w domu położonym w K., ul. [...] (nieruchomość należy do syna skarżącej K.B. - skarżąca przekazała przedmiotową nieruchomość synowi umową darowizny); nie posiada nieruchomości, samochodów, papierów wartościowych ani środków pieniężnych w walucie polskiej i obcej; zyskuje dochód z wynagrodzenia o pracę w kwocie 569,84 zł netto; otrzymuje świadczenie za opiekę nad dzieckiem w kwocie 79,65 zł netto; otrzymuje świadczenie alimentacyjne na córkę w kwocie 1.700,00 zł. Skarżąca zadeklarowała ponoszenie stałych comiesięcznych wydatków z tytułu opłat za wodę w kwocie 44,20 zł, energię elektryczną 249,91 zł, ogrzewanie 132,00 zł, przedszkole 720,00 zł, odpady 18,00 zł, media - 59,00 zł, lekarstwa 92,20 zł, dojazdy do pracy 120,00 zł, wyżywienie, środki czystości 500,00 zł, odzież 178,00 zł, telefon 171, 08 zł. Skarżąca posiada także zaległości wobec banków oraz kontrahentów. Według jej oświadczenia zadłużenie z tego tytułu wynosi 404.032,84 zł, natomiast z przedłożonych sądowych nakazów zapłaty wynika, iż zadłużenie to wynosi 273.955,91 zł. Podsumowując organ wskazał, że dochód dwuosobowej rodziny strony wynosi 2.349,40 zł netto miesięcznie. Natomiast łączna kwota deklarowanych przez stronę miesięcznych wydatków wynosi 2.349,49 zł, jednak na udowodnienie wysokości oraz faktycznego ponoszenia części wydatków nie przedstawiono dokumentów. Strona podniosła w prowadzonym postępowaniu, iż "żyje w ubóstwie od trzech lat, podobnie jak Jej dziecko". Jednak powyższe zestawienie dochodów oraz wydatków strony nie daje podstawy do stwierdzenia, że rzeczywiście sytuacja taka ma miejsce. Z akt sprawy wynika, że strona posiada stałe źródła dochodów, które zapewniają egzystencję jej rodzinie. Skarżąca ma 45 lat, znajduje się w wieku aktywności zawodowej, a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby była osobą niezdolną do pracy. Organ zauważył również, że przyczyną braku majątku, na który powołała się skarżąca, jest m.in. decyzja o przekazaniu synowi umową darowizny w 2011r.: nieruchomości położonej w K. o pow. 130 m2 wraz z budynkiem mieszkalnym o wartości 250.000,00 zł, nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] o pow. 35,10 m2 wraz z gruntem o wartości 240.100,00 zł oraz nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] tj. lokalu mieszkalnego o pow. 38,58 m2 wraz z garażem i gruntem o wartości 160.000,00 zł. Zatem sytuacja materialna, w której Strona się znalazła, nie została spowodowana okolicznościami nadzwyczajnymi, a tylko takie mogłyby uzasadniać przyznanie ulgi w spłacie. Ponadto skarżąca otrzymała w roku 2013 od syna K.B. darowiznę w kwocie 24.000 00 zł oraz pożyczkę w kwocie 150.000,00 zł. Świadczy to o tym, że w czasie, gdy istniała zaległość podatkowa w podatku VAT za maj 2012r., skarżąca posiadała środki finansowe na uregulowanie tej zaległości, jednak jej nie zapłaciła. W sprawie nie zaszły zatem żadne okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały zapłatę podatku w ustawowym terminie płatności. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami możliwe jest z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, gdy podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też w sytuacji, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast wyzbywanie się majątku przez stronę oraz uzyskanie przychodu w postaci darowizny i pożyczki i przeznaczenie ich na inne preferowane przez stronę cele nie przemawia za udzieleniem ulgi najdalej idącej, polegającej na umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku VAT. Skarżąca wskazywała, iż w jej ocenie losowymi zdarzeniami odpowiadającymi za powstanie zaległości podatkowej były przestępstwa gospodarcze J.C. oraz [...] M.S., w stosunku co do których prowadzone jest postępowanie przed Prokuraturą w M. nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową pod sygn. [...] (strona na powyższe załączyła dokumenty potwierdzające toczące się postępowania). Podała, że wskazana zaległość podatkowa powstała w wyniku niezapłaconych faktur VAT, które nie zostały opłacone z powodu kradzieży towaru; że w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie w sprawie zapłaty firmie [...] K.K. nieopłaconych towarów w wysokości 40.362,85 zł oraz o towar wadliwy, reklamowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Panią B., a nie zwrócony przez w/w firmę oraz że strona domaga się od ww. podmiotu gospodarczego wystawienia faktur VAT korygujących na kwotę 19.342,17 zł o towary wadliwe i reklamowane, co prowadziłoby do mniejszego zadłużenia względem [...] za zakupione i nieopłacone towary oraz zmniejszenia zobowiązania podatkowego wobec urzędu skarbowego. Organ uznał, że ww. okoliczności nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Zdarzenia te powstały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią zatem element ryzyka nierozerwalnie związanego z tą działalnością. Ponadto zdarzenia te są przedmiotem trwających postępowań, które nie zostały jeszcze zakończone, zatem okoliczności te, jako niepotwierdzone, nie mogą uzasadniać udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Zdaniem organu, udzielenie wnioskowanej ulgi w analizowanym przypadku byłoby przedwczesne, bowiem jak sama Strona wskazała, "po zakończeniu postępowania prokuratorskiego oraz zakończeniu sprawy karnej przeciwko osobom winnym popełnienia przestępstwa gospodarczego na Jej szkodę możliwa będzie spłata przedmiotowego zadłużenia". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 121 w zw. z art. 67a i 67b O.p., poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa; art. 67a § 1 i art. 67b O.p. poprzez uznanie, że sytuacja materialna skarżącej wywołana wyjątkowymi i niezależnymi od niej okolicznościami nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika; art. 122 O.p. poprzez "wnioskowanie oparte na błędnie ocenionym stanie faktycznym". W uzasadnieniu storna podniosła, że organ stanowisko swoje oparł na niezgodnym ze stanem faktycznym założeniu, że strona posiadała na dzień zapłaty należności (maj 2012r.) opisane w decyzji nieruchomości, podczas gdy "przymus ekonomiczny związany z brakiem możliwości spłaty kredytów spowodował przejęcie zobowiązań kredytowych przez syna Odwołującej". Miesięczne zobowiązanie obdarowanego wynosi 2.637,79 zł. Trudno zatem w tym przypadku mówić o "wyzbyciu się majątku", a raczej o "przejęciu długów". Ponadto nieruchomość przy ul. [...] w P. została sprzedana przez syna strony w październiku 2013r. "na spłatę linii kredytowej w [...] w rachunku Firmy [...] S.B. zgodnie z ugodą z bankiem". Jednocześnie skarżąca zauważyła, że przepisy o podatku od towarów i usług zmieniły się z dniem 1.07.2012r. Termin płatności faktur za skradziony towar przypadł na maj 2012r. Korekt za ww. zobowiązania wraz z wyjaśnieniem dokonano 18.08.2014r. po wcześniejszym wezwaniu urzędu skarbowego. Świadczy to o tym, że skarżąca nie wiedziała o kolejnym zobowiązaniu z tytułu podatku VAT. Skarżąca "nie posiadała środków na spłatę przyszłych innych zobowiązań (...) i nie miała świadomości ciążącego na Niej obowiązku". Ponadto zdaniem skarżącej organy podatkowe nie zbadały wnikliwie, w jaki sposób i jakich okolicznościach środki te zostały wydane. Ponadto doszło "do poważnego pomylenia dat między darowizną a momentem powstania zobowiązania w podatkach" oraz "nie znalazło komentarza w decyzjach organów podatkowych obu instancji" powołanie się przez stronę na prowadzone od 1 marca 2013r postępowanie prokuratorskie oraz sądowe. W marcu 2013r. zostało złożone zawiadomienie do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez byłych pracowników Firmy [...] S.B., którzy to między innymi utworzyli firmę o tym samym profilu działalności jak również nazwie [...] M.S., skradli towar z magazynu skarżącej, jak również dokonali przestępstwa polegającego na zafakturowaniu zakończonych prac przez firmę skarżącej i pobraniu nienależnego wynagrodzenia na swoje konto, co spowodowało, że przeciwko firmie skarżącej zaczęły toczyć się liczne postępowania egzekucyjne w sądach gospodarczych. Są to okoliczności o szczególnym charakterze, a sytuacja materialna skarżącej wywołana ww. wyjątkowymi i niezależnymi od niej okolicznościami stanowi o ważnym interesie podatnika, co winno być podstawą do umorzenia przedmiotowej należności podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przede wszystkim słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej ma jej sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej. Badając sytuację majątkową skarżącej organ odwoławczy ustalił, że prowadzi ona wraz z córką (lat 5) dwuosobowe gospodarstwo domowe i zamieszkuje w domu położonym w K., ul. [...] (nieruchomość należy do syna skarżącej K.B. - skarżąca przekazała przedmiotową nieruchomość synowi umową darowizny). Dochody skarżącej wynoszą 2.349,40 zł netto miesięcznie, natomiast zadeklarowane przez nią wydatki to 2.349,49 zł miesięcznie. Skarżąca uzyskuje zatem dochód pozwalający na opłacenie kosztów związanych z bieżących utrzymaniem i nie ma problemów z opłacaniem rachunków. Skarżąca ma 45 lat, znajduje się w wieku aktywności zawodowej, a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby była osobą niezdolną do pracy. Z akt sprawy nie wynika, aby przebywanie przez skarżącą na zwolnieniu lekarskim w związku z komplikacjami zdrowotnymi po złamaniu ręki, miało charakter stały. W tej sytuacji rezygnacja przez Skarb Państwa z przysługujących mu wobec strony roszczeń z tego tylko powodu byłaby co najmniej przedwczesna. Jeżeli strona, pomimo braku obiektywnych przeszkód, nie podejmie aktywności zawodowej, nie może jednocześnie oczekiwać, aby organ - zobowiązany do szczególnej troski o finanse publiczne - ponosił finansowe konsekwencje jej wyborów i świadomych działań. Wbrew zarzutom skargi, prawidłowy jest też wniosek organów, że skarżąca dokonując na rzecz syna darowizny trzech nieruchomości o łącznej wartości 650.000 zł w okresie od czerwca do lipca 2011 r. wyzbyła się majątku. Jej trudna obecnie sytuacja majątkowa jest więc w znacznej mierze skutkiem jej działania, a nie nadzwyczajnych okoliczności. Oceny tej nie zmienia fakt, że wraz z otrzymaniem darowizny obdarowany zobowiązał się do spłaty zobowiązań kredytowych skarżącej. Podejmując tego rodzaju działania skarżąca pozbawiła innych wierzycieli możliwości uzyskania zaspokojenia z jej majątku nieruchomego. Premiowanie tego działania poprzez przyznanie podatniczce ulgi w spłacie byłoby niewłaściwe wobec innych podatników, którzy tego rodzaju wybiegów nie stosują. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w dacie dokonywania darowizn zaległość podatkowa, której dotyczy wniosek w niniejszej sprawie, jeszcze nie istniała. Istotne jest, że brak majątku, na który powołuje się obecnie skarżąca, nie jest wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz jej decyzji, nawet jeżeli została ona podjęta pod przymusem ekonomicznym. Ponadto skarżąca otrzymała w roku 2013 od syna K.B. darowiznę w kwocie 24.000,00 zł oraz pożyczkę w kwocie 150.000,00 zł. Środki te skarżąca przeznaczyła, zgodnie z jej oświadczeniem, na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych i częściowo publicznoprawnych. Podkreślić należy, że skarżąca miała prawo wybrać, które zobowiązania będzie spłacała w pierwszej kolejności. Skoro jednak uznała, że w jej interesie leży przede wszystkim spłata należności wobec banków i spłacała te należności kosztem należności publicznoprawnych, nie może zasadnie oczekiwać, że konsekwencje tego wyboru, poprzez umorzenie zaległości podatkowych i odsetek, przejmie na siebie Skarb Państwa, a w istocie – inni podatnicy. W sprawie nie zaszły zatem żadne okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiały zapłatę podatku w ustawowym terminie płatności. Skarżąca posiadała majątek, który przekazała synowi w drodze darowizny zamiast go sprzedać, dysponowała też środkami uzyskanymi od syna częściowo w drodze darowizny, częściowo w drodze pożyczki. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami możliwe jest z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, gdy podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też w sytuacji, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast wyzbywanie się majątku przez stronę oraz uzyskanie przychodu w postaci darowizny i pożyczki i przeznaczenie ich na inne preferowane przez stronę cele nie przemawia za udzieleniem ulgi najdalej idącej, polegającej na umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku VAT. Prawidłowo też organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżąca szeroko opisała okoliczności związane z przestępczą działalnością jej byłego pracownika i jednocześnie partnera życiowego, w wyniku których popadła w kłopoty finansowe i została zmuszona do zlikwidowania działalności gospodarczej. Wskazała też, że w Sądzie Rejonowym toczy się spór pomiędzy nią i dostawcą firmą [...] K.K. o zapłatę kwoty 40.362,85 zł za faktury wystawione przez tę firmę m.in. za maj 2012 r., w toku którego skarżąca jako strona pozwana zgłosiła zarzut potrącenia w wysokości 19.342,17 zł z tytułu zwrotu wadliwego towaru. Należy jednak zauważyć, co słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że ww. postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone, a przynajmniej nie wynika to z dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Nie można oczywiście wykluczyć możliwości potwierdzenia przestępczego działania J.C., na obecnym etapie postępowania nie można jednak stwierdzić, czy rzeczywiście tak było oraz czy działanie to miało jakikolwiek wpływ na powstanie zaległości podatkowej objętej wnioskiem strony o ich umorzenie. Te ustalenia nie mieszczą się w gestii organów podatkowych, które odnosząc się do faktu nadal toczącego się ww. postępowania karnego, słusznie zwróciły uwagę, iż przedwczesnym byłoby w tej sytuacji decydowanie o trwałej rezygnacji z należności podatkowej. Potwierdza to zresztą sama strona, stwierdzając, że "po zakończeniu postępowania prokuratorskiego oraz zakończeniu sprawy karnej przeciwko osobom winnym popełnienia przestępstwa gospodarczego na Jej szkodę możliwa będzie spłata przedmiotowego zadłużenia". Możliwość uzyskania w przyszłości przez skarżącą dochodów pozwalających na spłatę zaległości podatkowej jest uzasadnionym argumentem przemawiającym za odmową definitywnego zrezygnowania przez Skarb Państwa z przysługującej mu należności. Jeżeli natomiast chodzi o niezapłacone zobowiązania wobec dostawców, to podkreślić należy, że niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1999 roku, III SA 7493/98, Lex Polonica Maxima). Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Zadłużenie zatem wobec innych niż Urząd Skarbowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia skarżącej zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącej na pozostałych podatników. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak np. banki lub kontrahenci, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Należy podkreślić, że każdy akt administracyjny zobowiązujący do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest umorzenie zaległości podatkowej. Powtórzyć należy, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, jak wyżej wskazano, między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; będzie to więc wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku skarżącej. Wprawdzie obecnie nie posiada ona – poza dochodami na bieżące utrzymanie – majątku, jednak nie jest to wynik niezależnych od niej okoliczności, ale konsekwencja podjętej przez nią decyzji o przekazaniu synowi w drodze darowizny majątku nieruchomego o wartości 650.000 zł. Skarżąca uzyskuje także dochody, które pozwalają na spłatę należności wobec Skarbu Państwa, choćby w ratach, nawet jeżeli będzie to dla niej znaczne obciążenie. Jako uzasadnione Sąd uznaje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Jak już wskazano wyżej, konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków. Instytucja ulg podatkowych, określonych w art. 67a § 1 O.p. nie może stanowić powszechnego środka służącego uregulowaniu zaległości na dogodniejszych, niż obowiązujących wszystkich podatników, warunkach. Udzielenie wnioskowanej ulgi stawiałoby skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, znajdujących się w gorszej sytuacji zdrowotnej i majątkowej, a mimo to regulujących swoje zobowiązania publicznoprawne. Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację podatniczki i odniosły się do jej argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. "Ważnego interesu" podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.