I SA/Gd 1262/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi I.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 1262/10 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej w należącym do pani I. I. Przedsiębiorstwie A Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2006 r. określił w podatku od towarów i usług wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do marca 2002 r. oraz od czerwca do listopada 2002 r. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lutego 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 23 października 2007 r. ponownie określił w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2002 r. Organ zakwestionował prawo do obniżenia w lutym, czerwcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 75.240 zł,- wynikający z faktur VAT wystawionych przez: 1) B J. B. [...] łączne ustalone zawyżenie podatku naliczonego: 31.240 zł; 2) C Sp. z o.o. [...]- łączne ustalone zawyżenie podatku naliczonego: 33.000 zł; 3) D S.A. – łącznie ustalone zawyżenie podatku naliczonego: 11.000 zł. Zdaniem organu powyższe faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tj. zostały wystawione za usługi "pośrednictwa przy przeniesieniu uprawnień koncesyjnych" oraz "pomocy przy przeniesieniu uprawnień koncesyjnych" a także za "usługi konsultingowe zg. z umową", które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 października 2010 r., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT wystawione przez B J. B. oraz C Sp. z o.o. - dotyczą usług, które nie zostały faktycznie wykonane przez określonych w nich wystawców. Tym samym Przedsiębiorstwo A I. I. nie miało w świetle ww. przepisów prawa do odliczenia w lutym, czerwcu, wrześniu oraz listopadzie 2002 r., podatku naliczonego w łącznej kwocie 64.240 zł wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty gospodarcze. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia w sierpniu oraz listopadzie 2002 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 11.000 zł z faktur VAT wystawionych przez D S.A. Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę obejmuje transport towarowy krajowy i międzynarodowy wymagający koncesji. Pani I. I. zawarła umowy związane z zakupem usług "pośrednictwa przy przeniesieniu uprawnień koncesyjnych" oraz pomocy przy przeniesieniu uprawnień koncesyjnych z B J. B. oraz z C sp. z o.o. Pani I. I. zawarła z E s.c. R. Z., P. Z. w W. umowę obejmującą prowadzenie obsługi biurowej przewozów w zakresie koncesji, zagranicznych zezwoleń przewozowych oraz karnetów. Jak wynika z pisma Ministerstwa Transportu i Budownictwa Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego z dnia 12 kwietnia 2010 r. pani I. I. złożyła do dokumentów licencyjnych Przedsiębiorstwa A upoważnienie z dnia 23 lutego 1998 r. udzielone pani B. Z. oraz panu S. Z. do występowania w Biurze Obsługi Transportu Międzynarodowego MT i GM w W. przy ul. [...] w sprawach koncesji i zezwoleń dotyczących jej firmy. Z dokumentacji zgromadzonej przez Ministerstwo Transportu i Budownictwa BOTM wynika, że formalności (odbiór licencji i wypisów, odbiór decyzji administracyjnych o przeniesieniu uprawnień licencyjnych) były załatwiane przez pana S. Z. W systemie informatycznym BOTM znajdują się stałe pełnomocnictwa wydanych przez panią I. dla pana Z. do załatwiania spraw licencyjnych i zezwoleniowych. Z dokumentów związanych z przeniesieniem uprawnień licencyjnych (wnioski o przeniesienie uprawnień z licencji, decyzje Ministra Infrastruktury przenoszące uprawnienia z licencji), które to przeniesienia dokonane zostały, po złożeniu wniosku przez panią I. I. i przedsiębiorcę zrzekającego się, decyzjami wydanymi przez Ministra Infrastruktury w 2002 r. wynika, iż formalności były załatwiane przez pana S. Z. Pan S. Z. pokwitował odbiór czterech decyzji Ministra Infrastruktury, natomiast na wnioskach dotyczących przeniesienia uprawnień z licencji o nr blankietów [...],[...],[...] wskazano, że do odbioru decyzji o przeniesienie uprawnień upoważniony jest pan S. Z., a w przypadku blankietu o nr [...]upoważniono pana P. Z. Podatniczka w piśmie z listopada 2005 r. poinformowała, że dokumentami dotyczącymi wykonania usług przez E w W. są wystawione rachunki przez Ministerstwo Infrastruktury Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego na rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie określenia wysokości opłat za czynności administracyjne związane z udzielaniem i wydawaniem uprawnień na wykonywanie transportu drogowego osób i rzeczy oraz za egzaminowanie i wydawanie certyfikatu kompetencji zawodowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1685). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro BOTM obciążał wnioskodawców starających się o przeniesienie licencji opłatami za czynności administracyjne to należy stwierdzić, iż to E wykonywało czynności związane z przeniesieniem uprawnień z licencji. W piśmie z dnia 25 stycznia 2006 r. Ministerstwo Transportu i Budownictwa BOTM wskazało, że w 2002 r. pani I. I. złożyła pięć wniosków dotyczących nw. uprawnień licencyjnych: 1) wniosek z dnia 7 lutego 2002 r., uprawnienie licencyjne [...] F Sp. z o.o. w C., 2) wniosek z dnia 4 lutego 2002 r., uprawnienie licencyjne [...] T. P. G w T., 3) wniosek z dnia 23 lipca 2002 r., uprawnienie licencyjne [...] H J. N. i Spółka w G. W., 4) wniosek z dnia 17 października 2002 r., uprawnienie licencyjne [...] I s.c. H. T. & S. A. w M. P., 5) wniosek z dnia 3 grudnia 2002 r., uprawnienie licencyjne [...]J. K. - J w Ł. Z zeznań pana J. B. złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. M. wynika, iż czynności związane z wyszukiwaniem firm chcących przenieść koncesje wykonywały dla niego firmy: K, L, Ł. Firmy te miały zajmować się wyszukiwaniem firm zrzekających się swoich koncesji. Za pośredniczenie w tych transakcjach wystawiały faktury VAT B p. J. B. Na podstawie przesłuchań pana D. P. (właściciela firmy Ł D. ., pani M. K. (pracownica B J. B.), pani M. S. (była pracownica firmy B) ustalono, że firmy współpracujące z B J. B. nie świadczyły faktycznie żadnych usług dla B, wystawiały tylko faktury, za które otrzymywały wynagrodzenie. Pośredniczeniem pomiędzy "firmami współpracującymi" a B zajmował się pan R. Z., który zajmował się również załatwianiem koncesji. Z pisma Prokuratury Okręgowej w W. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej z dnia 30 kwietnia 2009 r. wynika, że w toku wszczętego i przeprowadzonego śledztwa wykonano szereg czynności procesowych na podstawie których ustalono, że wokół firmy B były skupione małe, drobne firmy, które nie wykonywały faktycznie żadnych usług. Były to firmy takie, jak: K - spółka z o.o., której właścicielem był T. D., M - spółka z o.o., której właścicielką była: J. P. była pracownica B, od 1997 roku, L – M. R., Ł – D. P., C - spółka z o.o. - prezes J. B., N – R.Z. W ocenie organu II instancji powyższe dowody świadczą, że zarówno B J. B., jak i C Spółka z o.o. nie wykonywały na rzecz firmy A I. I. usług pośrednictwa za które wystawiały ww. faktury VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieścisłość związaną z kwestią zapłaty za zafakturowane przez B J. B. oraz C Sp. z o.o. usługi pośrednictwa. W szczególności, w protokole przesłuchania z dnia 30 stycznia 2006 r. pan B. I. (pełnomocnik firmy A) zeznał, odnośnie płatności dokonywanych na rzecz ww. firm, iż "Płatność następowała w momencie akceptacji i zatwierdzenia wniosku przez BOTM." Natomiast przesłuchiwany w dniu 26 czerwca 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pan J. B. zeznał: "(...), że pieniądze wpłynęły na konta firm przelewem, gdy były już na koncie była finalizowana realizacja umowy tj. przeniesienie uprawnień licencji w Ministerstwie Transportu." Zaś z zestawienia decyzji przenoszących uprawnienia na firmę A I. I. w 2002 r. z wystawionymi przez firmy B fakturami wynika, że tylko w przypadku dwóch na pięć decyzji zachodzi czasowa korelacja daty wydania decyzji przez Ministra Infrastruktury z datą wystawienia faktury. Dodatkowo organ wskazał, że tylko jedna z osób reprezentujących firmy zrzekające się koncesji na rzecz Przedsiębiorstwa A potwierdziła uczestnictwo pośrednika w czynnościach związanych z przeniesieniem uprawnień z licencji (pan J. K. – J). Zarówno pan T. H. (I), pan B. J. F. (F), pan A. N. (H sp. z o.o.) oraz pan T. P. (G T. P.) nie potwierdzili udziału pośrednika. Powyższe zdaniem organów świadczy, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem z przedstawionych wyżej materiałów dowodowych wynika, iż przedmiotowe usługi pośrednictwa nie były wykonywane przez B J.B. ani też przez C Spółkę z o.o. Organy podatkowe zakwestionowały również prawo pani I. I. do obniżenia w sierpniu i listopadzie 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 11.000 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez D S.A. w K. uznając, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tj. zostały wystawione za "usługi konsultingowe zg. z umową", które nie miały faktycznie miejsca. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji organy podatkowe ustaliły, że w "Umowie konsultingowej" zawartej w dniu 3 stycznia 2002 r. pomiędzy A a D S.A. określono zakres "konsultingu w zakresie technik zarządzania", który obejmować miał pięć części. W § 5 zaś ustalono wynagrodzenie na 10.000 zł plus VAT 22%. W szkoleniu uczestniczyła pani I. I. oraz pani G. C. W załączeniu pisma z dnia 19 grudnia 2005 r. pani I. I. przesłała kserokopię aneksu do ww. umowy, w którym zmieniono wysokość wynagrodzenia na 50.000 zł netto płatne w dwóch ratach. Ponieważ w materiałach dowodowych znajduje się pięć dowodów wpłaty podatniczki na rzecz D S.A. (po 12.200zł każdy) organ wystąpił za zapytaniem, dlaczego poniesione koszty szkolenia techniki zarządzania wynoszą 50.000 zł netto, w sytuacji gdy w umowie zawartej na okoliczność świadczenia tych usług określono wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł netto. W odpowiedzi pani I. I. poinformowała, że kwota 10 000 zł netto określona w umowie za szkolenie, dotyczyła tylko jednego etapu szkolenia, których w sumie było pięć, stąd też poniesiony ogółem koszt całego szkolenia wyniósł 50 000 zł netto. Zarówno z oświadczenia pana B. I. jak i podatniczki wynika, że strony postanowiły rozszerzyć zakres szkolenia, stąd zwiększono wynagrodzenie za szkolenie. Organ wskazał także, że pan K. S. (prezes zarządu Spółki D) przeprowadził szkolenie z tożsamego zakresu tj. "Technik Zarządzania" w 2002 r. również w firmie pana B.I., gdzie w szkoleniu brał udział Pan B. I. oraz pan W. D. Pan B. I. prowadził w 2002 roku działalność gospodarczą - transportową, zakres więc działalności obu firm był zbieżny. Zdaniem organu odwoławczego nie było racjonalnego uzasadnienia zakupu tak kosztownego szkolenia, przy założeniu uczestnictwa w nim po dwie osoby z każdej firmy i przy uwzględnieniu, iż działalność obu firm (transportowa) nie wskazywała na konieczność osobnego szkolenia z uwagi na odmienną branżę. Płatność za szkolenia (kwota 50.000 zł netto) dokonywana była gotówką. W wyniku analizy wyżej przedstawionych ustaleń postępowania organ odwoławczy stwierdził, że usługi opisane w fakturach wystawionych na rzecz strony przez D S.A. nie zostały faktycznie wykonane przez wskazanego w tych dokumentach wystawcę. Odnośnie kwestii włączenia przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w toku nieprawomocnego postępowania karnego Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. J. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ może włączyć materiały z postępowania karnego, jako dokumenty urzędowe uzyskane w postępowaniu karnym, które to dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez skutecznego przeprowadzenia przeciwdowodu, stanowiłoby naruszenie ww. przepisu, a to także oznacza, że nie można ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 10 listopada 2009 r. odrębnym protokole z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje zakupów za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2002 r. prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Jeżeli z materiałów dowodowych wynika, iż zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę, należy uznać faktury dokumentujące fikcyjną czynność (sprzedaż, usługę) za nierzetelne. Powyższą decyzję pani I. I. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części, w której organ stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącą na zakup usług pośrednictwa przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych w kwocie netto 292.000 zł zakupione w firmie B J. B. oraz w C sp. z o.o. miały charakter fikcyjny, przez co w konsekwencji uznał, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w miesiącu lutym 2002 r. o kwotę 16.500 zł, w miesiącu czerwcu 2002 r. o kwotę 14.740 zł, w miesiącu wrześniu 2002 r. o kwotę 16.500 zł i w miesiącu listopadzie 2002 r. o kwotę 16.500 zł. W skardze wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w powyższym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 19 ust. 1 w zw. z art. 27. ust. 4 ustawy o VAT § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; • art. 193 ust. 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej za miesiące luty, czerwiec, wrzesień oraz listopad 2002 r. są nierzetelne w zakresie podatku naliczonego zaewidencjonowanego na podstawie faktur wystawionych przez pośrednika: "B" J. B. oraz C sp. z o.o. w kwocie netto 292.000 zł; • art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zebrany oraz błędnie (dowolnie) oceniony materiał dowodowy, a w szczególności poprzez: a) nieuwzględnienie związku przyczynowo-skutkowego zachodzącego pomiędzy wydatkami skarżącej na zakup usług pośrednictwa przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych a prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą; b) dowolną (nie znajdującą poparcia w zasadach doświadczenia życiowego i praktyce obrotu) ocenę dowodów; c) bezpodstawne pominięcie dowodów z ksiąg Skarżącej oraz pośrednika (w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej pośrednika); d) błędną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec pośrednika; e) brak uzasadnienia w odniesieniu do dowodów pominiętych przez organ; f) oparcie decyzji na dokumentacji księgowej i ustaleniach poczynionych przez inne organy w stosunku do osoby trzeciej (pośrednika) - ekstrapolacja ustaleń dokonanych wobec pośrednika na sytuację skarżącej. W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenie fikcyjności usług zakupionych przez pośrednika (B J. B. oraz C sp. z o.o.) nie może automatycznie oznaczać, iż także usługi świadczone przez tego pośrednika są fikcyjne. Niezależnie od trudności dowodowych jakie napotyka organ administracyjny dążąc do wykazania fikcyjności pewnych czynności, nie można zgodzić się na stosowanie w ramach prowadzonego postępowania pewnych schematów, czy założeń – "skoro podmiot płacił za fikcyjne usługi, to zapewne także i świadczone przez niego usługi miały charakter fikcyjny". Takie podejście stanowi przykład daleko idących uproszczeń, niedopuszczalnych na gruncie postępowania dowodowego. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego częściowy brak korelacji pomiędzy fakturami i datami decyzji uznał za dowód nierzetelności ksiąg i fikcyjności wystawionych faktur, a jednocześnie pominął istnienie tej korelacji w stosunku do dwóch innych faktur i decyzji i nie wywiódł w tym zakresie pozytywnych skutków dla skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji praktycznie zignorował (nie dając uzasadnienia dla swego działania) zeznania świadków - pracowników pośrednika, którzy wprawdzie przyznali, iż w jego działalności występowały nieprawidłowości, ale z ich wyjaśnień wynika jednoznacznie także, iż efektem tych działań było jednak przenoszenie licencji transportowych. W ocenie skarżącej dowody, na których oparły się organy obu instancji w żaden sposób nie potwierdzają postawionej przez te organy tezy, iż usługi pośrednika realizowane na rzecz skarżącej nie były faktycznie realizowane. Część z tych dowodów (jak np.: fakt pozyskania licencji w okresie działania pośrednika, zeznania pracowników pośrednika) co najmniej uwiarygodniają fakt realizacji tego typu usług. W związku z powyższym dokonane przez organ ustalenia co do stanu faktycznego są błędne. W ocenie skarżącej, nie ma dostatecznych podstaw by pozbawić ją prawa do odliczenia VAT naliczonego - usługi te (w braku dowodów, iż nie były realizowane), pozostają bezsprzecznie w związku z prowadzoną przez nią działalności opodatkowaną, przez co spełniony zostaje zapisany w art. 19 ustawy o VAT wymóg związku z działalnością opodatkowaną. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 10 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 206.104 zł do kwoty 89.504 zł. Organ podzielił stanowisko skarżącej w kwestii kwalifikacji wydatków na usługi pośrednictwa przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych zakupionych w firmie B J. B. oraz C sp. z o.o. na łączną kwotę 292.000 zł netto. Zdaniem skarżącej ustalenia dokonane przez organ podatkowy na gruncie podatku dochodowego powinny mieć istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom w niej zawartym w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i do naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena faktur dotyczących usług pośrednictwa przy przenoszeniu praw do koncesji i usług pomocy przy przeniesieniu uprawnień koncesyjnych. Zarzuty koncentrują się w głównej mierze wokół faktu, czy zasadnie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował faktyczne wykonanie umów zawartych przez skarżącą z J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B oraz z C Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Kwestia zawyżenia przez skarżącą kwoty podatku naliczonego w miesiącach sierpniu i listopadzie 2002 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D S.A. z siedzibą w K. nie jest sporna, ustalenia faktyczne zostały poczynione zgodnie z dokumentami. Dokonanie ustaleń w sprawie wymagało oceny zarówno czynności wykonywanych na rzecz skarżącej przez E spółkę cywilną z siedzibą w W., jak również działalności prowadzonej przez podmioty B i C (w formie ewidencjonowanej działalności gospodarczej oraz w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie podatku dochodowego skarżącej za rok 2002, zatem nie może być uznany za trafny wywód dotyczący odroczenia przez organ podatkowy wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. W dniu 10 lutego 2011 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe wraz z odpisem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. proponowany w piśmie strony sposób odczytania uzasadnienia tej decyzji jako potwierdzającego stanowisko strony dotyczące kwestii wydatków na rzecz B J. B. i C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na łączną kwotę 292.000 zł netto za usługi pośrednictwa nie jest prawidłowe. Organ podatkowy, orzekając w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2002 r., podzielił jedynie stanowisko strony, że wydatki zostały poniesione oraz dotyczyły przeniesienia uprawnień koncesyjnych. Okoliczność ta jest istotna w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W zakresie rozpoznawanym w niniejszej sprawie istotne jest potwierdzenie, czy czynności dokumentowane w fakturze zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktury. należy podkreślić, że przedłożony przez stronę dokument – odpis decyzji z dnia 14 stycznia 2011 r., zawiera szerokie uzasadnienie ustalenia, że usługi pośrednictwa i pomocy były wykonywane przez pana R. Z., a firma B była tzw. firmantem, czyli podmiotem nie prowadzącym żadnej działalności gospodarczej, jedynie formalnie zarejestrowanym, służącym wyłącznie dla wystawiania faktur w celu ukrycia rzeczywistego wykonawcy usług. Z uwagi na wymogi prawne dotyczące możliwości odliczenia podatku przedłożona decyzja organu podatkowego nie może być uznana za dowód potwierdzenia zasadności rozliczenia w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie, że E s.c. wykonywało na rzecz skarżącej czynności związane z uzyskaniem licencji. Dokumenty dotyczące zakresu pełnomocnictwa z dnia 23 lutego 1998 r. udzielonego pani B. Z. oraz panu S. Z. potwierdzają umocowanie do występowania w Ministerstwie Infrastruktury – Biurze Obsługi Transportu Międzynarodowego w sprawach koncesji i zezwoleń. Pełnomocnicy dokonywali formalności odbioru licencji i uprawnień oraz składali wnioski o przeniesienie uprawnień z licencji. Organy podatkowe uwzględniły twierdzenia skarżącej, że umowy zawarte z firmą B oraz C spółką z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczyły poszukiwania podmiotów zrzekających się koncesji na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej. Przeprowadzone zostało w tym zakresie postępowanie dowodowe mające na celu potwierdzenie faktu wykonania "usług pośrednictwa" i "usług pomocy". Przede wszystkim należy stwierdzić, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie, którzy zrzekli się koncesji zaprzeczyli, aby w przenoszeniu uprawnień licencyjnych korzystano z usług pośrednika – firmy B. Świadkowie T. H., B. F., A. N., T. P. okoliczności tej nie potwierdzili. Podkreślić należy, co uczyniły organy podatkowe, że odstępowanie licencji osobom trzecim jest działaniem wymagającym spełnienia wymogów wyjątkowych określonych w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.). W postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie, czy podmiot będący wystawca faktury faktycznie wykonał czynności objęte zakresem rozliczenia. W przedłożonej przez stronę skarżącą decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zawarto ustalenia dotyczące podmiotu wykonującego usługi pośrednictwa innego niż wystawca faktury. W sprawie rozpoznawanej organy zasadnie uwzględniły zebrany materiał dotyczący podmiotów wskazanych przez wystawcę faktury jako podwykownawcy. Firma Ł, K i L zostały wskazane przez pana J. B. jako podmioty współpracujące, okoliczność ta nie została potwierdzona przez świadka M. K. będącą pracownicą B. Twierdzenie pana J. B. zasadnie uznano za sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami pana D. P. prowadzącego działalność Ł, zeznań świadka pani M. S.oraz pism Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego potwierdzenie w sprawie, że wskazane podmioty nie współpracowały z firmami B i C w zakresie świadczenia usług pośrednictwa oraz brak dowodów, aby usługi te były świadczone samodzielnie przez firmy B i C stanowiły podstawę ustalenia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak podstaw do uznania, aby sporne faktury dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktury. Ocena księgowości firm B i C została dokonana w odrębnych decyzjach wskazanych na karcie 16 decyzji przedstawionej przy piśmie skarżącej z dnia 10 lutego 2011 r. Wnioski oceny są zbieżne z oceną dokonaną w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały dyspozycję art. 193 Ordynacji podatkowej, skoro kwestionowały fakt realnego wykonania usługi, a nie tylko fakt dokonania wydatku strony w tym zakresie; tym samym organy podatkowe były uprawnione do oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony. W przypadku gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń (lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń), należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Pojęcia rzetelność i niewadliwość są związane bezpośrednio że składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Dopuszczając dowody pozyskane w toku innych postępowań organy właściwie zaliczyły je w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy wydając postanowienia. Nie doszło do pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej uzupełnia definicję dowodu zawartą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały m.in. zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, pamiętając, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka czy też z oględzin, opinii biegłych, po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Należy mieć na względzie, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 § 1 i § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.