I SA/Gd 1269/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i H.G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 29,40- zł (dwadzieścia dziewięć złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. K. i H.G. w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1996 r. przedstawili, że wysokość łącznego dochodu osiągniętego przez nich w tym roku wyniosła [...]- zł. Od ww. dochodu H.G. odliczył kwotę [...],- zł z tytułu ustanowionych darowizn ([...],- zł na rzecz swojego ojca - A.G. i [...],- zł na rzecz Komitetu Rodzicielskiego) oraz kwotę [...]- zł wydatków poniesionych na dojazd dziecka do szkoły położonej poza miejscowością stałego zamieszkania dziecka. Ponadto podatnicy pomniejszyli wykazany w zeznaniu dochód o wydatki mieszkaniowe w kwocie [...]- zł. Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie od dochodu ustanowionej przez H.G. darowizny w wysokości [...],- zł na rzecz ojca A.G. uznając, że świadczenie to wypłacone na podstawie tej umowy nie stanowi darowizny w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia 9 lutego 2001 r. określił K. i H.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...]- zł, zaległość podatkową w kwocie [...],- zł i stosowne odsetki w kwocie [...]- zł. K. i H.G. w odwołaniu od powyższej decyzji wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych K. i H.G. za rok 1996. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazała, że stosownie do przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na cele w tym przepisie wymienione, w tym również cel ochrony zdrowia. Przewidując w powołanym przepisie darowiznę jako podstawę do odliczenia od dochodu objętych nią kwot, ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów ww. ustawy definicji tej czynności prawnej. Nie oznacza to jednak, że darowiznę można definiować dowolnie, jest to bowiem czynność prawna zdefiniowana w kodeksie cywilnym i tylko w tym znaczeniu może być stosowana w prawie podatkowym. Zgodnie z treścią art. 888 § l k.c. darowizna jest umową polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dokonywane w ten sposób świadczenie pod tytułem darmym jest przy tym dobrowolne, nie wynika więc ani z żadnego stosunku zobowiązaniowego, ani też z ustawy. Jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Organ odwoławczy przedstawił również, że z akt sprawy wynika, iż H.G. zawarł w dniu 23 marca 1996 r. umowę darowizny ze swoim ojcem A.G., w której zobowiązał się do przekazania obdarowanemu kwoty [...] zł w celu opłacenia kosztów leczenia. W trakcie czynności przed organem I instancji dokonano przesłuchania H.G. w charakterze strony, a A.G. w charakterze świadka. Zarówno darczyńca, jak i obdarowany zgodnie zeznali, że zamiarem stron w momencie zawierania umowy było przeznaczenie ww. kwoty na opłacenie kosztów leczenia J.G., która była matką darczyńcy, a żoną obdarowanego. J.G. nie uzyskiwała w tym czasie żadnych dochodów i była na utrzymaniu swojego męża. Zgodnie z zeznaniami obdarowanego w roku 1996 otrzymywał świadczenia emerytalne w wysokości około [...] zł miesięcznie i zasiłek pielęgnacyjny na żonę, z których to dochodów nie był w stanie pokryć wszystkich świadczeń związanych z utrzymaniem domu i pielęgnacją chorej żony. Izba Skarbowa wskazała także w uzasadnieniu, że stosownie do przepisu art. 128 k.r.o. obowiązek dostarczania środków utrzymania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Uprawnionym do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych jest ten, kto znajduje się w niedostatku (art. 133 § 2 k.r.o.). Natomiast zakres świadczeń alimentacyjnych, zgodnie z art. 135 § l k.r.o., zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Przesłanką uprawniającą więc do otrzymywania świadczeń alimentacyjnych jest pozostawanie w niedostatku, które to pojęcie nie zostało dookreślone przez ustawodawcę. Najogólniej mówiąc, w niedostatku znajduje się ten, kto nie może własnymi siłami zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb, o których mowa w art. 135 § l k.r.o., w szczególności nie ma niezbędnych ku temu środków finansowych i nie może ich uzyskać przy wykorzystaniu swoich możliwości zarobkowych. Niedostatek stanowi usprawiedliwioną przesłankę obowiązku alimentacyjnego tylko wtedy, gdy jego przyczyną są okoliczności niezależne od woli ubiegającego się o alimenty. W związku z powyższym roszczenie alimentacyjne nie przysługuje osobie, która z własnej winy nie wykorzystuje swoich zdolności do pracy i wskutek tego popada w stan niedostatku. W rozstrzyganej sprawie w roku podatkowym 1996 zarówno A.G., jak i J.G. byli już w wieku emerytalnym. J.G. była osobą chorą, która wymagała opieki, a nie miała przy tym prawa do świadczeń emerytalnych ani rentowych. Świadczenie emerytalne, które otrzymywał A.G. w roku 1996, nie wystarczało na pokrycie wszystkich niezbędnych wydatków związanych z utrzymaniem domu i pielęgnacją chorej żony. Organ drugiej instancji stwierdził, że ponieważ stan niedostatku, w którym znajdowali się J. i A.G., był spowodowany ich podeszłym wiekiem i chorobą, nie był więc przez nich zawiniony. W tej sytuacji ich syn H.G. był z mocy prawa zobowiązany do dostarczania rodzicom środków utrzymania (środków alimentacyjnych), których zakres był wyznaczony przez usprawiedliwione potrzeby uprawnionych. Środki utrzymania mają charakter konsumpcyjny, ich zaspokojenie polega bowiem na zapewnieniu uprawnionym mieszkania, wyżywienia, odzieży, leczenia czy pielęgnacji w chorobie. Natomiast przez usprawiedliwione potrzeby rozumie się nie tylko te elementarne polegające na zapewnieniu minimum egzystencji, lecz również stworzenie uprawnionym normalnych warunków bytowania, odpowiadających ich wiekowi, stanowi zdrowia itp., jeżeli uprawnieni nie mogą zaspokoić swoich potrzeb własnymi siłami. W ocenie Izby Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego i ustalonego stanu faktycznego uznać należy, że w roku 1996 J. i A.G. nie byli w stanie samodzielnie zaspokoić swoich usprawiedliwionych potrzeb. W tej sytuacji darowizna dokonana przez H.G. na rzecz ojca z poleceniem spożytkowania jej na potrzeby związane z leczeniem chorej żony nie nosi cech umowy darowizny uregulowanej przepisami kodeksu cywilnego, lecz jest wykonaniem obowiązku ustawowego. Nie istniały zatem podstawy do odliczenia przez podatnika od dochodu osiągniętego w 1996 r. kwoty przekazanej rodzicom. K. i H.G. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2001 r. zarzucili naruszenie art. 26 ust. l pkt la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że obdarowanie A.G. kwotą pieniężną w wysokości [...],- zł nastąpiło w celu opłacenia kosztów leczenia. Umowa ta została wykonana zgodnie z jej postanowieniami. Zdaniem skarżących Izba Skarbowa nie miała podstaw prawnych do zakwestionowania przedmiotowego odliczenia. Zgodnie z treścią umowy darowizny obdarowany oświadczył, iż darowiznę przyjmuje i zobowiązuje się przeznaczyć ją na cele określone w umowie. Taka też była intencja darczyńcy. Wykonana umowa stanowiła podstawę do dokonania stosownego odliczenia podatkowego. Ponadto w ocenie skarżących nie można też podzielić poglądu Izby Skarbowej, iż emerytura otrzymywana przez obdarowanego w 1996 r. w kwocie [...],- zł plus zasiłek pielęgnacyjny, nie jest wystarczająca na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem domu i pielęgnacją chorej żony. Skarżący podnieśli, że nie jest uzasadniony wniosek wyprowadzony z materiału dowodowego sprawy przez Izbę Skarbową, iż rodzice darczyńcy znaleźli się w niedostatku i to skutkowało powstaniem obowiązku alimentacyjnego po stronie darczyńcy w stosunku do rodziców. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga K. i H.G. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w konsekwencji powyższych naruszeń przepisów postępowania, Izba Skarbowa naruszyła przepis prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn.zm.) poprzez bezpodstawne nieuznanie darowizny uczynionej przez skarżącego NSA rzecz swojego ojca A.G. jako wywierającej skutki podatkowe, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie co do zasady prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1a w/w ustawy tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa darowizny, której wymogi określają przepisy kodeksu cywilnego (art. 888 k.c.), jednakże zdaniem Sądu Izba Skarbowa bezpodstawnie i niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz faktami powszechnie znanymi i zasadami doświadczenia życiowego przyjęła, że w istocie skarżący nie przekazał ojcu kwoty [...],- zł w wykonaniu zawartej z nim umowy darowizny z przeznaczeniem na cel określony w ustawie podatkowej, lecz spełnił swój obowiązek alimentacyjny wobec osób (ojca i matki skarżącego) pozostających, w ocenie tego organu, w niedostatku.] W ocenie Sądu mieć bowiem należy na względzie w sprawie niniejszej, że wskazywane przez skarżących okoliczności winny być szczegółowo rozważone w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i w kontekście przepisów określających wysokość najniższego wynagrodzenia pracowników, które w roku 1996 zgodnie z kolejnymi Zarządzeniami Ministra Pracy i Polityki Socjalnej zmieniające zarządzenie w sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników od 1 stycznia 1996 r. wynosiło 325,- zł (M.P. Nr 68, poz. 768), od 1 kwietnia 1996 r. wynosiło 350,- zł (M.P. Nr 23, poz. 248), a od 1 lipca 1996 r. wynosiło 370,- zł (M.P. Nr 39, poz. 388). Mieć bowiem należy w tym kontekście na uwadze wysokość miesięcznych dochodów obdarowanego w kwocie [...],- zł plus zasiłek pielęgnacyjny. Ponadto rozważeniu powinna podlegać okoliczność czy wysokość tego dochodu świadczy obiektywnie, że rodzice skarżącego znajdowali się w niedostatku, zważywszy choćby na treść przepisów ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej w brzmieniu po dniu 14 września 1996 r., gdzie w art. 4. 1. określono wysokość dochodu na osobę, która dawała w roku 1996 prawo do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. I tak prawo do świadczeń przysługiwało osobom, których dochód na osobę w rodzinie nie przekracza: 1) na osobę samotnie gospodarującą - 275 zł; 2) na pierwszą osobę w rodzinie - 250 zł; 3) na drugą i dalsze osoby w rodzinie powyżej 15 lat - 175 zł. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Izby Skarbowej, że stan w jakim byli rodzice skarżącego można już zakwalifikować jako spełnienie warunku istnienia takiego niedostatku, że uprawniałoby to do możliwości żądania świadczenia alimentacyjnego od skarżącego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie została podjęta po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organy uzyskały wiedzę w toku postępowania w sprawie niniejszej. Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe naruszyły normy wynikające z przepisów art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a o kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.