I SA/Gd 1271/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. M. Z., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, podnosząc, że nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu, a wiedzę o istnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej uzyskał w dniu 11 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący zarzucił organowi, że w postępowaniu kontrolnym doręczenia pism następowały w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem warunkiem tego trybu jest, by adresat mieszkał pod wskazanym adresem. Podatnik poinformował, że wyprowadził się wraz z rodziną z posesji, na adres której dokonywano doręczeń (B.), nie zamieszkuje tam od 6 lat a jego miejscem zamieszkania jest M., ul. [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. wznowił postępowanie w zakresie objętym złożonym wnioskiem. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 15 maja 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 23 maja 2012 r. Decyzja odmawiająca została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 29 lipca 2013 r., w której to Dyrektor stwierdził, że brak udziału strony w postępowaniu był przez nią zawiniony, o czym świadczy niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) dotyczącego aktualizacji danych, a także przepisów meldunkowych wynikających z art. 4-17 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 139, poz. 993 ze zm.). Obowiązek wynikający z ww. przepisów bezsprzecznie leżał po stronie podatnika i nikomu innemu winy za jego niedochowanie nie można przypisywać. Natomiast organ w toku postępowania podjął szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznego miejsca zamieszkania strony, które potwierdziły, że był nim adres, na który dokonywano wysyłki pism (informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego w M., Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego OT/M., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Departamentu Spraw Obywatelskich Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Starostwa Powiatowego w N.). Również dane wynikające z pism komorników sądowych przy sądach rejonowych w M. i O. sporządzane w 2007 r., a dotyczące zawiadomień o wszczęciu egzekucji wobec strony, wskazywały ww. adres. Na decyzję z dnia 29 lipca 2013 r. w zakresie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez organ, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło błędne ustalenie stanu sprawy ze względu na nie wysłuchanie strony, mimo wniesienia przez stronę wniosku o wyznaczenie dodatkowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego i wniesienia przez stronę nowych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne podtrzymanie stanowiska, że brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek do uznania, że strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu bez własnej winy, mimo że organ winien uznać, że brak udziału strony w postępowaniu był wynikiem działania lub zaniechania organu, który nie powiadomił strony o wszczęciu postępowania w sposób właściwy; - art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie stanowiska, że zobowiązanie podatkowe wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałe w 2006 r. nie uległo przedawnieniu, mimo że organ winien uznać, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; - art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uznanie, że niewypełnienie obowiązku aktualizacyjnego przez stronę skutkowało zawinionym brakiem udziału strony w postępowaniu, mimo że organ winien stwierdzić, że brak aktualizacji danych nie może być podstawą uznania, iż adres widniejący w ewidencji jest wyłącznie właściwym dla dokonywania doręczeń; - art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne podtrzymanie stanowiska, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że kierowanie przez organ pism na adres zameldowania skarżącego nie może usprawiedliwiać doręczenia zastępczego. Nie wywiązywanie się z obowiązku aktualizacji danych wynikającego z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie dawało organowi uprawnienia do założenia, że adres wynikający z ewidencji jest adresem prawidłowym. Skarżący zarzuca, że organ kierował się w doręczeniach pism jego miejscem zameldowania, a nie adresem zamieszkania, który ostatecznie ustalił na podstawie zeznań jednego ze świadków w toku postępowania karnoskarbowego. Kolejno autor skargi zarzucił, brak merytorycznego odniesienia się do zasadności naliczenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się merytorycznie do ustaleń postępowania wymiarowego, skarżący wskazał, że przedmiotem aportu objęte zostało gospodarstwo rolne stanowiące przedsiębiorstwo, zatem aport podlega zwolnieniu z podatku od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W szczególności za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie wykazano istnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej. Jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest art. 240 § 1 pkt 4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa... op. cit, s. 691). Kwestią sporną w niniejszej sprawie było właśnie ustalenie, czy skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy wobec zaniechania obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania oraz wskazanego organom podatkowym adresu do korespondencji. W tej sytuacji za kluczową dla wyniku sprawy należało uznać ocenę skutków doręczenia korespondencji w sprawie wszczęcia postępowania, poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji na dotychczasowy adres skarżącego tj. B., a nie obecnie podawany M., ul. [...]. Jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że istniały podstawy do kierowania korespondencji na pierwszy ze wskazanych adresów ze skutkiem doręczenia z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący rejestrując działalność gospodarczą i wypełniając formularz VAT-R, wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. adres B., jako swoje miejsce zamieszkania oraz jako adres siedziby działalności gospodarczej. Adres ten jako miejsce zamieszkania skarżący wskazywał także w składanych rozliczeniach deklaracji VAT-7 oraz jako adres zameldowania w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-1. Ponadto jak ustalił organ podatkowy, również w kontaktach z innymi urzędami skarżący posługiwał się wspomnianym adresem. Świadczą o tym informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego w M., Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego OT/M., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Departamentu Spraw Obywatelskich Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Starostwa Powiatowego w N. Również dane wynikające z pism komorników sądowych przy sądach rejonowych w M. i O. sporządzane w 2007 r., a dotyczące zawiadomień o wszczęciu egzekucji wobec strony, wskazywały ww. adres. Zatem adres doręczenia pism skarżącemu w tym postępowaniu ustalony został przez organ podatkowy na podstawie danych rejestru podatników i płatników właściwego dla podatnika urzędu skarbowego, w tym również na podstawie formularza VAT-R i NIP-1, a także danych uzyskanych od innych urzędów administracji i komorników sądowych. Oceniając istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie można pominąć tych przepisów, które wprost i w sposób jednoznaczny nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą – do tej grupy zaliczał się skarżący - obowiązek aktualizacji danych dotyczących tej działalności. Wynika to przede wszystkim z treści przepisu art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1314), w myśl, którego podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Ponadto podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, obowiązany jest zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Jeżeli natomiast podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT ( art. 96 ust. 6 tej ustawy). Do wymogów wynikających z tych przepisów skarżący się nie zastosował. Jak już bowiem wyjaśniono nie złożył w odpowiednim czasie zgłoszenia aktualizacyjnego zmieniającego jego dane co do miejsca zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności oraz adresu do korespondencji i nie było to przeoczenie powodujące krótkie przekroczenie terminów, gdyż jak wskazuje strona, trwało ono co najmniej 6 lat. Zatem organ administracji prowadząc postępowanie nie mógł kierować korespondencji do skarżącego na inny adres, w tym na podawany na obecnym etapie postępowania, niż na adres do korespondencji wskazany przez samego skarżącego, tym bardziej że nie posiadał wiedzy o żadnym innym adresie strony. Prawdziwość tych danych skarżący potwierdzał własnoręcznym podpisem i dopóki nie dokonał ich zmiany z zastosowaniem omówionych zasad dane te należało uznać za wiążące dla organów administracji. Wywierały one również skutki w zakresie oceny prawidłowości doręczenia korespondencji kierowanej na wskazany przez skarżącego adres. Zasady te zostały określone w art. 144 i następne Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji wyjaśnić jedynie należy, że przesłanką zastosowania doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej jest brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że korespondencja w sprawie była kierowana na adres wskazany przez skarżącego zasadnie uznano istnienie przesłanek jej doręczenia w oparciu o wskazane przepisy. Organ nie miał żadnych podstaw do kwestionowana tego adresu, a co za tym idzie wyjaśniania przyczyn zwrotu wysłanej korespondencji, a tym bardziej przesłuchiwania na tę okoliczność świadków. Skoro z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika, a także powoływania adresu w innych postępowaniach wynikało jasno, że właściwym jest adres w nich wskazany, to skarżący nie może teraz skutecznie zarzucać organom, że nie podjęły czynności w celu ustalenia jego faktycznego miejsca zamieszkania. Nie sposób bowiem wymagać, żeby organy podatkowe dysponując adresem wskazanym przez stronę, w każdej sytuacji, gdy adresat nie odbierze przesyłki, przeprowadzały w tym zakresie postępowanie dowodowe. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należało, iż w świetle wskazanej przez skarżącego przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zostałaby ona spełniona gdyby skarżący dopełnił w odpowiednim czasie wynikających z omówionych przepisów obowiązków w zakresie aktualizacji danych w zakresie miejsca zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz podanego wcześniej adresu do korespondencji. Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykazanie przez stronę braku zawinienia. W świetle przedstawionych argumentów niedopełnienie przez skarżącego obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie swojego adresu przemawia za tym, iż przesłanka braku zawinienia nie została wykazana. Podobne stanowisko wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne (por. np. wyroki NSA z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/11, z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 123/11, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 817/09). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez nie wyznaczenie dodatkowych terminów do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, Sąd uznał je za bezzasadne. Jak wynika z akt sprawy, wymóg umożliwienia stronie skorzystania z tych uprawnień został zachowany. W toku przeprowadzonych postępowań organy podatkowe trzykrotnie wyznaczały skarżącemu stosowny termin (postanowienie z dnia 3 kwietnia, 23 kwietnia i 1 lipca 2013 r.). Mimo składania kolejnych wniosków o przedłużenie tego terminu z uwagi m.in. na "rozmiar i zawiłość zgromadzonego materiału dowodowego", strona ani w toku postępowania przed organem I jak i II instancji nie zapoznała się z aktami sprawy, złożyła jedynie pismo z dnia 9 lipca 2013 r., w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Końcowo wyjaśnić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania była decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji z 23 maja 2012 r., od której to nie wniesiono odwołania i w konsekwencji skargi a więc stała się ona ostateczna. Sąd zatem w sprawie nie ma możliwości badania zgodności z prawem tej decyzji. Argumenty i zarzuty w tym zakresie pozostają więc bez wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się bowiem w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie jedynie można wskazać, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. upływało z dniem 31 grudnia 2012 r. (termin płatności podatku za ten rok upływał 30 kwietnia 2007 r.), decyzja wymiarowa została zatem wydana w terminie. Natomiast kwestia zwolnienia z opodatkowania aportu gospodarstwa rolnego była przedmiotem badania w toku postępowania zwykłego. Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd oddalił skargę ma podstawie art. 151 p.p.s.a.