I SA/Gd 1271/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę. Pismem z 15 lutego 2021 r. P.G. - reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku w pełnym zakresie wskazując, że podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, a wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań wnioskodawcy i decyzją z 11 maja 2021 r. Nr [...] odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2021 rok. Decyzja podatkowa została doręczona pełnomocnikowi strony 20 maja 2021 r.. Korzystając z przysługujących uprawnień P.G., reprezentowany przez pełnomocnika pismem z 24 maja wniósł odwołanie, w którym zaskarżył wydaną 11 maja 2021 r. decyzję w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 20 lipca 2021 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu, po przywołaniu przepisów prawa organ podkreślił, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzą i statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: • z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i • z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca). W polskich przepisach podatkowych zasada ta uregulowana jest w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego - za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu ustawy uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych. Rozpatrując niniejszą sprawę, to organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.: • wykonywania pracy na statku morskim, • wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, • podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów - tj. "Umowy o pracę marynarza" /"SEAFARERS EMPLOYMENT CONTRACT" - ustalono, że 13 listopada 2020 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy P.G. a "A" Limited na statku E. numer IMO [...] lub na jakimkolwiek statku będącym własnością armatora "B" AS, bądź przez niego wyczarterowanym. Z ww. umowy, z dokumentu "Potwierdzenie zatrudnienia" /"EMPLOYMENT CONFIRMATION" z 19 stycznia 2021 r. oraz kart zapisów książeczki żeglarskiej również wynikało, że podatnik świadczył pracę na statku E. numer IMO: [...], na stanowisku Główny Obserwator, w okresie 25 listopada 2020 r. do 8 stycznia 2021 r.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że w 2021 roku będzie wykonywał pracę na statku E.. Przechodząc do kolejnej przesłanki odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, zwrócono uwagę na zasadniczą kwestię podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek E. - typu [...] statek badawczy (research vessel) wykonuje transport (transport międzynarodowy). Na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych wynika, że: • statek E. kwalifikowany jest jako statek do badań sejsmicznych, przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego-[...] • ze strony [...] wynika, że statek ten jest typem statku przeznaczonym do badań sejsmicznych i należy do floty norweskiej spółki "B" AS, która wykorzystuje statki do świadczenia usług w zakresie badań sejsmicznych na morzu, dla przemysłu naftowego i gazowego; • informacja zawarta na stronie [...] potwierdza, że przedsiębiorstwo "B" AS działa w branży usług sejsmicznych. Zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej https://pl.wikipedia.ore/wiki/Statek badawczy. statek badawczy to jednostka pływająca, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Natom iast wg definicji statku sejsmicznego zamieszczonej na stronie internetowej https://pl.wikipedia.org/wiki/Statek do bada%C5%84 sejsmicznych, statek do badań sejsmicznych -statek przeznaczony do badań geofizycznych przez badanie rozchodzenia się fal sejsmicznych w dnie morskim na obszarach szelfu. Używany głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Nie można zatem uznać, że statek E. - jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych (pomimo przemieszczania się jednostki), nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Podatnik wykonuje bowiem pracę na jednostce, która przemieszcza się w celu prowadzenia badań, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" wyłącznie pomiędzy platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami), a lądem. Ww. jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, nie może zostać uznana za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zatem źródłem przychodów statku E. nie jest transport morski. Ww. statek jest określany jest jako research vessel/sejsmiczny statek badawczy, a zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że charakter i przeznaczenie statku E. nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia badań. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Wprawdzie statek E. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedłożone dokumenty w postaci opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 r., czy też opinii z 11 września 2020 r. wydanej przez prof. dr hab. Z.B., zawierające ogólny pogląd, należy przyjąć jako kolejne dowody w sprawie, lecz pozostają one bez wypływu na treść wydanej decyzji. Ww. dokumenty nie są źródłem prawa obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że na podstawie złożonych dokumentów przez stronę można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek E. zarejestrowany pod banderą Cypru jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, jednak ta okoliczność pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 3 umowy polsko-norweskiej, z uwagi na niespełnienie przesłanki drugiej wymienionej w tym przepisie (tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym). A zatem stwierdzono, iż skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. W tych okolicznościach stwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia 20 lipca 2021 r. skarżący wniósł o: I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz III. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń potwierdzających zatrudnienie skarżącego na okoliczność, iż statek E. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "B" AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących prace na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. naruszenie art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. naruszenie art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jedno pokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f) i g); 7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku poz. 680} (dalej jako: "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 12. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, • dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, • przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszego postępowania jest rozpoznanie wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, przy czym wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego). Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust 3a. Zgodnie z art. 44 ust. 7 powołanej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e ustawy o p.d.o.f. przepisy ust. 1a i 7stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym- podatnik mieszka na stałe w Polsce - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Mając na uwadze powyższe zasadnie w ocenie Sądu organ ocenił wniosek skarżącego w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji. Zgodzić się też należy ,że brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. W niniejszej sprawie organ uznał, a Sąd ocenę tę podziela ,że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym- statek E. bowiem to typ – [...] statek badawczy (research vessel), kwalifikowany jest jako statek do badań sejsmicznych, przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego, należy on do floty norweskiej spółki "B" AS, która wykorzystuje statki do świadczenia usług w zakresie badań sejsmicznych na morzu, dla przemysłu naftowego i gazowego. Statek E., na którym skarżący świadczy pracę najemną, zatem to jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych (pomimo przemieszczania się jednostki), nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia badań. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Wprawdzie statek E. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd pogląd organu podziela. Należy przypomnieć, że w ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś. Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji. W świetle powyższych wniosków statek wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim i przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Występujący w niniejszej sprawie statek, jak wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych, jest jednostką badawczą, której przeznaczeniem konstrukcyjnym nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku . Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowego ustalenia zakresu i znaczenia przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że norma określna tym przepisem nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Prawidłowa była też, determinowana tą oceną, konstatacja, według której w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27g u.p.d.o.p. Prawidłowo też organ uznał, że wobec braku uprawnienia skarżącego do ulgi ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.p. w rozpoznanej sprawie nie została spełniona przesłanka zastosowania w stosunku do skarżącego art. 22 § 2a O.p.. W tej sytuacji zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji, art. 4a u.p.d.o.f, art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p.. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia a zarzuty skargi dotyczące postępowania wyjaśniającego odnoszą się w istocie do kwalifikacji materialnoprawnej i stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzenia, że ww. statek nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność miejsca zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Nie zasługują na uwzględnienie również w ocenie Sądu pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej), Skarżący zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji. Zdaniem Sądu, także nie naruszono art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Podobnie nie doszło do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. prawa do dobrej administracji, do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawa do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie, do bycia wysłuchanym, dostępu do akt sprawy oraz obowiązku uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Zauważyć też należy, że zarzuty dotyczące art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, nie wnoszą niczego do sprawy, a pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wykazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści ww. przepisów. W ocenie Sądu analiza decyzji wskazuje, że nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Sąd wskazuje ponadto, że dla oceny sprawy pozostają bez znaczenia opinie prawne, jak i dokumenty załączone do skargi. W tej sytuacji Sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.