I SA/Gd 1276/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 19 a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1,3,11, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, Organ I instancji) z dnia [...] 2020 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 668.930,- zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,- zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oraz w zakresie ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z 16 października 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zakończone protokołem z 23 lipca 2019 r. Pismem z 21 sierpnia 2019 r. Pełnomocnik Spółki złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do ww. protokołu. Postanowieniem z [...] 2020 r. wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik Spółki w dniu 13 sierpnia 2020 r. podczas czynności przeglądania akt wniósł o wyznaczenie nowego terminu z uwagi na obszerność materiału dowodowego. Nowy termin wyznaczono na 20 sierpnia 2020 r. Pismem z 29 lipca 2020 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o umożliwienie realizacji zasady czynnego udziału Strony do dnia 6 sierpnia 2020 r. Ponadto pismem z 6 sierpnia 2020 r. wniósł o wydane z akt sprawy kopii niektórych dokumentów i poinformował, że wypowiedzenie się przez Stronę w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniach nastąpi dopiero po zapoznaniu się ze wszystkimi dokumentami i dowodami znajdującymi się w aktach. Naczelnik UCS w dniu [...] 2020 r. wydał dwa postanowienia: w przedmiocie odmowy zmiany terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego określonego w postanowieniu z [...] 2020 r. oraz odmowy przeprowadzenia dowodów. Ponadto przy piśmie z 20 sierpnia 2020 r. przesłano na adres Pełnomocnika Spółki kopie dokumentów. W dniu [...] 2020 r. Organ I instancji wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Uzasadniając decyzję Naczelnik UCS wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka zajmowała się hurtową sprzedażą napojów, w tym alkoholowych dla kontrahentów z terytorium kraju i Unii Europejskiej (WDT). Towar (piwo) będący przedmiotem WDT został nabyty w większość bezpośrednio od polskich browarów, z ich własnej produkcji. W 95% była to dostawa z zapłaconą akcyzą. Spółka mimo przysługującego jej prawa nie występowała w okresie styczeń - wrzesień 2016 r. z wnioskami o zwrot akcyzy do właściwych urzędów celnych. Z odpowiedzi udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe (dokumenty SCAC) wynikało, że 5 zagranicznych kontrahentów, na rzecz których Spółka deklarowała WDT - są znikającymi podatnikami, bądź nie można było nawiązać z nimi kontaktu, bądź nie przedkładali żadnych dokumentów, bądź oświadczyli, że ktoś bezprawnie wykorzystał ich dane. Organ I instancji stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach przewozowych. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym podmiotom, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz wskazanych w spornych fakturach zagranicznych kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Zdaniem Organu I instancji Spółka świadomie współorganizowała oraz brała udział w oszustwie podatkowym, w celu wyłudzenie podatku VAT. Była w pełni świadoma faktu, że towar jest dostarczany do innych odbiorców, niż wykazani na fakturach VAT oraz, że te transakcje mają na celu nadużycie podatkowe. Była też świadoma faktu, że formalni odbiorcy towaru nie wywiążą się ze swoich obowiązków podatkowych. Organ I instancji ustalił, że fikcyjne transakcje WDT odpowiadają za 97% wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (tj. 6.443.315,-zł) i dotyczą następujący kontrahentów: (1) "B" LTD - 1.838.183,- zł; (2) "C" - 188.642,- zł; (3) "D" LTD - 4.184.600,- zł; (4) "E" LTD - 154.923,- zł; (5) "F" - 76.967,- zł. W konsekwencji Naczelnik UCS stwierdził, że Spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Jednocześnie zdaniem Organu I instancji, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze. Z tego względu transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi we wrześniu 2016 r. na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.. Sprzedaż towarów w tym przypadku należało opodatkować stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Łączne zaniżenie podatku należnego we wrześniu 2016 r. wyniosło: 1.219.251,- zł. Od powyższej decyzji Spółka 24 listopada 2020 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo jej uchylenie i przykazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono, rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p. i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2021 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie wydał decyzję z dnia [...] 2021 r., którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na art. art. 7 pkt 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. wskazał, że z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z jednego państwa członkowskiego (z kraju), jego transport (przemieszczenie) oraz dostawę do kontrahenta z innego państwa członkowskiego. Dla udowodnienia (wykazania) dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, nie mogą wystarczać dokumenty nie obrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura VAT). Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Przy czym w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. został wymieniony podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wymienione w tym przepisie dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego towarów od dostawcy. Katalog dokumentów, o którym mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. może zostać uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ww. ustawy, jedynie w sytuacji "gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów". Dyrektor IAS wskazał, że do zakwestionowanych faktur Spółka załączyła m.in. wydruki dotyczące sprawdzania aktywności numeru VAT (VIES) poszczególnych kontrahentów na dzień wystawienia faktur VAT. Co prawda z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii wynika, iż "D" LTD została zarejestrowana dla celów VAT i jednocześnie tego samego dnia 17 maja 2016 r. wyrejestrowana, jednakże - za ww. wydrukami okazanymi przez Spółkę można przyjąć, iż na dzień zawierania spornych transakcji miała ona wiedzę, że ww. kontrahent był zarejestrowany dla podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że oprócz wyżej wskazanych wydruków dotyczących aktywności nr VAT Spółka przedłożyła szereg dokumentów źródłowych m.in. rejestry nabyć i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT za wrzesień 2016 r., faktury VAT, międzynarodowe listy przewozowe CMR, dokumenty UDT (Uproszczony Dokument Towarzyszący wewnątrzwspólnotowemu przemieszczaniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji), dokumenty e-AD (elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy), wyciągi z rachunków bankowych, korespondencję e-mailową. Organ I instancji (wielokrotnie) wzywał Prezesa Zarządu Skarżącej - W.P. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań, jednak do przesłuchania nie doszło. W pierwszym wyznaczonym terminie był on zatrzymany w areszcie śledczym, w następnych terminach również się nie stawił z uwagi na wskazywane przez Pełnomocnika ważne przyczyny osobiste i problemy zdrowotne. Ponadto skierowane przez Organ I instancji do Strony i jej Pełnomocnika wezwanie do wskazania dogodnego terminu w marcu 2020 r. do przeprowadzenia dowodu z zeznań pozostało bez odpowiedzi. Dyrektor IAS podał ocenie znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników Spółki: M.K., H.M., M.C., W.S., R.J., R.J., K.S. oraz osobę prowadzącą skład podatkowy D.B., a także korespondencję mailową Spółki. Z zeznań M.K. (kierownik rozwoju rynku) wynikało, że w ramach czynności związanych ze sprzedażą zagraniczną podlegała bezpośrednio Prezesowi Spółki. Podstawą zakupu piwa od Spółki było złożenie zamówienia przez klienta. Spółka sprawdzana aktywność VAT klienta w systemie VIES. Komplet dokumentów obejmował zamówienie, potwierdzenie aktywności, potwierdzony dokument CMR, UDT i potwierdzoną fakturę. M.K. kontaktowała się z kontrahentami zagranicznymi jedynie w języku polskim. Nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami zagranicznymi zajmował się Prezes Spółki i jego syn - M.P.. Spółka nie weryfikowała czy osoba podpisana na dokumencie jako odbiorca towaru miała właściwe umocowanie. Zdarzało się, że dokumenty CMR były podpisywane przez przedstawiciela kontrahenta zagranicznego, w obecności M.K. w P.. Z zeznań H.M. (główny księgowy Spółki) wynikało, że osobami odpowiedzialnymi za dokumentowanie WDT byli: M.K. i K.S. (prokurent). Odpowiadali oni także, wraz z Prezesem Spółki i jego synem M.P., za nawiązywanie kontaktu z kontrahentami zagranicznymi. Jedyną osobą podejmującą decyzję co do przeprowadzenia transakcji WDT był Prezes Spółki, osobą odpowiedzialną za kontrolę dokumentów związanych z WDT w komórce księgowości była M.C.. Jedyną jej znaną procedurą weryfikacji zagranicznych kontrahentów było sprawdzenie czy podmiot jest czynnym podatnikiem VAT. Z jej zeznań wynikało, że osoby zarządzające Spółką były informowane o zapytaniach Urzędów Celnych dotyczących transakcji z zagranicznymi kontrahentami, a Spółka nie podejmowała żadnych działań w związku z tymi zapytaniami, nie zmieniono nic w procedurach transakcji z kontrahentami zagranicznymi. Osoby zarządzające Spółką miały świadomość, iż płatności za transakcje z kontrahentami zagranicznymi były dokonywane przez polskie osoby prywatne z ich prywatnych rachunków bankowych w złotych polskich, bądź z rachunków polskiej firmy świadczącej usługi transferów gotówkowych. W sytuacji, gdy osoby pracujące w księgowości Spółki nie były wstanie przypisać konkretnych przelewów do transakcji zwracano się o wyjaśnienia do M.K.. Z zeznań M.C. (zastępcy głównego księgowego) wynikało, że zajmowała się jedynie sprawdzaniem pod względem formalnym dokumentów związanych z WDT. Natomiast W.S. (dyrektor finansowy) zeznał, że osobą odpowiedzialną za prowadzenie całej dokumentacji związanej z WDT była M.K., kontaktował się z Nią także w sprawie płatności związanych z WDT. Osobą odpowiedzialną w księgowości za weryfikację dokumentów związanych z WDT była M.C.. Z zeznań R.J. (dyrektora ds. technicznych) wynikało, że do jego zadań występowanie z wnioskami o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami piwa. W tym zakresie wykonywał jedynie czynności formalne, nie monitorował dostaw (wielkości, rodzaju). Informacje i dokumenty o możliwość wystąpienia o zwrot akcyzy otrzymywał od M.K. W razie nieprawidłowości w dokumentacji związanej z podatkiem akcyzowym co do zasady kontaktował się z kontrahentami zagranicznymi w języku polskim. Odnosząc się do kwestii, że Spółka w przypadku 95% wartości WDT Spółka mogła ubiegać się o zwrot akcyzy - Świadek zeznał, że nigdy nie miał informacji odnośnie struktury sprzedaży. Z zeznań R.J. (kierownika magazynu) i K.S. (Prokurenta Spółki) wynikało, że osobą odpowiedzialną za przygotowanie dokumentów do transportu związanego z WDT była M.K., której przekazywano też informacje o tym, że część wysłanego do zagranicznych kontrahentów towaru (piwa) po wysyłce, wraca z powrotem do magazynu Spółki. D.B., zajmował się prowadzeniem składu podatkowego, wskazał, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz "A" sp. z o.o. wykonywał polecenia M.K. i W.P., usługi na rzecz "A" sp. z o.o. w okresie od stycznia do września 2016 r. były wykonywane w miejscu siedziby składu podatkowego. W toku prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce, Organ I instancji wezwał także przewoźników do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów dotyczących świadczenia usług transportowych związanych z transakcjami przeprowadzonymi przez Spółkę z zagranicznymi kontrahentami. Z udzielonych odpowiedzi i przesłanych dokumentów dotyczących m.in. wynika, że w "G" G.P.: zlecenia/zamówienia były składane telefonicznie, pierwszy kontakt nawiązał M.. Miejsce załadunku był P., towar dla firmy "H" Ltd był dostarczany do magazynów w miejscowości C. we Francji. Za transport płacono na miejscu gotówką. Firma "I" – K.S.: nie posiada listów przewozowych ponieważ zostały one wysłane do "J" S.A. Zleceniodawcą usług była "J" S.A., z którą kontakt nawiązano poprzez giełdę transportową, zlecenia otrzymywano telefonicznie lub e-mailowo. Wg okazanych przez K.S. dokumentów (zleceń, faktur VAT za usługi transportowe wykonane we wrześniu 2016 r.) miejscem rozładunku było M., Wielka Brytania. "K" sp. z o.o. w odpowiedzi na udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów w zakresie świadczenia usług transportowych w okresie od stycznia do września 2016 r. poinformowała, że transporty miały miejsce jedynie w czerwcu 2016 r. a tabor samochodowy do świadczenia usług był wynajmowany od Spółki "L". Kontakt z firmą zlecającą transport był telefoniczny. Spółka "K" przedłożyła m.in.: faktury VAT wystawione na rzecz "Ł" za usługi transportowe na trasie PL (Polska) - (GB) Wielka Brytania, faktury "eksportowe" wystawione przez "A" sp. z o.o. na rzecz "Ł" na sprzedaż piwa oraz dwa dokumenty przewozowe CMR: (1) z miejscem nadania: Polska, P., nadawca: "A" sp. z o.o. miejsce przeznaczenia: W., Bułgaria, w poz. 24 - przesyłkę otrzymano: pieczątka firmowa "Ł"...., brak podpisu (jako przewoźnik wskazany "M" sp. z o.o.), (2) z miejscem nadania: Polska, P., nadawca "Ł", W., Bułgaria; miejsce przeznaczenia: W., UK, w poz. 24 - przesyłkę otrzymano: widnieje odręczny napis "Ł" UK" i nieczytelny podpis (jako przewoźnik wskazany ""K""). Organ odwoławczy zauważył, że wbrew ww. wyjaśnieniom, z okazanych przez Spółkę "A" dokumentów CMR załączonych do faktur VAT wystawionych na rzecz "E" LTD, "F" LTD. oraz "C" wynika, że "K" sp. z o.o. była przewoźnikiem towaru (piwa) nie tylko - jak twierdzi w czerwcu 2016 r. - ale także we wrześniu 2016 r. Dyrektor IAS wskazał, że P.W. (jeden ze współwłaścicieli firmy transportowej "L") zeznał, iż kontakt z "A", w której "szefem był W. i jego syn M.", a dokumentami zajmowała się "M." - został nawiązany za pośrednictwem Ł.L.. "Oni już wcześniej zajmowali się tym przemytem piwa do Anglii na tym samym patencie, a M. był dobrze zorganizowany i miał kontakty w Anglii u odbiorców (...). Auta jechały pod wskazany adres przez L., podstawiały się na rozładunek do firm wskazanych przez L. i kierowcy zabierali pieniądze i wracali do W. na ul. [...]. Tam przekazywali pieniądze (...) Później te pieniądze byty wymieniane (...) na złotówki. Następnie w procederze tym uczestniczyły inne osoby przyprowadzone przez L., to jest A.Ł. i A.A., których zadaniem było odebrać te pieniądze z bazy już w złotówkach i wpłacić na rachunek bankowy, a następnie wykonać przelew na rzecz "A" i w imieniu firm bułgarskich i na końcu jakiejś firmy litewskiej. Angielskie firmy były tylko wpisywane na CMR, ale nie byli to faktyczni odbiorcy towaru tylko firmy wskazywane fikcyjnie (...) "A", czyli W., M. i G. wiedzieli jak to piwo chodzi i zarabiali na tym (...). Poza tym z tego co L. mi mówił to oni pracowali na tym samym patencie oraz obsługiwali innych klientów takich jak my, tylko na większą skalę, ja słyszałem coś o jakichś Turkach, którzy wykorzystywali ten sam patent i współpracowali z "A". Ja kojarzę osobę o imieniu N.. (...) Wiem, że A. i Ł. często jeździli do "A" i potwierdzali odbiór piwa w Bułgarii na tych dokumentach CMR. Często tam jeździli, bo pani Gosia z "A" chciała, aby byli tam co tydzień i potwierdzali te CMR przy niej." Wg. Świadka W.P. i M.P. mieli świadomość jak faktycznie wyglądał obrót piwem, otrzymywali pieniądze poprzez ludzi, których "ściągnął" Pan L., także uczestniczyli w tworzeniu numeru akcyzowego wykorzystywanego przy nielegalnych transportach, "a w końcu z tego co mówił L. sami zajmowali się tym procederem, niezależnie od nas przy wykorzystaniu innych firm transportowych." Odnośnie zagranicznych kontrahentów Spółki (dla których WDT została zakwestionowana) Dyrektor IAS ustalił, że: 1) "B" LTD, nie rozliczyła ani nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia od Strony. Ww. Spółka nie posługuje się wzorem pieczęci zamieszczonym na okazanych fakturach VAT. Osoby reprezentujące zagraniczną firmę stwierdziły, że nie przeprowadzały transakcji ze Skarżącą. Brytyjska administracja nie była wstanie wykazać, że firma ta otrzymała towar od "A". Dodatkowo ustalono, że zamówienia były składane w języku angielskim (z adresu [...]@gamil.com) z podpisem ""B" LTD". Porównując dokumenty przewozowe (CMR) okazane przez przewoźników i Stronę: miejsce rozładunku towaru (piwa) różni się tj. wg dokumentów okazanych przez przewoźnika: K.S. miejscem rozładunku był M. (GB), natomiast z okazanych przez Skarżącą dokumentów CMR wynika, że miejscem odbioru towaru przez ww. brytyjska firmę była miejscowość P. (GB). 2) "C" - w okresie lipiec - wrzesień 2016 r. Spółka ta wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od "A", jednakże podmiot ten nie przedstawił żadnych dokumentów, ani nie udzielił żadnej odpowiedzi na wezwanie dotyczące spornych transakcji, nie można potwierdzić rzetelności transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą. Od 23 marca 2016 r. menadżerem był: L.H., obywatel Ukrainy. Zamówienia były składane w języku polskim (z adresu [...]@gamil.com) z podpisem ""C"". Na okazanych przez Stronę dokumentach (fakturach, CMR, UDT) w miejscach przeznaczonych na podpis odbiorcy ("C") widnieje podpis "A.". Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań A.A. (protokół przesłuchania w dniu 29 marca 2018 r.) wynika, że miał on pełnomocnictwo do działania w imieniu bułgarskich firm "Ł", "C" oraz "N" - z którą kontakt nawiązał za pośrednictwem Ł.L.. W siedzibie Spółki "A" pierwszy raz był jesienią 2015 r. spotkał się tam z W.P., M.P. i M.K.. "Była mowa o tym, że to piwo będzie trafiać do Anglii, że będzie tam przewożone. Mówiliśmy też o płatnościach, że ja będę pieniądze tytułem zapłaty za to sprzedawane przez "A" piwo wpłacał w gotówce na swój rachunek osobisty i przelewał na rachunek firmowy "A". (...) Nikt z "A" nie pytał mnie, dlaczego tak jest zorganizowana ta zapłata, dlaczego wpłacam pieniądze w gotówce na swój rachunek osobisty i skąd biorę te pieniądze w gotówce." Świadek pobierał pieniądze w kwotach od 80.000,- zł do 500.000,- zł w bazie "L". Jego praca polegała praktycznie na dokonywaniu wpłat, nie miał w zasadzie kontaktu z dokumentami handlowymi dotyczącymi tych firm. Czasem miał kontakt z dokumentami CMR w P. w "A". A.A. był w siedzibie Spółki "A" w P. wielokrotnie m. in. w celu uzupełnienia braków w dokumentach. M.K. dawała mu do uzupełnienia dokumenty, które były "wybrakowane" i np. wpisywał datę, czy składał podpis, podbijał te dokumenty pieczątką "Ł" lub "C". Zeznał, że pieczątki tych firm sam wyrobił w W.. Co do dokumentów CMR, wskazał, że jak jechał do P., to się na nich podpisywał jako odbiorca, potwierdzając rozładunek towaru i tam też odbijał pieczątkę firmową. Czasem też na CMR-ach dopisywał brakujące daty. Te dokumenty nie były uzupełniane taką datą, w jakiej rzeczywiście był w "A". Nie podpisywał tych dokumentów przy rozładunku, bo przecież nie było go Anglii i nie wie, co się z tym towarem w Anglii działo. Świadek nie pamiętał, czy w ten sposób uzupełniał dokumenty odnośnie firmy "N". Piwo kupowane od "A" dla "N", "C" i "Ł" trafiało do Anglii. Na dokumentach przewijała się miasto L., ale Świadek nie wiedział, gdzie piwo faktycznie trafiało. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań A.Ł. (protokół przesłuchania w dniu 12 grudnia 2017 r) wynika, iż był on przedstawicielem bułgarskich firm "C" i "chyba "Ł"". Świadek opisując spotkanie z przedstawicielami Spółki "A" w jej siedzibie wskazał, iż poznał W.P., M.P. oraz M.K., która wskazana została jako osoba do kontaktu w sprawach handlowych, przy czym nie rozmawiał z nią bliżej na temat tej współpracy. Nie rozmawialiśmy o zasadach współpracy. M.K. jedynie mówiła, że zamówienia mam wysyłać na maila, a ona wyceni towar i odpowie. Świadek zeznał, że pobierał gotówkę "z bazy" (firmy "L") wpłacał ją na prywatne konto, z którego dokonywał płatności na rzecz Skarżącej. M.K. nie pytała go, dlaczego przelewa pieniądze ze swojego konta, ponieważ - jego zdaniem - wcześniej na tej samej zasadzie dostawała pieniądze od A.A.. Świadek nie uczestniczył w "obrocie" fakturami wystawianymi przez "A" sp. z o.o. dla swojego bułgarskiego mocodawcy. A.Ł. (odnosząc się do zabezpieczonych podczas przeszukania mieszkania dokumentów) zeznał, że otrzymał je przesyłką pocztową od M.P. (wskazany na przesyłce adresat), po rozmowie telefonicznej otrzymał od M.K. instrukcje, że ma je wysłać do Bułgarii. Dyrektor IAS wskazał, że z włączonego do akt sprawy protokołu przeszukania 12 grudnia 2017 r. w domu mieszkalnym w W. wynika m.in., że znaleziono tam zaklejony karton z nalepką adresową "Poczta Polska", dane nadawcy M.P., adresat A.Ł.. W środku znajdował się: zestaw dokumentów w postaci kopii faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. na rzecz "C" w Bułgarii na sprzedaż piwa w latach 2016 i 2017, zawierających dokumenty CMR i UDT, z wskazanymi firmami: "O", "P", "M", "K", "R", "S" - łącznie 111 zestawów - 498 kart. Na załączonych do spornych faktur VAT dokumentach CMR jako przewoźnicy towaru (piwa) we wrześniu 2016 r. do "C" została wskazana "K" sp. z o.o.. Ponadto Spółki "M" i "K" zostali wskazani jako przewoźnicy towaru dla "E" LTD, "F". Organ odwoławczy wskazał, że L.H. był także Prezesem Zarządu "Ł" (firmy na rzecz której "A" wystawiała zakwestionowane faktury dotyczące sprzedaży piwa w okresie od marca do czerwca 2016 r.) i ustanowił pełnomocnikami tej Spółki (w bardzo szerokim zakresie) A.A. i A.Ł.. Z okazanych wyciągów bankowych wynika, iż płatności na rzecz Spółki "A" w imieniu "C" dokonywał A.A., były to kwoty od 99.528,- do 450.000,- zł. Dyrektor IAS wskazał, że z okazanej przez Stronę dokumentacji (tj. porozumienie w sprawie cesji spisane 20 sierpnia 2016 r.; korekty rozliczeń z 16 września 2016 r.; nota obciążeniowa z 16 września 2016 r. oraz nota uznaniowa z 16 września 2016 r.) wynika, że dwie niezależne spółki bułgarska "C" i cypryjska "Ś" LTD (powiązanych jedynie poprzez pełnomocnika A.A.) zawarły porozumienie, w konsekwencji którego doszło w "A" do przeksięgowania/zarachowania należności w kwocie 481.860,93 zł jakie Strona winna była cypryjskiej firmie na rzecz zobowiązań bułgarskiej firmy wobec Strony. 3) "D" LTD: Strona wystawiła na rzecz tej Spółki we wrześniu 2016 r. 45 jednakowych asortymentowo i kwotowo faktur VAT dotyczących sprzedaży piwa na łączną wartość 4 184 600,40 zł. Zgodnie z otrzymaną z Wielkiej Brytanii odpowiedzią na formularzu SCAC, podmiot ten został zarejestrowany dla potrzeb VAT w 17 maja 2016 r. i tego samego dnia wyrejestrowany, nie rozliczył nabycia od "A". Brytyjski podmiot został uznany za znikającego podatnika. Dyrektorem firmy był obywatel narodowości polskiej - A.P., a rzeczywista główna działalność to "produkcja pozostałych mebli". Z materiału dowodowego wynika, że zamówienia były składane w języku polskim (z adresu [...]@gamil.com) z podpisem "A.". Z przesłanych przez Spółkę dokumentów dot. przedmiotowych transakcji wynika, że miejsce dostawy/rozładunku przeznaczenia to C. (Francja), gdzie wg Uproszczonych dokumentów towarzyszących towar odbierał A.P., przy czym na dokumentach CMR, w poz. 24 przesyłkę otrzymano, widnieje pieczęć firmowa "D" Ltd z adresem w L. oraz podpis "P.A." 4) "E" Ltd: ustalono, że Strona wystawiła na rzecz tej firmy we wrześniu 2016 r. 3 faktury. Zgodnie z otrzymaną z Cypru odpowiedzią na formularzu SCAC, firma rozliczyła transakcje ze Skarżącą, towar został dostarczony wprost do Wielkiej Brytanii (do magazynu "T" Limited, B., E.), transakcje nie były dokonywane w ramach uproszczonej procedury transakcji trójstronnej. Firma "E" odsprzedała towar (bez przemieszczania) do cypryjskiej spółki "U" LIMITED. Osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki w tamtym czasie był jej menadżer H.Z., który dokonywał także płatności za towar dostarczany przez "A" sp. z o.o. "Płatności również dokonywane były gotówką, ponieważ Skarżąca akceptowała tę metodę." Natomiast z dokumentów źródłowych okazanych przez "A" wynika, że towar (piwo) nie było transportowane na Cypr lecz ze składu podatkowego w Polsce do składu celnego/podatkowego w Wielkiej Brytanii - "T", B.. Zamówienia były składane w języku angielskim (z adresu info@[...].com) z podpisem "A.". Wg okazanych przez Stronę dokumentów dotyczących płatności zobowiązania Firmy "E" Ltd wobec "A" sp. z o.o. z tytułu dostarczonego towaru (piwa) regulował A.Ł. oraz A.A. i były to kwoty w granicach 77.000,- zł - 94.600,- zł (oświadczenia z 9 sierpnia 2016 r. i z 18 września 2016 r., wyciągi bankowe). 5) "F": "A" wystawiła we wrześniu 2016 r. na rzecz tej firmy jedną fakturę. Zgodnie z otrzymaną z Bułgarii odpowiedzią na formularzu SCAC, podmiot ten nie rozliczy transakcji z "A" sp. z o.o.; firma ta nie przedstawiła żadnych dokumentów; nie można się skontaktować ani z firmą ani z menadżerem. "Bułgarscy urzędnicy podatkowi rozpoczęli postępowanie dotyczące anulowania rejestracji VAT bułgarskiej firmy". Z dokumentów źródłowych okazanych przez "A" wynika, że towar (piwo) nie było transportowane do Bułgarii lecz do składu celnego/podatkowego w Wielkiej Brytanii - "T", B.. Wg oświadczenia z 10 sierpnia 2016 r. oraz wyciągu bankowego zobowiązania "F" wobec "A" sp. z o.o. z tytułu dostarczonego towaru regulował A.A.. Organ zauważył, że "A" nie występowała z wnioskami o zwrot akcyzy do właściwych urzędów celnych. Dodatkowo podkreślono, że z zeznań Ł.L. (protokoły przesłuchań z 28 listopada 2018 r. i 6 marca 2019 r.) wynika, że kontakt z "A" został nawiązany z inicjatywy W.P.. Opisując przebieg współpracy z tą Spółką Świadek zeznał m.in., że słyszał, iż "A" robiła jakieś interesy na piwie z Turkiem N.H., którego znają też wszyscy w Anglii, bo jest legendą w tej branży. Opisując przebieg tego procederu wskazał, że legalna firma zamawiała towar w "A", a Świadek przekazywał dane tej firmy do R. i P. oraz W.P. do "A". Otwierano procedurę zawieszonej akcyzy, a płatność do "A" z brytyjskiej firmy szła poprzez rachunek bankowy. Następnie ciężarówka z właściwymi dokumentami i oryginalnym numerem ARC jechała do Anglii. Po przekroczeniu granicy czekała w Anglii, a za nią jechały kolejne ciężarówki, już załadowane w "A" piwem bez żadnej akcyzy - przemycane. Z zeznań A.M. (protokół przesłuchania z 26 lipca 2017 r.), wynika, iż był kierowcą w transporcie międzynarodowym, w latach 2015 - 2016 był zatrudniony w "L", której prezesem był P.T.. Co do transportu piwa z "A" sp. z o.o., po przyjeździe do P., kontaktował się z M.K., której okazywał dowód osobisty, jak również przekazywał druk firmowy "L" do wypełnienia. Były też transporty kiedy, to M.K. wypełniała czyste druki CMR i wtedy w miejscu przewoźnika wypełniała lub wstawiała pieczątkę innych firm transportowych i wtedy jechał w imieniu, (jak pamięta) "V" sp. z o.o., "W" sp. z o.o., "K" sp. z o.o. Taki dokument CMR był w czterech egzemplarzach i M.K. zostawiała sobie egzemplarz pierwszy a Świadek zabierał ze sobą drugi, trzeci i czwarty. Z zeznań M.B. (protokół przesłuchania z dnia 2 sierpnia 2017 r.), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego wynika, że w 2015 r. przewoził piwo z "A" w P. do Wielkiej Brytanii do L.. M.P. namówił go do przewożenia gotówki otrzymanej za dostarczony towar (piwo), jak również aby woził towar "bezpośrednio dla niego z pominięciem spedycji". Rozładowywanie towaru odbywało się w miejscach, "nieprofesjonalnych", na obrzeżach miasta L., były to jakieś magazyny przerobione z garaży, w jednej takiej hali były trzy firmy. Nie było to centrum logistyczne ani duże profesjonalne magazyny. Świadek zeznał, że podczas oczekiwania na załadunek w "A", kierowcy też mówili między sobą, że z tym piwem to jest jakiś "przekręt". W.G. (protokół przesłuchania w dniu 3 sierpnia 2017 r.) zeznał, że za każdym razem odbywało się w ten sam sposób, czyli samochody jeździły do "A" sp. z o.o., ładowały się, kierowcy otrzymywali dokumenty zapakowane w zaklejoną kopertę od kobiety z biura. Następnie samochody jeździły do Anglii, rozładowywały się w M. lub L.. Na miejscu dostawali pieniądze w gotówce od Polaka, któremu zostawiali też te dokumenty a następnie przyjeżdżali do Polski, a pieniądze przywozili Świadkowi. Z jego zeznań wynika także, iż w 2015 r. z uwagi na nieopłaconą akcyzę, dwa samochody z dostawą piwa zostały zatrzymane przez służby angielskie, dlatego podjął decyzję, że trzecia ciężarówka, która czekała w C. na prom ma zawrócić do Polski. Kierowca pojechał do "A", która bez problemu przyjęła towar, a przy próbie wyjaśnienia zaistniałej sytuacji został zignorowany. Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka przedłożyła szerokie spektrum dokumentów dotyczących spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które miały potwierdzić spełnienie formalnej przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jednakże okazane przez Stronę dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że piwo zostało wywiezione z terytorium Polski i przetransportowane do kontrahentów z zagranicy, a co jest niezbędne dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT. W ocenie Organu odwoławczego, analiza okazanych przez Stronę dokumentów sama w sobie, a także w łączności z innymi dowodami zebranymi w sprawie (m.in. zeznania i dokumenty złożone przez świadków - przewoźników, informacje uzyskane od administracji podatkowych obcych państw, dokumenty Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Z. i Prokuratury Regionalnej w P.) prowadzi do uzasadnionego wniosku, że w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz 5 kontrahentów zagranicznych (tj. "B" LTD, "C", "D" LTD, "E" Ltd, "F") brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski, jego transport oraz dostawę do ww. kontrahentów. Wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Spółki organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania komu faktycznie został wydany towar, w sytuacji gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że przedłożone przez Stronę dokumenty są nierzetelne, a towar nie trafiał do wskazanych odbiorców. Nie można zatem uznać, że w przypadku spornych transakcji spełniony został warunek wynikający z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tj. że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie zawierała pisemnych umów z zagranicznymi kontrahentami, gdzie jak wynika ze spornych faktur dotyczyły one dostaw na wielotysięczne kwoty, przy czym takie umowy zawierała z polskimi kontrahentami. Towar nie trafiał do miejsc a nawet państw prowadzenia przez "nabywców" działalności - nie tylko przewoźnicy wskazują (przedkładając dokumenty), że trasa przejazdu towarów (ściślej miejsce rozładunku) była inna niż wykazana w dokumentach przewozowych (tworzone były dwa komplety dokumentów CMR na transport tego samego towaru), wynika to również z zeznań świadków, a także treści okazanych przez Spółkę dokumentów np. "F" to firma bułgarska, a "E" to spółka cypryjskia a wskazywane miejsce rozładunku to Wielka Brytania, przy tym brak kontaktu z firmą bułgarską. Płatności za towar dostarczany do zagranicznych kontrahentów były regulowane z kont "polskich" osób fizycznych, w przypadku takich firm jak "C", "E" LTD, "F" - była to ta sama osoba A.A.. Skarżącej nie dziwi, że dwie niezwiązane ze sobą firmy, z różnych państw (mające tego samego pełnomocnika A.A.) zawierają porozumienie w sprawie cesji zobowiązań i przeksięgowują znaczną należność (kwota 481.860,93 zł) wobec cypryjskiej firmy "Ś" LTD na poczet zobowiązań firmy bułgarskiej "C". Spółka akceptowała, co więcej wzywała do potwierdzania odbioru towaru na międzynarodowych listach przewozowych w siedzibie Spółki w P.. Osoby zarządzające Spółką były wprost informowane o fikcyjności dokumentów odbioru, co wynikało z korespondencji mailowej z 18 listopada 2016 r. wysłanej przez M.K. do M.P. (do wiadomości: W.P., H.M., W.S.). Ponadto osoba kontrolująca dokumenty (księgowość) po otrzymaniu płatności, zwracała się o "podkładkę" (oświadczenie) dotyczące dokonywania płatności przez inny podmiot, niż ten który zakupił piwo (e-mail z 16 lutego 2017 r.) M.C. wysłany do M.K. i M.P. (do wiadomości m.in. W.P.). W przypadku transakcji z "B" LTD dane firm zostały użyte bez jej wiedzy i zgody, firma ta nie przyznaje się do kontaktów handlowych z "A". W przypadku "C", "D" LTD, "F" brak kontaktu z tymi firmami/ich przedstawicielami i dostępu do dokumentów. "D" LTD została uznana za "znikającego podatnika" i wykreślona z rejestru podatników, a w przypadku "F" bułgarscy urzędnicy podatkowi rozpoczęli postępowanie dotyczące anulowania rejestracji VAT. Wg informacji uzyskanych od administracji podatkowych państw właściwych dla ww. zagranicznych kontrahentów - "B" LTD, "D" LTD, "F" firmy te nie rozliczyły nabyć od Skarżącej. Dyrektor IAS wskazał, że ponieważ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, obaj podatnicy muszą powyższe transakcje wykazać, a ich nabywca opodatkować. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy okazało się, że obce administracje podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów nie potwierdziły, aby zgłosili oni i opodatkowali nabycia towarów od Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że płatności za transport a także w niektórych przypadkach za dostawę towarów (piwa) to gotówka - taki sposób regulowania zobowiązań pozwala na ukrycie faktycznego wykonawcy, a w konsekwencji także faktycznej trasy przewozu i nabywcy. Wystąpiła sytuacja, że nabywcą ogromnej ilości piwa była firma ("D" LTD), której przedmiot działalności nie był w jakikolwiek sposób związany z handlem/dystrybucją czy też "zużyciem" piwa tj. wg informacji zawartej w dokumencie SCAC rzeczywista główna działalność tej firmy to produkcja mebli. Wśród zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Z., dokumentacji znajdowały się m.in. kopie faktur wystawionych przez "A" w latach 2016 i 2017 na rzecz "C" na sprzedaż piwa oraz liczne dokumenty CMR i UDT zawierające pieczęcie firmowe przewoźników, tj. "R" T.S., "M" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "V" sp. z o.o, "S" sp. z o.o. Sp.K. W ocenie Organu odwoławczego nie jest jedynie przypadkiem to, że na załączonych do spornych faktur VAT dokumentach CMR jako przewoźnik towaru (piwa) we wrześniu 2016 r. do "C" wskazana została "K" sp. z o.o. Ponadto "M" sp. z o.o. i "K" sp. z o.o. zostały wskazane jako przewoźnicy towaru dla "E" LTD oraz "F". W Skarżącej zatrudniony został, na stanowisku konsultant ds. handlu zagranicznego, jeden z organizatorów nielegalnego przemytu piwa do Anglii – N. H.. Pomimo zatrudnienia ww. konsultanta, kontaktami z klientami z zagranicy zajmowali się Prezes Zarządu Spółki, jego oraz M.K. (pracownik). Spółka miała wiedzę w sprawie zatrzymywania transportów z piwem przez zagraniczne administracje celne, mimo to dalej dokonywała dostaw do tych podmiotów narażając przy tym firmę na straty. Spółka nie występowała o zwrot podatku akcyzowego, ponieważ miała świadomość, że odbiorcami towarów wyszczególnionych na fakturach są inne podmioty. Dyrektor IAS odnosząc się do zachowania tzw. "dobrej wiary" stwierdził, że Skarżąca nie tylko nie stosowała się do tych zasad, ale miała świadomość co do faktycznego obiegu towarów oraz dokumentów dotyczących spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw i czynnie w tym uczestniczyła. Spółka nie zawierała pisemnych umów z zagranicznymi kontrahentami. W celu identyfikacji danego kontrahenta Strona posiadała jedynie wydruk ze strony internetowej. Jak wynika z zeznań M.K. Spółka weryfikowała jedynie status kontrahenta w VIES. Tymczasem art. 97 ust. 17 u.p.t.u . pozwala zabezpieczyć interesy polskich podatników w przypadku nieuczciwych zagranicznych kontrahentów, jednak z akt sprawy nie wynika, aby Spółka we własnym interesie skorzystała ze wskazanej w tym przepisie procedury weryfikacyjnej. Spółka skupiała się przede wszystkim na otrzymaniu płatności oraz dokumentów spełniających wymogi formalne. Płatności za towar dostarczony zagranicznym podmiotom odbywały się z "polskich" rachunków bankowych, w tym osób fizycznych. Spółka (jej przedstawiciele i pracownicy) wiedzieli, że trasa przejazdu towarów (ściślej miejsce rozładunku) była inna niż wykazana w dokumentach przewozowych (tworzone były dwa komplety dokumentów CMR na transport tego samego towaru) - co wynika m.in. z dokumentów przedstawionych przez przewoźników oraz zeznań świadków. W siedzibie Spółki były uzupełniane dokumenty przewozowe w zakresie potwierdzenia odbioru towaru za granicą. Korespondencja dotycząca zamówień przychodziła do kontrolowanej Spółki drogą e-mail z adresów w ogólnodostępnych, darmowych domenach: gmail. Pomimo wiedzy o zatrzymywaniu przez służby celne transportów Spółka nie zmieniała procedur postępowania, a w przypadku podjęcia przez przewoźnika decyzji (bez konsultacji ze Spółką) o powrocie towaru do kraju przyjęła towar ignorując próbę wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Spółka świadomie godziła się na straty materialne (konfiskata towaru) i finansowe nie występując o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Jak wynika z dokumentacji księgowej Spółki - 95% wartości WDT to była dostawa piwa z zapłaconą akcyzą, w przypadku której Spółka miała prawo zwrócić się o jej zwrot. Uwzględniając wartości dostaw oraz zeznań R.J. (osoby odpowiedzialnej w "A" sp. z o.o. za sporządzenie wniosków o zwrot akcyzy) szacunkowo zwrot podatku akcyzowego mógł przynieść Spółce około 14.000.000,- zł wpływów. Spółka brała czynny udział w procederze polegającym na oszukiwaniu organów podatkowych (w celu uniknięcia opłacenia akcyzy) poprzez manipulowanie programami udostępnionymi przez organy celne w ten sposób, że na jednym otwartym numerze akcyzowym przyjeżdżała do Wielkiej Brytanii nie jedna ciężarówka z piwem a kilka lub nawet kilkanaście, co wynika z protokołów przesłuchań. W ocenie Organu odwoławczego trudno przyjąć, iż to jedynie zbieg okoliczności, że trzy różne podmioty z siedzibami w Bułgarii oraz na Cyprze tj. "F" (1 faktura z 13 września 2016 r.), "C" (2 z 13 września 2016 r. faktury z tym samym asortymentem) i "E" LTD (3 faktury z 19, 26, 29 września 2016 r. z tym samym asortymentem) kupują towar (piwo) w takich samych ilościach i rodzaju. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia oraz obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług przepisy, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 19 a ust. 1, art. 20 ust.1, art. 29a, art. 41 ust.1 i 3, art. 42 ust.1,3,11, art. 146a pkt 1 u.p.t.u.- Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie miała/nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji udokumentowanych fakturami VAT szczegółowo wymienionymi na str. 86-88 decyzji Organu I instancji, które Spółka wystawiła dla: "B" LTD (GB), "C" (BG), "D" LTD (GB), "E" LTD (CY), "F" (BG). Ponadto na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. ma wpływ rozliczenie wynikające z decyzji Dyrektora IAS z [...] 2021 r., w której za sierpień 2016 r. - określone zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości 793.910,- zł, podczas gdy Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 237.539,- zł (do przeniesienia następny okres rozliczeniowy: 37.359,- zł i do zwrotu na rachunek bankowy: 200.000,- zł. Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu stwierdzając, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: 1) postępowania podatkowego w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; a) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób obiektywny, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, rzetelny, dokładny i wyczerpujący postępowania dowodowego w niniejszej sprawie co poskutkowało błędnym ustaleniem przez Organ stanu faktycznego i jego wadliwą, a przy tym dalece tendencyjną i wybiórczą oceną; przejawiło się to w szczególności tym, iż Dyrektor IAS bezpodstawnie, na podstawie zmanipulowanych dowodów przyjął, iż Podatnik świadomie współorganizował i brał udział w oszustwie podatkowym, dalej bezpodstawnie zakwestionował rzeczywiste zrealizowane przez Spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do unijnych kontrahentów, i możliwość zastosowania do nich preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, b) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, a przede wszystkim przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji: całość uzasadnienia decyzji jednoznacznie wskazuje, iż Dyrektor IAS za wszelką cenę, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, zasadom logiki doświadczenia życiowego/biznesowego, starał się przedstawić stan faktyczny niniejszej sprawy pod przyjętą z góry tezę (rzekomy udział Spółki w oszustwie podatkowym), wielokrotnie przeinaczając (na niekorzyść Spółki) zgromadzone w sprawie dowody, jak też wyciągając z nich bezpodstawne, nieprawdziwe wnioski. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż Spółka, rzekomo, nie spełniła, wszystkich warunków, do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej: WDT) na rzecz zagranicznych kontrahentów i tym samym transakcje te, jako dostawy krajowe, powinny podlegać opodatkowaniu wg stawki 23% VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki podlega oddaleniu, albowiem wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa w stopniu nakazującym ich uchylenia. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia spełnienia przez Skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., uprawniających ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (piwa) na rzecz podmiotów zagranicznych: "B" LTD (GB), "C" (BG), "D" LTD (GB), "E" LTD (CY), "F" (BG), zgodnie z treścią wystawionych we wrześniu 2016 r. przez Stronę faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje. W ocenie organów podatkowych Skarżąca warunków tych nie spełnia, bowiem przedstawione przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że piwo zostało wywiezione z terytorium Polski i przetransportowane do kontrahentów zagranicznych. Wobec powyższego zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organy uznały, że Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca, zrzucając organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W jej ocenie, spełniła wszelkie warunki do zastosowania 0% stawki podatku, gdyż nie miała wiedzy, że jej kontrahenci mogli brać udział w popełnieniu przestępstw podatkowych i działała w dobrej wierze, albowiem weryfikowała, czy zagraniczni kontrahenci są podmiotami realnie działającymi na rynku. Ponadto jej zdaniem organy błędnie ustaliły, że towary nie docierały do zagranicznych podmiotów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1 O.p. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak i co do tego czy Strona działała w "dobrej wierze" i "z należytą starannością" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Spółka nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który został poddał wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich kluczowych świadków oraz niewłączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych w sprawie karnej dotyczącej Spółki i jej przedstawicieli – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Spółki jak i jej kontrahentów, m.in. pozyskał informacje i dokumenty od przewoźników, skorzystał z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państw właściwych dla kontrahentów Spółki. W niniejszej sprawie zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, które były istotne z punktu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto organ włączył do akt sprawy dowody (w postaci wyciągów z dokumentów) sporządzone w postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w P., w tym dokumenty/dowody przeprowadzone przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w Z. odnoszące się do konkretnych okoliczności faktycznych. Takie działanie również należy uznać za prawidłowe. Ocenie zostały równie poddane dowodów z przesłuchań świadków: M.K. (pracownika Skarżącej), przewoźników towaru (piwa): A.M., M.B., W.G., Ł.L. oraz przedstawicieli zagranicznych kontrahentów - A.Ł., A.A.. Zdaniem Sądu, gołosłowne jest twierdzenie Skarżącej, że dowody z przesłuchań kierowców zostały w postępowaniu karnym zdyskredytowane, skoro nie wskazała na żadne konkretne okoliczności czy dowody, z których wynikałyby dla niej korzystne ustalenia. Tymczasem z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, że Skarżąca brała udział w procederze polegającym na oszukiwaniu organów podatkowych. Z tego względu w ocenie Sądu, nie zachodziła konieczność uzupełniania materiału dowodowego o dodatkowe dokumenty. Analiza treści poszczególnych włączonych z postępowania karnego dowodów w łączności z innymi dokumentami zebranymi przez Organ I instancji pozwalała bowiem na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i ocenę prawidłowości zastosowania przez Stronę obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu, zarzut dotyczący nieprzesłuchania przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki również jest bezzasadny, skoro z akt sprawy wynika, że to Prezes Zarządu uniemożliwił przeprowadzenie tego dowodu, gdyż wielokrotnie był wzywany do złożenia zeznań i nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów. Organ I instancji wzywał Prezesa Spółki do stawienia się w charakterze Strony w celu złożenia zeznań pismami z: 28 maja 2019 r., 1 lipca 2019 r., 25 października 2019 r., 18 listopada 2019 r. i 10 grudnia 2019 r., jak również do wskazania przez niego dogodnego terminu do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony: pismo z 3 lutego 2020 r. Z powyższego wynika, że Organ I instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Należy podkreślić, że skoro Strona nie miała możliwości stawienia się w kilku wskazanych przez organ terminach (niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy), to w jej najlepiej pojętym interesie było udzielenie odpowiedzi na pismo organu i wskazanie dogodnego dla niej terminu do złożenia zeznań. Tymczasem Spółka ww. wezwanie pozostawiła bez odpowiedzi. W takiej sytuacji nie można było organom podatkowym czynić zarzutu, że te ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny materiału dowodowego bez przesłuchiwania Prezesa Zarządu Spółki. Trzeba również podkreślić, że nic nie stało na przeszkodzie, żeby Prezes Zarządu z własnej inicjatywy złożył pisemne wyjaśnienia. Pomimo takiej możliwości, Strona nie wystąpiła z wnioskiem o odebranie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 180 § 2 O.p). Z powyższych względów organy podatkowe miały pełne prawo uznać za pozbawione sensu podejmowanie dalszych prób prowadzenie dowodu z przesłuchania Strony. Dodać należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W niniejszej sprawie organy dysponowały materiałem dowodowym, który był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego nie było podstaw do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Strony. Bezzasadny jest także zarzut pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, polegającego na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika Strona brała aktywny udział w postępowaniu, była też informowana o każdym prowadzonym dowodzie. Zapewniono jej czynny udziału w postępowaniu - co przejawiało się m.in. w uwagach zgłaszanych do protokołów przesłuchań, zapoznaniu się z aktami sprawy (protokoły z 11 października 2018 r., 21 sierpnia 2019 r., 30 lipca 2020 r., 7 sierpnia 2020 r., 13 sierpnia 2020 r., 20 sierpnia 2020 r.) podczas których Strona miała możliwość sporządzania fotokopii i zgłaszania uwag i jak wynika z treści tych protokołów z prawa tego korzystała. Organ I instancji przekazywał także Pełnomocnikowi kserokopie dowodów o jakich udostępnienie się on zwracał. Ponadto organy podatkowe wyznaczały Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z prawa tego Spółka korzystała. Należy wskazać, że Pełnomocnik Strony złożył wniosek o umożliwienie realizacji zasady czynnego udziału w sprawie, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., tj. wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego do 6 sierpnia 2020 r., przy czym podkreślić należy, iż po wskazanej dacie nie zostało złożone żadne pismo w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie, a podczas przeglądania akt w dniach 7 sierpnia 2020 r., 13 sierpnia 2020 r., 20 sierpnia 2020 r. zgłaszane były uwagi, na które Organ I instancji odpowiedział. Podkreślić także należy, iż decyzja Organu I instancji została wydana [...] 2020 r., zatem wbrew temu co próbuje wykazać Pełnomocnik Spółki realny czas na wypowiedzenie się nie wynosił 1 dnia, a ponad trzy miesiące. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, a przede wszystkim przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji – należy wskazać, że decyzja Organu odwoławczego zawiera wszystkie prawnie wymagane elementy, w tym obszerne i szczegółowe uzasadnienie. W uzasadnieniu wskazano okoliczności uznane za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi się kierowano przy jej wydawaniu. Ponadto z treści skargi wynika, że Strona mimo, iż nie zgadza się z ustaleniami organów – zna przesłanki faktyczne i prawne stanowiące podstawę do odmowy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla transakcji z ww. 5 zagranicznymi kontrahentami. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej jest nietrafny. Zdaniem Sądu, nie można również przypisać organom podatkowym, że działały w sposób stronniczy. Takie działanie wymaga bowiem wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna. Zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wszystkie przywołane w decyzji materiały znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane analizie i ocenie, zgodnej z regułami art. 191 O.p. Kolejno odnosząc się do przywołanych w skardze informacji zawartych w dokumentach SCAC przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe dotyczące: "C", "D", "E" LTD, "F", "Ł", które zdaniem Skarżącej zostały celowo pominięte lub zinterpretowane na niekorzyść Strony należy wskazać, że w sprawie objętej niniejszą decyzją nie były kwestionowane transakcje z firmą "Ł", zatem informacje uzyskane na temat tej firmy pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Natomiast informacje dotyczące: "C", "D", "E" LTD, "F" nie stanowiły jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie. W aktach sprawy znajdują się dokumenty przedłożone zarówno przez Stronę, w tym faktury, zamówienia/korespondencja mailowa, dokumenty CMR, e-AD, UDT, przelewy bankowe) a także zebrane dzięki staraniom organu podatkowego - nie tylko dokumenty SCAC, ale także zeznania i dokumenty okazane przez przewoźników, przedstawicieli zagranicznych firm, zeznania pracowników Spółki, dokumenty z postępowania karnego. Wszystkie te dowody zostały ocenione indywidualnie i we wzajemnej łączności, co w konsekwencji doprowadziło do zajęcia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonych decyzjach. Odwołując się do argumentacji Strony, że według bazy danych NRA - "C" wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Skarżącej, należy zaakcentować, że Skarżąca całkowicie pomija fakt, że podmiot ten nie przedstawił żadnych dokumentów, ani nie udzielił żadnej odpowiedzi na wezwanie dotyczące spornych transakcji. Ponadto również zeznania A.A. (pełnomocnika "C") świadczyły o nierzetelności transakcji przeprowadzonych ze Skarżącą. Z zeznań tych wynika bowiem, że osoba ta zajmowała się dokonywaniem wpłat, nie miała w zasadzie kontaktu z dokumentami handlowymi dotyczącymi tych firm. Kontakt z dokumentami polegał na uzupełnianiu na polecenie M.K. braków, takich jak: podpisy, pieczątki i daty. Ponadto z zeznań ww. świadka wynikało, że na dokumentach CMR potwierdzał rozładunek towaru w siedzibie Skarżącej, z datą inną niż data wizyty w Spółce, a więc bez rzeczywistej kontroli rozładunku towaru. Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o nierzetelności transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. W zakresie zaś kontrahenta: "D" LTD (GB) Strona pomija fakt, że z firmą tą nie można nawiązać kontaktu i że została uznana za "znikającego podatnika". Ponadto Spółka ta nie rozliczyła nabyć od Skarżącej. Skarżąca zdaje się nie zauważać również nieścisłości w dokumentacji dotyczącej "E" LTD. Mimo, iż z informacji przekazanych przez cypryjską administrację podatkową wynika, że towary (piwo) Spółka ta otrzymała, a nabycia rozliczyła i za zakupy zapłaciła, to jednak według wskazanych w SCAC informacji, zamówienia w imieniu tej Spółki składał jej menadżer H.Z. i on dokonywał płatności m.in. gotówką, tymczasem według dokumentów przedłożonych przez Stronę zamówienia składał "A." a płatności dokonywali A.Ł. oraz A.A.. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu świadczą nierzetelności transakcji zawartych między Skarżącą a ww. Spółką. Podobnie bułgarska administracja podatkowa także w odniesieniu do "F" - nie mogła skontaktować się reprezentantami spółki. Podmiot ten nie rozliczył transakcji ze Skarżącą i nie przedstawił żadnych dokumentów. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe zakwestionowały transakcje zawierane z tym podmiotem. W ocenie Sądu, okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone dowodami zebranymi w toku postępowania. Z tego względu należało uznać, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniłyby uchylenie zaskarżonych decyzji. Przechodząc do przepisów materialnoprawnych wskazania wymaga, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 pkt 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Stosownie do art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Warunkiem jednak zastosowania stawki podatku 0% jest, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., spełnienie przez podatnika następujących wymogów: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie do ust. 4 omawianego przepisu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: (1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; (2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; (3) określenie towarów i ich ilości; (4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; (5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu -w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: (1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; (2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; (3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; (4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z treści przedstawionych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 tej ustawy, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11. Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58). W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw, mianowicie: po pierwsze stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, po wtóre, w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że spełniła wszystkie wymagane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług warunki, aby zakwestionowane w sprawie transakcje mogły być uznane za WDT i opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 0%. W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawa towarów do nabywców, tj. "B" LTD, "C", "D" LTD, "E" LTD, "F" - wskazanych jako odbiorcy piwa w wystawionych przez Spółkę fakturach i dokumentach CMR, faktycznie nie miała miejsca, a sprzedaż ww. towaru od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach. Potwierdzają to dowody zgromadzone w toku postępowania w niniejszej sprawie, w tym zeznania świadków. W sprawie brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski, jego transport oraz dostawę do ww. kontrahentów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że przedłożone przez Stronę dokumenty są nierzetelne, a towar nie trafiał do wskazanych odbiorców. Nie można zatem uznać, że w przypadku spornych transakcji doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem (piwem) jak właściciel. Nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy analiza dokumentów CMR i ocena dowodów ze źródeł osobowych. Wywiedzione bowiem z powyższych dowodów przez organy okoliczności w logiczny i spójny sposób łączyły się z pozostałymi zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazania wymaga, że wbrew twierdzeniom Strony, Organ odwoławczy możliwości zastosowania 0% stawki VAT przy WDT nie uzależnił od prowadzenia przez Spółkę korespondencji handlowej wyłącznie za pośrednictwem płatnych adresów e-mail, tego, że Spółka nie wystąpiła o zwrot akcyzy i od formy zawieranych umów, formy płatności za transport oraz czy unijny kontrahent wykazał w deklaracji wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT) oraz czy dokona zapłaty podatku z tego tytułu. Podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej okoliczności stanowiły jedynie część przesłanek stanowiących podstawę do zajętego stanowiska w sprawie. Powyższe ustalenia organy oceniały łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynikało, że Skarżąca nie zawierała pisemnych umów z zagranicznymi kontrahentami, w sytuacji gdy faktury dotyczyły dostaw na wielotysięczne kwoty, przy czym istotne jest, że umowy Spółka zawierała z polskimi kontrahentami. Ponadto wg informacji uzyskanych od administracji podatkowych państw właściwych dla ww. zagranicznych kontrahentów - część firm ("B" LTD, "D" LTD, "F") nie rozliczyła nabyć od Skarżącej. Towar nie trafiał do miejsc a nawet państw prowadzenia przez "nabywców" działalności - nie tylko przewoźnicy wskazali (przedkładając dokumenty), że trasa przejazdu towarów (ściślej miejsce rozładunku) była inna niż wykazana w dokumentach przewozowych (tworzone były dwa komplety dokumentów CMR na transport tego samego towaru), wynika to również z zeznań świadków, a także treści okazanych przez Spółkę dokumentów np. "F" to firma bułgarska, a "E" to Spółka cypryjska a wskazywane miejsce rozładunku to Wielka Brytania, przy tym z firmą bułgarską nie można było nawiązać kontaktu. Co więcej płatności za towar dostarczany do zagranicznych kontrahentów były regulowane z kont "polskich" osób fizycznych, w przypadku takich firm jak "C", "E" LTD, "F" - była to ta sama osoba - A.A.. Całość zebranych dowodów jednoznacznie przemawia za stanowiskiem organów, że towar nie trafił nigdy do miejsca przeznaczenia, wskazanego na posiadanych przez Skarżącą dokumentach CMR. Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, nie sposób zaprzeczyć wnioskom organu, że oferowane przez Skarżącą dokumenty nie były wystarczające do uznania, że wymogi formalne w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. zostały wypełnione. Żaden z przedstawionych bowiem przez Spółkę dokumentów przewozowych nie zdołał jednoznacznie potwierdzić, że towary zostały dostarczone do wskazanego na fakturach i wystawionych przez Spółkę dokumentach przewozowych miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Poczynione ustalenia ewidentnie świadczą o nierzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji, tym samym nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy. Co więcej, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że oferowane przez Spółkę dokumenty były niewiarygodne nie tylko ze strony formalnej lecz również pod względem materialnym, czyli nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Na podstawie bowiem zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że sprzedany przez Skarżącą na podstawie tych faktur towar nie dotarł do wskazanego na nich odbiorcy. W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy w wystarczający sposób uzasadniał stanowisko organu, że dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach przewozowych. Towary zostały wywiezione i wydane niezidentyfikowanemu podmiotowi, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz wskazanych w nich kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Organy w sposób spójny i logiczny oceniły także rolę, jaką w dostawach piwa do firm pełnili ich pełnomocnicy, tj. A.Ł. i A.A.. Osoby te nie uczestniczyły w procesie dostarczania towaru (piwa), którego miejscem przeznaczenia, jak zeznali była Anglia. Nie wiedzieli, kto w imieniu firm bułgarskich wystawiał upoważnienia do odbioru towaru ze Spółki, jak i faktur sprzedaży oraz jakie firmy były odbiorcami towaru na terenie Anglii. Niewiedza ta w opinii Sądu poważnie podważa ich wiarygodność, a co za tym idzie firm, które reprezentowali. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa przyznania wiarygodności dokumentom przedstawionym przez Skarżącą w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Zauważyć należy, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania wyłącznie wobec skarżącej Spółki, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy m.in. o zeznania świadków i dowody dostarczone przez zagraniczną administrację podatkową. Wskazania wymaga, że dokument przewozowy powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transportu i być zgodny z tym, jaką faktycznie drogę przebył towar. Jeżeli zatem tego nie czynił, to skutkiem tego jest utrata jego wartości dowodowej. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, przyjęcie towaru przez przewoźnika, nie stanowi jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Potwierdzeniem powyższego jest wskazana już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile faktycznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru, a nie do jakiegokolwiek unijnego odbiorcy. Dostarczenie towaru do odbiorcy innego niż wskazany w dokumentach skutkuje tym, że nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie. Warto przy tym zaznaczyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie, w którym podkreśla się, że WDT oznacza opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami i w tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w kwestii ustalania podmiotów transakcji oraz tego co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika jako, że stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko, a dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1529/14). W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony wskazanych na fakturach kontrahentów. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. Listy przewozowe (CMR), które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dodania wymaga przy tym, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Spółka nie przedłożyła. W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie więc stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej konieczne jest bowiem, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną niebędącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywców. Towar nie dotarł bowiem do widniejących na ww. dokumentach odbiorców. Zatem w sytuacji, gdy nie doszło do WDT, to transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tych okolicznościach rację mają organy, że posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie o tym, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski, natomiast nie potwierdza, że jego rzeczywistym nabywcą byli wskazani w zakwestionowanych fakturach kontrahenci. Podkreślić w tym miejscu należy, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże Dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15). Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Wobec powyższego organy podatkowe, uznając przedłożone przez Skarżącą dokumenty za nierzetelne, obowiązane były ocenić, czy Spółka działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu również poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07). Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do Skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE. W realiach niniejszej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia przeczą zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie. Przypomnieć należy, że sam sposób zawarcia współpracy z kontrahentami wskazuje, że Spółka nie posiadała żadnej umowy w tym zakresie, nie sprawdziła kontrahenta, nie ustalała szczegółów transakcji. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżąca była aktywnym uczestnikiem oszukańczego procederu. Świadczy o tym chociażby fakt, że nie wzbudzało podejrzeń Skarżącej, że dwie niezwiązane ze sobą firmy, z różnych państw (mające tego samego pełnomocnika A.A.) zawierają porozumienie w sprawie cesji zobowiązań i przeksięgowuje znaczną należność (kwota 481.860,93 zł) wobec cypryjskiej firmy "Ś" LTD na poczet zobowiązań firmy bułgarskiej "C". Oznacza to, że Skarżąca zainteresowana była jedynie formalnym aspektem transakcji. Podkreślenia wymaga, że już sam fakt, że Skarżąca wzywała do potwierdzania odbioru towaru na międzynarodowych listach przewozowych w siedzibie Spółki w P. świadczy o fikcyjności przedstawionych przez nią dokumentów. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy niewątpliwie świadczy fikcyjność dokumentów odbioru towaru, co wynika również z korespondencji mailowej z 18 listopada 2016 r. Z korespondencji tej wynika, że osoby zarządzające Spółką były wprost informowane o fikcyjności dokumentów odbioru. Ponadto z maila z 16 lutego 2017 r. wynika, że osoba kontrolująca dokumenty (księgowość) po otrzymaniu płatności od innego podmiotu, niż ten który zakupił piwo - zwracała się o stworzenie "podkładki" (oświadczenia) co do wpłaconej kwoty. Nie można też pominąć okoliczności, że w przypadku "B" LTD dane firmy zostały użyte bez jej wiedzy i zgody, firma ta nie przyznaje się do kontaktów handlowych ze Skarżącą. W sprawie ważne jest też, że w przypadku większości ww. zagranicznych kontrahentów Strony nie było kontaktu z firmami/ich przedstawicielami i nie było dostępu do dokumentów ("C", "D" LTD, "F"). "D" LTD została uznana za znikającego podatnika i wykreślona z rejestru podatników, a w przypadku "F" bułgarscy urzędnicy podatkowi rozpoczęli postępowanie dotyczące anulowania rejestracji VAT. Ponadto płatności za transport a także w niektórych przypadkach za dostawę towaru (piwa) to gotówka -taki sposób regulowania zobowiązań pozwala na ukrycie faktycznego wykonawcy, a w konsekwencji także faktycznej trasy przewozu i nabywcy. Wystąpiła sytuacja, że nabywcą ogromnej ilości piwa (łącznie 45 faktur na wartość ponad 4 mln. złotych) była firma ("D" LTD), której przedmiot działalności nie był w jakikolwiek sposób związany z handlem/dystrybucją czy też "zużyciem" piwa. Wg informacji zawartej w dokumencie SCAC rzeczywista główna działalność tej firmy to produkcja mebli. Natomiast wśród zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego dokumentacji (nadawca M.P., adresat A.Ł.) znajdowały się m.in. kopie faktur wystawionych przez Spółkę "A" w latach 2016 i 2017 na rzecz "C" na sprzedaż piwa oraz liczne dokumenty CMR i UDT zawierające pieczęcie firmowe przewoźników tj. "R" T.S., "M" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "V" sp. z o.o, "S" sp. z o.o. Sp.K. Ponadto w Skarżącej Spółce zatrudniony został na stanowisku konsultant ds. handlu zagranicznego jeden z organizatorów nielegalnego przemytu piwa do Anglii - N.H.. Jednakże pomimo zatrudnienia ww. konsultanta, kontaktami z klientami z zagranicy zajmowali się Prezes Zarządu Spółki, jego syn oraz M.K.. O tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze świadczy również i to, że Spółka miała wiedzę o zatrzymywanych transportach z piwem przez zagraniczne administracje celne, a mimo to dokonywała dostaw do tych podmiotów narażając przy tym firmę na straty oraz, że nie występowała o zwrot podatku akcyzowego, ponieważ miała świadomość, że odbiorcami towarów wyszczególnionych na fakturach są inne podmioty. Wbrew temu, co w skardze podnosi Pełnomocnik Strony, Spółka nie dochowała wszelkiej staranności, wymaganej od podatników VAT przy dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami unijnymi, co więcej miała świadomość, że faktyczny obieg towarów różni się od obiegu dokumentów dotyczących spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw, co organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym zasadnie Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mogła co najmniej przypuszczać, że działają z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby ją przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. W konsekwencji, prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że Skarżącej nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. dobrej wiary. Jak wskazuje się też w orzecznictwie, oceniając dobrą wiarę podatnika w kontekście zachowania przez niego należytej staranności nie można abstrahować od prowadzonej działalności, gdyż to ona m.in. wyznacza miernik (wzorzec) staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu rzetelności kupieckiej. Tym bardziej, w sytuacji, gdy faktem notoryjnym jest, że obrót piwem obarczony jest znacznym ryzykiem. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś Skarżąca poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. W rezultacie prawidłowo organy przyjęły, że Skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a jednocześnie nie można jej przypisać, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary). Oznacza to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2016 r. na rzecz 5 spółek nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.