I SA/Gd 1279/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 19 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. M.S. złożył w dniu 22 stycznia 2014 r. wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. z tytułu przychodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wniosek oparty został na art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - wskazano w nim, że ze względu na przysługującą podatnikowi ulgę abolicyjną przy rozliczeniu rocznym (równym zero) wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce, a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które wnioskodawca musiałby odprowadzać przy uwzględnieniu metody zaliczenia podatkowego. M.S. stwierdził, że w 2014 r. uzyska dochody z pracy w charakterze elektryka, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Bergen w Norwegii. Ponadto oświadczył, że nie uzyska żadnych dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył do kwoty 0,00 zł pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. z tytułu przychodów uzyskiwanych przez M.S. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Decyzję organ oparł na opisanych we wniosku podatnika okolicznościach faktycznych, a także na oświadczeniu podatnika oraz na przedłożonych przez niego dokumentach uprawdopodabniających wskazane przez niego okoliczności. Jednocześnie w w/w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że strona jest zobowiązana do złożenia w terminie do 30 kwietnia 2015 r. zeznania rocznego, w którym ostatecznie rozliczy podatek należny za 2014 r.. W dniu 4 marca 2015 r. M.S. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014 r., w którym m. in. wykazał: • przychody podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy (...) - 0 zł, • koszty uzyskania przychodu podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy (...) - 0 zł, • dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy (...) - 0 zł, • razem przychód podatnika (...) - 0 zł, • razem koszty uzyskania przychodów podatnika (...) - 0 zł, • razem dochód podatnika (...) - 0 zł, • razem należna zaliczka od przychodu podatnika - 0 zł, • dochód podatnika po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat (...) - 0 zł, • dochód do opodatkowania - 0 zł, • podstawa obliczenia podatku - 0 zł, • podatek - 0 zł, • podatek po odliczeniach - 0 zł, • suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika - 0 zł, • kwota do zapłaty - 0 zł. Podatnik w 2014 r. nie dokonał wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.. W toku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 20 listopada 2018 r. wezwał M.S. do przedłożenia dokumentów potwierdzających poprawność złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., w szczególności do przedłożenia: • wszystkich umów o pracę wykonywaną w 2014 r., • dokumentów potwierdzających wysokość wynagrodzenia, diet i ewentualnych potrąceń dokonywanych z wynagrodzeń za 2014 r. (np. dowody wypłat wynagrodzeń), • dokumentów potwierdzających zatrudnienie na statku morskim (np. książeczka marynarska, oświadczenia kapitana statku, oświadczenia pracodawcy), • dokumentów pozwalających na ustalenie nazw i numerów IMO statków, na których podatnik wykonywał pracę w 2014 r., • dokumentów wskazujących siedzibę zarządu podmiotu faktycznie eksploatującego statek (statki), na których podatnik wykonywał pracę (np. urzędowe zaświadczenia, wydruki z właściwych rejestrów), • dokumentów potwierdzających przemieszczenie się statku na trasach międzynarodowych - w przypadku zatrudnienia na statku morskim używanym do transportu międzynarodowego, • dokumentów pozwalających na ustalenie państwa, na wodach którego statek się znajdował podczas wykonywania pracy - w przypadku statków badawczych, sejsmograficznych, szelfowych, pomocniczych, platform wiertniczych, • potwierdzeń dokonania zapłaty podatku dochodowego w obcym państwie. W odpowiedzi na w/w wezwanie podatnik - złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r., w której m. in. wykazano: • przychody podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy (...) - 193.773,34 zł, • koszty uzyskania przychodu podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy (...) - 778,75 zł, • dochód podatnika z wynagrodzenia ze stosunku pracy (...) - 192.994,59 zł, • razem przychód podatnika (...) - 193.773,34 zł, • razem koszty uzyskania przychodów podatnika (...) - 778,75 zł, • razem dochód podatnika (...) - 192.994,59 zł, razem należna zaliczka od przychodu podatnika - 0 zł, • dochód podatnika po odliczeniu dochodu zwolnionego, strat (...) - 192.994,59 zł, • dochód do opodatkowania - 192.994,59 zł, • podstawa obliczenia podatku - 192.995,00 zł, • podatek - 49.228,46 zł, • odliczenia od podatku - wykazane w PIT/0 - 49.228,46 zł, • podatek po odliczeniach - 0 zł, • suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika - 0 zł, • kwota do zapłaty - 0 zł. Wraz z w/w korektą podatnik przedłożył: 1. załącznik PIT/0, w którym wykazano: • ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy - 49.228,46 zł, • razem odliczenia od podatku - 49.228,46 zł, 2. załącznik PIT/ZG, w którym wykazano: • państwo uzyskania przychodu - Norwegia, • kod kraju zgodnie ze standardem ISO 3166 - NO, • dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a z należności ze stosunku pracy - 93.773,34 zł, • razem dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy - 193.773,34 zł. Wraz z w/w korektą zeznania podatnik złożył pismo z wyjaśnieniami oraz n/w dokumenty: • kopię dokumentu zat. SEFARENS EMPLOYMENT CONTRACT z dnia 17 czerwca 2014 r., wraz z aneksami, w języku angielskim, • kopię Umowy nr [...] w języku polskim, • oświadczenie do Umowy nr [...], • kopię dokumentu zat. SEFARENS EMPLOYMENT CONTRACT z dnia 16 kwietnia 2014 r., wraz z aneksami, w języku angielskim, • kopię Umowy nr [...] w języku polskim, • oświadczenie do Umowy nr [...], • kopię dokumentu zat. SEFARENS EMPLOYMENT CONTRACT z dnia 5 lutego 2014 r., wraz z aneksami, w języku angielskim, • kopię Umowy nr [...] w języku polskim, • oświadczenie do Umowy nr [...], • zaświadczenie potwierdzające zatrudnienie z dnia 24 maja 2013 r., • kopie dokumentów Wages Account w języku angielskim (na dzień: 31 stycznia 2014 r., 28 lutego 2014 r., 31 marca 2014 r., 30 kwietnia 2014 r., 31 maja 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 31 lipca 2014 r., 31 sierpnia 2014 r.), • kopię wydruku ze strony internetowej [...] z dnia 14 stycznia 2014 r., • kopię dokumentu M.S. - Rozliczenie PIT 2014 - korekta, • kopię książeczki żeglarskiej - strony 1,14,15,16,17, • interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., nr [...]. Po zakończeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2014 r. z uwagi na brak uprawnienia do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W w/w wezwaniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż okoliczności, na które podatnik powołał się we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek od dochodów uzyskiwanych z pracy na statku morskim w 2014 r. są niezgodne ze stanem faktycznym. Jak stwierdził w/w organ, statek, na którym podatnik wykonywał pracę ("G."), nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż w/w jednostka jest statkiem sejsmograficznym. W odpowiedzi z dnia 23 maja 2019 r., podatnik stwierdził, że osiągnął w 2014 r. dochody z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, wobec czego zeznanie podatkowe PIT-36 za 2014 r. (korekta z dnia 7 grudnia 2018 r.) jest prawidłowe i nieuzasadnione jest składanie jego korekty. podatnik podkreślił, że nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, a dokumenty załączone do odpowiedzi na wezwania organu podatkowego potwierdzają wszystkie okoliczności niezbędne do zastosowania ulgi abolicyjnej. Postanowieniem z dnia 24 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r.. W toku w/w postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do norweskiej oraz francuskiej administracji podatkowej celem pozyskania istotnych w sprawie informacji. Z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową wynikało, że: • M.S. był w 2014 r. zatrudniony na statku "G." jako elektryk, • został zatrudniony przez "A" (Hong Kong) Ltd. w imieniu "B" ("B") - właściciela statku "G.", a jego dochód wyniósł 8.000,00 EUR miesięcznie, • nie podlegał opodatkowaniu podatkiem w Norwegii za 2014 r., • żaden dochód podatnika nie został zgłoszony norweskiej administracji podatkowej za 2014 r., • przedsiębiorstwem eksploatującym statek "G." w 2014 r. w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu było "B" ("B"), która do lipca 2014 r. wykorzystywała firmę "C" AS jako zarządcę statku, • "C" AS posiada zarząd w Norwegii, • statek "G." w 2014 r. był zarejestrowany na Wyspach Marschalla, • M.S. był na pokładzie "G." w 2014 r. trzy (3) rotacje w Afryce, • statek "G." w 2014 r. uprawiał żeglugę między portami Luanda/Zatoka Wielorybia (org. Walvis Bay). Natomiast z informacji udzielonej przez francuską administrację podatkową wynika, że: • statek "G." w 2014r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, • M.S. nie widnieje w oprogramowaniu kadrowo-płacowym francuskiej spółki ani w refakturowaniu personelu, który pracował na statku, • M.S. nie jest znany dla celów podatkowych we Francji. W dniu 12 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 49.042,00 zł. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że: • w 2014 roku podatnik był zatrudniony na statku morskim "G." (sejsmograficznym statku badawczym), który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią - nie miały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji; • z okoliczności sprawy wynikało, że statek morski "G.", na którym w 2014 r. świadczył pracę podatnik, poruszał się między portem Angoli, a portem Namibii, Polska nie zawarła z Angolą i Namibią umów w sprawie podwójnego opodatkowania, dochody podatnika osiągnięte w 2014 r. z pracy wykonywanej na wodach terytorialnych w/w krajów podlegają opodatkowaniu w Polsce, podatnik nie zapłacił od tych dochodów podatku za granicą, • brak jest podstaw do zastosowania wobec podatnika tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej na rzecz podatnika decyzji dokonał następującego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok: • uzyskany łączny przychód: 200.624,72 zł, • przysługujące diety: 7.323,12 zł, • koszty uzyskania przychodu: 890,00 zł, • dochód do opodatkowania: 192.411,60 zł, • podstawa obliczenia podatku: 192.412,00 zł, • podatek obliczony wg skali: 49.042,00 zł, • podatek po odliczeniach: 49.042,00 zł, • suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika: 0 zł, • kwota do zapłaty: 49.042,00 zł. Od w/w decyzji podatnik odwołał się pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r., wnioskując o uchylenie w/w decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność, iż wykonywał on pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z zarządem w Norwegii, tj.: • opinię prawną z dnia 11 września 2020 r., dotyczącą transportu międzynarodowego, jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, sporządzoną przez prof. dr hab. Z.B., • dokument z dnia 16 listopada 2020 r. "Warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków", sporządzony przez ekspertów "D" Sp. z o. o. w S. W uzasadnieniu odwołania podatnik rozwinął argumentację do poszczególnych zarzutów, w szczególności skupiając się na zakwestionowaniu dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny w zakresie spełnienia przesłanki wykonywania przez podatnika pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zdaniem podatnika, statek "G." jest zwykłym statkiem morskim zaopatrzonym w regularną załogę oraz przeznaczony jest do przewozu osób nie będących załogą: geofizycy, biolodzy, osoby od obsługi sprzętu badawczego. Statek oprócz kabin regularnej załogi wyposażony jest w kabiny dla naukowców oraz personelu technicznego, niezbędnego do wykonywania zadań, do jakich jednostka została zbudowana. W ocenie podatnika, dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają więc, że statek wykonywał transport międzynarodowy w rozumieniu definicji, na którą powołuje się tutejszy organ podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 19 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ, po przytoczeniu stanu prawnego sprawy wskazał, że powoływane przez podatnika przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) - wskazujące na możliwość opodatkowania w Norwegii - mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego. Jak wynikało z akt sprawy, w badanym okresie podatnik uzyskał dochody z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim o nazwie "G." (IMO [...]). Zarówno z treści dokumentów przedłożonych przez stronę, jak i innych dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji wynika; ze w/w jednostka została sklasyfikowana jako: • SEISMOGRAPHIC RESEARCH SHIP typ 915 (wg wydruku z DNV Exchange Info przedłożonego przez stronę), • SEISMIC SURVEY VESSEL (wg opublikowanego na stronie właściciela statku Veseel Technical Specifications), • SEISMOGRAPHIC RESEARCH VESSEL wg Norvegian Martime Authority – w 2017 r. statek został zarejestrowany w NIS), • RESEARCH VESSEL od 1 sierpnia 2010 r. (wg wydruku z www.equasis.org przedłożonego przez stronę), • statek badawczy, sejsmiczny (wg [...]). Wskazano, że słusznie zauważył organ pierwszej instancji, "E - uznane międzynarodowe towarzystwo klasyfikacyjne sklasyfikowało statek "G." jako SEISMOGRAPHIC RESEARCH SHIP typ 915. Powyższe oznaczenie - uznane przez "F" (norweską agencje rządową) - świadczy o tym, że docelowym przeznaczeniem jednostki w 2014 r. nie była jej eksploatacja w transporcie morskim. Zdaniem podatnika, statek na którym w 2014 r. wykonywał pracę, zgodnie ze Świadectwem Bezpieczeństwa Konstrukcji Towarowca oznaczony został jako "inny towarowiec". Jak jednak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, w/w dokument został wystawiony zgodnie z Konwencją SOLAS, która została zawarta w celu przyczynienia się do podniesieni bezpieczeństwa życia na morzu. Pojęcia sformułowane w w/w Świadectwie zostały więc użyte w rozumieniu w/w Konwencji SOLAS. Odnośnie natomiast w/w Świadectwa Bezpieczeństwa Konstrukcji, to organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że strona przedłożyła do akt niniejszego postępowania jedynie wybrany przez siebie fragment treści widniejącej w rejestrze prowadzonym przez "E" GL. Cała treść tego rejestru jest dostępna pod adresem: [...] . Tymczasem pełna treść informacji o statku "G." jest podzielona na szereg rubryk, w tym rubrykę "Certyficates", z której wynika, że przedłożone przez stronę Świadectwa Bezpieczeństwa Konstrukcji jest jednym z wielu certyfikatów wystawionych dla tego statku w poszczególnych dziedzinach. Tymczasem istotne dla przedmiotowej sprawy informacje o dokonanej klasyfikacji, typie statku "G." są zawarte w kategorii "Gassification", gdzie m.in. napisano: Register information: Type 915 - Seismographic research ship. Ponadto w kategorii "Identyfication" odnośnie w/w statku wskazano m. in: Type 915 - Seismographic research ship. Main Purpose: Seismic exploration. Additional purpose(s): No additional purpose. W świetle powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że miarodajne dla niniejszego postępowania wpisy dotyczące typu i klasyfikacji statku "G." umieszczone zostały w rubryce "Gassification" w/w rejestru i zgodnie z ich treścią w/w jednostka jest sejsmograficznym statkiem badawczym. Zdaniem podatnika, skoro statek "G." przemieszcza się pomiędzy portami różnych państw, to tym samym jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tymczasem zdaniem organu tego rodzaju przemieszczanie się w/w jednostki ma związek z badaniami dna morskiego i koniecznością dotarcia do miejsca badań, czy pomiarów. Z tego też względu generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Zdaniem podatnika, na eksploatacją statku "G." w transporcie międzynarodowym wskazuje charakter jednostki oraz typ wykonywanej przez statek pracy - podatnik wskazał na przewóz towarów, tj. danych pomiarowych zebranych podczas pracy na morzu i wyposażenia do stacji badawczych oraz ludzi, tj. biologów, geofizyków, osób do obsługi sprzętu sejsmicznego i załogi statku. Jednocześnie podatnik podnosi, że statek w 2014 r. prowadził badania u wybrzeży Angoli i Namibii. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te dowodzą, że w/w jednostka z badanym roku posiadała wyposażenie faktycznie była wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, czyli jako sejsmograficzny statek badawczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie neguje faktu, iż w 2014 r. w/w statek przemieszczał się pomiędzy portami Angoli i Namibii. Sam fakt takiego przemieszczania nie odpowiada jednak zakresowi pojęcia "eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym". Niezależnie od powyższego zauważono należy, że dowodem pozwalającym na jednoznaczne ustalenie, czy eksploatacja statku "G." w 2014 r. polegała na wykonywaniu transportu międzynarodowego, są informacje uzyskane od francuskiej administracji podatkowej (i podmiotu, który eksploatował ten statek). Tymczasem z w/w informacji wynika, że w 2014 r. przedmiotowy statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone do odwołania dowody na okoliczność eksploatacji statku "G." w transporcie międzynarodowym w postaci: • opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 r., czy też • opinii z 11 września 2020 r. wydanej przez prof. dr hab. Z.B., będącej dokumentem prywatnym zawierającej ogólny pogląd (rozważania) dotyczące dotychczasowego unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć jako kolejne dowody w sprawie, lecz pozostające bez wypływu na treść wydanej decyzji. Dowody te nie są źródłem prawa obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Skoro więc statek, na którym w badanym roku podatnik świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to już tylko z tego względu do dochodów podatnika uzyskanych z tytułu świadczenia pracy na tym statku nie będą miały zastosowania przepisy w/w Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Zdaniem podatnika, w/w statek nie tylko był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale był on eksploatowany przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Stwierdzono, że z powyższym także nie można się zgodzić. Niezależnie bowiem od faktu, iż ewentualne spełnienie tej przesłanki i tak nie mogłoby skutkować zastosowaniem w przedmiotowej przepisów art. 14 ust. 3 w/w Konwencji (z uwagi na niespełnienie przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym), zauważyć należy, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika. aby statek "G." był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazano, że słusznie zauważył organ pierwszej instancji, co prawda podatnik w swoich pismach podkreślał, że statek "G." był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii, jednakże w żadnym z tych pism nie wskazał nazwy tego podmiotu. Odnośnie natomiast dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zauważono, że z większości tych dokumentów nie wynika, aby podmioty w nich wskazane miały siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii. Jedynie na wydrukach z 2012 r. i 2014 r. w pozycji MANAGER, a także IMS/DOC HOLDER widnieje "C" AS, z kolei w pozycji OWNER wskazano "B" AS. Jak jednak wynika z innych dokumentów, w tym odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej (sporządzonej na podstawie wyjaśnień "C" AS), w/w podmiot nie eksploatował w 2014 r. statku "G.", a jedynie pełnił funkcję zarządcy technicznego statku. Odnośnie natomiast potwierdzenia zatrudnienia podatnika z dnia 24 maja 2013 r. zauważono, że treść tego dokumentu nie zawiera żadnego sformułowania wskazującego podmiot eksploatujący statek "G." w 2014 r., zawiera natomiast następujące stwierdzenia: • M.S. (...) jest zatrudniony przez firmę "C" AS na statku G. pływającego pod banderą Wysp Marshalla w okresie od 27 lutego 2012 r.; • faktyczny zarząd w/w podmiotu znajduje się w Norwegii. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, w przedmiotowym dokumencie wskazano wyłącznie podmiot zatrudniający podatnika, nie podmiot eksploatujący statek. Niezależnie od powyższego data sporządzenia zaświadczenia (24 maja 2013 r.) wyklucza możliwość potwierdzenia przez ten dokument stanu faktycznego dotyczącego przyszłego okresu (2014 r.). Z kolei w zaświadczeniu z dnia 15 stycznia 2014 r. podmiot "A" Sp. z o. o. (będący biurem pośrednictwa pracy dla marynarzy) stwierdził, że M.S. jest zatrudniony na podstawie kontraktu o pracę w charakterze "Electrican" na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Oslo. Z powyższego wynika, że w/w pośrednik zaświadczył o charakterze eksploatacji statku przez podmiot, którego nazwy nie wskazano. Brak jest również informacji co do uprawnienia tego pośrednika do składania oświadczeń w tym zakresie i co do posiadanej przez niego wiedzy. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, treść tego zaświadczenia stoi w oczywistej sprzeczności do wskazanej powyżej informacji przekazanej przez "C" AS, za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej (t. I, k. nr 194-195). Także treść wyjaśnień strony z dnia 8 maja 2014 r., wskazuje że "C" AS działał w imieniu armatora statku i sprawował jedynie techniczny zarząd statkiem . Z odpowiedzi udzielonej na zapytanie organu pierwszej instancji przez norweską administrację podatkową wynika, że w 2014 r. faktyczny zarząd nad statkiem "G." sprawowała firma mająca siedzibę we Francji – "B" ("B"). Okoliczność tę potwierdziła również francuska administracja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do podatnika nie zostały spełnione dwie przesłanki wskazane w art. 14 ust 3 w/w Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią. Tym samym, wbrew stanowisku podatnika, przedmiotowa Konwencja nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, co oznacza, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów tej Konwencji (art. 3 ust. 1 lit. f), art. 14 ust 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i d). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że jeśli praca jest wykonywana na statku, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, np. na statku badawczym lub pomiarowym (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to wówczas istotnym jest ustalenie państwa, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo. Z przedłożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień oraz informacji udzielonych norweskiej administracji podatkowej przez "C" wynika, że w 2014 r. statek "G." przebywał na wodach Namibii oraz Angoli - statek ten uprawiał żeglugę pomiędzy portami: Luanda oraz Zatoka Wielorybia [oryg. Walvis Bay]. Tymczasem żadne z tych państw nie zawarło z Polską umowy w sprawie podwójnego opodatkowania. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że dochody podatnika osiągnięte w 2014 r. z pracy najemnej świadczonej na w/w statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że jak wynika z akt sprawy, podatnik nie zapłacił w innych państwach (za granicą) żadnych podatków z tytułu świadczenia w/w pracy. W świetle powyższego, wbrew zarzutom z odwołania, brak jest podstaw do skorzystania przez podatnika z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do jej zastosowania przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tzw. państwie źródła dochodów). Konkludując, do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2014 r. z tytułu pracy na statku "G." nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy, a w konsekwencji także przepisy art. 27g ustawy. Z tego też względu nie można zgodzić się z zawartymi w odwołaniu zarzutami, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia w/w przepisów. Wbrew zarzutom strony o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec podatnika została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek (wszczynane na wniosek podatnika) oraz w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego, a wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonując rozliczenia uzyskanego przez M.S. w 2014 roku dochodu należy uwzględnić, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art.11a ust. 1 ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jak wynika z akt sprawy, w badanym 2014 r. wynagrodzenie podatnika z tytułu świadczenia pracy na statku "G." wypłacane było w walucie EURO. Na podstawie przedstawionych dokumentów dotyczących wypłat wynagrodzeń uzyskanych przez podatnika organ pierwszej instancji określił wysokość przychodów podatnika w badanym 2014 r. ze stosunku pracy w łącznej kwocie 200.624,72 zł. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowo w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 15. Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.. W sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Z treści tego rozporządzenia wynika, że stawka diety ustalona dla dochodów z pracy na terytorium Angoli wynosi 61,00 USD, natomiast stawka diety ustalona dla dochodów z pracy na terytorium Namibii wynosi 41,00 EURO. Wobec braku wyszczególnienia, która część uzyskanego wynagrodzenia pochodzi z pracy podatnika na w/w statku morskim wykonywanej na terytorium Angoli, a która na terytorium Namibii, organ pierwszej instancji słusznie przyjął rozliczenie stawką diety korzystniejszą dla strony (61,00 USD). Zważywszy, że z akt sprawy wynika, iż w badanym 2014 r. podatnik świadczył pracę na w/w statku przez 131 dni, to - uwzględniając kurs EUR ogłoszony przez NBP na dzień 31 grudnia 2014 r. - diety podatnika wyniosły łącznie 24.410,43 zł, natomiast kwota zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy to 7.323,12 zł. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. W kwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że skoro w 2014 r. M.S. wykonywał pracę w okresie od stycznia do lipca, oraz 1 dzień w sierpniu, to koszty uzyskania przychodu wynoszą 890,00 zł (8 x 111,25 zł). W odwołaniu podatnik poprawności w/w wyliczeń nie kwestionował. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu ich weryfikacji uznał, że wyliczenia te są prawidłowe. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 49.042,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik decyzją z dnia 19 lipca 2021 r. zaskarżył w całości, zarzucając jej: I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art, 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo - inny statek towarowy) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship - inny statek towarowy) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 6. naruszenie art 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków -przewozi ładunki nazwane jako specjalne, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g), 7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej, 9. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 10. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 11. art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 13. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014; 14. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa; 15. art. 2a O.p. poprzez nierozs trzy gniecie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść , zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 16. art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art, 27 g u.p.d.o.f, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 17. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 18. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; 19. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej. II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy: 1. art. 233 g 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatków działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem; 5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; 6. art. 187 O.p. poprzez nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2021 r. (znak: [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 kwietnia 2021 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 49.042,00 złotych. Przedmiotową skargę strona uzupełniła pismem z dnia 9 września 2021 r., w którym rozwinęła zawarty w skardze zarzut pozyskania przez organ podatkowy informacji od zagranicznych administracji podatkowych z przekroczeniem uprawnień. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, część informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej zostało w zaskarżonej decyzji pominięte, gdy tymczasem informacje te potwierdzały, że przedsiębiorstwo faktycznie eksploatujące statek "G." miało miejsce faktycznego zarządu na terenie Królestwa Norwegii. Skarżący podniósł także niezasadność wystąpienia przez organ podatkowy do francuskiej administracji podatkowej - w jego ocenie organ ten otrzymał już komplet informacji od norweskiej administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Najdalej idącą kwestią podlegającą rozpatrzeniu jest kwestia przedawnienia, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w dniu 19 lipca 2021 r., natomiast poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego - w dniu - 12 kwietnia 2021 r. Obie w/w decyzje nie zostały więc wydane i skutecznie doręczone stronie w terminie wskazanym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.. Zauważyć jednak należy, że od wskazanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej generalnej zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego (z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) ustawodawca przewidział wyjątki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania lub jego zawieszenia. Przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały wymienione w art. 70 w § 3 i 4 Ordynacji podatkowej - natomiast przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały wskazane w art. 70 § 2 i 6 oraz art. 70a tej ustawy. W myśl art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej "Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa". Z akt sprawy wynika, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 12 sierpnia 2019 r. Biuro Informacji Podatkowej wystąpiło do norweskiej administracji podatkowej o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej. Odpowiedź od w/w administracji na zadane przez polską administrację podatkową pytania wpłynęła w dniu 7 października 2019 r.. Z powyższego wynika, że przez 56 dni (od 13 sierpnia 2019 r. do 7 października 2019 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania M.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. był zawieszony. Termin ten biegł dalej od 8 października 2019 r. i uległ przedłużeniu do dnia 25 lutego 2021 r.. Ponadto w dniu 18 maja 2020 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie wszczynające dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez podatnika korekcie zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 poprzez błędne zadeklarowanie Norwegii jako państwa uzyskania dochodu oraz bezpodstawne skorzystanie z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 49.228,46 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014, czym naruszono przepisy art. 27 ust. 1 i art. 27g w związku z art. 45 ust. 1 i ust. 4 w/w ustawy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia 21 maja 2020 r., w/w organ zawiadomił pełnomocnika podatnika (w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) o zawieszeniu - z dniem 18 maja 2020 r. - biegu terminu w/w zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji uznać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jest nadal zawieszony (nie nastąpiło bowiem prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu należy podzielić pogląd, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w/w dochodzenia karno-skarbowego, nie miało instrumentalnego charakteru - wszczęcie tego dochodzenia nie nastąpiło bowiem w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.. Za takim stanowiskiem przemawia sam moment wszczęcia tego dochodzenia - jak wynika z akt sprawy, do wszczęcia w/w dochodzenia doszło na blisko 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatnika, jak też podjęte czynności, jak: • w dniu 24 czerwca 2020 r. przesłuchany został w charakterze świadka M.S., • w dniu 8 września 2020 r. przesłuchana została w charakterze świadka S.K. (operator załogowy), • w dniu 9 listopada 2020 r. wydane zostało postanowienie M.S. zarzutów, • w dniu 2 grudnia 2020 r. M.S. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. W świetle powyższego uzasadniony jest w ocenie Sądu pogląd, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Z tego względu wydanie przez organ zaskarżonej decyzji nie naruszało wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przechodząc zatem do spraw, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzacie do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zdaniem podatnika, do jego dochodów uzyskanych z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5 ustawy podatkowej). Zdaniem Sądu, powoływane przez skarżącego przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) - wskazujące na możliwość opodatkowania w Norwegii - mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego. W ocenie Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji wykazano zaś, że statek "G." - na którym podatnik świadczył w badanym roku pracę - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Nie tylko wynika to z faktu, iż w 2014 r. statek "G." nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, potwierdziła francuska administracja podatkowa. Z innych zgromadzonych w sprawie dowodów - w tym dokumentów przedłożonych przez samą stronę - również wynika, że w/w statek nie był eksploatowany w transporcie morskim. Z dowodów tych - szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji - jednoznacznie wynika, że statek "G." był sejsmicznym statkiem badawczym. Nie przeczą temu też zapisy w Świadectwie Bezpieczeństwa Konstrukcji. Słusznie bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotowy dokument został wystawiony zgodnie z Konwencją SOLAS. A ponieważ. Konwencja SOLAS została zawarta w celu przyczynienia się do podniesienia bezpieczeństwa życia na morzu, to tym samym pojęcia sformułowane w w/w Świadectwie zostały użyte wyłącznie w rozumieniu tej Konwencji. Odnośnie natomiast zawartej w skardze argumentacji, iż statek "G." przemieszcza się pomiędzy portami różnych państw (Angoli i Namibii), Sąd zauważa, że takie przemieszczanie nie odpowiada zakresowi pojęcia "eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym, ma ono bowiem związek wyłącznie z badaniami dna morskiego i koniecznością dotarcia do miejsca badań. Sąd wskazuje przy tym na szereg orzeczeń potwierdzających to stanowisko w tym również z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn.. akt II FSK 2088/18. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku tego Sądu z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2454/18, transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Także w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE.L 2009.141.29) wskazano, że pojęcie "przewozu rzeczy i osób drogą morską" nie obejmuje swym zakresem połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W tych okolicznościach Sąd uznał, że przedłożone przez podatnika dowody (opinie) na okoliczność eksploatacji statku "G." w transporcie międzynarodowym nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności decyzji. W zaskarżonej decyzji także wskazano, że zastosowanie wobec podatnika przepisów art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie było możliwe nie tylko z uwagi na świadczenie przez niego pracy na statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale także z uwagi na to, że statek "G." nie był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. W ocenie Sądu, rozważania organu w tej kwestii pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż brak spełnienia choćby jednej z przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 w/w Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią, wyklucza możliwość zastosowania przepisów tej Konwencji w odniesieniu do dochodów podatnika w badanym 2014 r.. Z tego też względu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy tej Konwencji (art. 3 ust. 1 lit. f) i g), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i d), art. 25). Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, jeśli praca jest wykonywana na statku, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym - np. na statku badawczym lub pomiarowym (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) - to wówczas istotnym jest ustalenie państwa, na którego wodach terytorialnych wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest to państwo. Z przedłożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, a także z informacji udzielonych przez norweską administrację podatkową wynika, że w 2014 r. statek "G." przebywał na wodach Namibii oraz Angoli - statek ten uprawiał żeglugę pomiędzy portami: Luanda oraz Zatoka Wielorybia [oryg. Walvis Bay]. Jednakże żadne z tych państw nie zawarło z Polską umowy w sprawie podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tych państwach podatku. W związku z powyższym, w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, że dochody podatnika osiągnięte w 2014 r. z pracy najemnej świadczonej na w/w statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując, organy prawidłowo uznały, że do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2014 r. z tytułu pracy na statku "G." nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 1, 2, 9, 9a ustawy, a w konsekwencji także przepisy art. 27g ustawy. Z tego też względu nie można zgodzić się z zawartymi w skardze zarzutami, iż w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia w/w przepisów. Wbrew zarzutom skarżącej o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec podatnika została wydana decyzja ograniczająca pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.. Wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Wydanie takiej decyzji tym bardziej nie ogranicza praw organu podatkowego do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku. Zatem wcześniejsze wydanie podatnikowi decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok nie oznacza, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres nie jest już możliwe. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały wątpliwości co do braku możliwości zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że okoliczność, iż treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów postępowania. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący, pragnąc zdyskredytować moc dowodową informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji od norweskiej oraz francuskiej administracji podatkowej, podniósł, że pracownicy tego organu pozyskali te informacje z przekroczeniem uprawnień (żądanie ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa). Zarzut ten jest niezasadny, gdyż administracja norweska, ani francuska nie kwestionowały zasadności pytań administracji. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że informacje pozyskane od w/w administracji były niezbędne do ustalenia, czy w odniesieniu do podatnika mają (czy też nie) zastosowanie przepisy w/w Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią oraz do ustalenia, czy podatnik miał prawo do zastosowania - w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2014 r. - z tzw. ulgi abolicyjnej. Stąd też za chybiony uznać należy zarzut dotyczący niezasadności wystąpienia przez organ podatkowy do francuskiej administracji podatkowej. Reasumując Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie został rozpatrzony cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym również dowody i wyjaśnienia podatnika. Organy obu instancji zasadnie podjęły szereg działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd uznał za bezpodstawne uznać należy zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 19 ust. 1 i 2 TUE w związku z art, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, czy też art. 1 protokołu 1 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. Odnosząc się do załączonej do skargi interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2021 r. zauważyć należy, została ona wydana w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021r. a więc nie dotyczącym sprawy. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.