I SA/Gd 1282/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 lutego 2006 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 22 lutego 2006 r. i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzono wobec J. W. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2001, 2002 i 2003. Na podstawie porównawczego zestawienia ogółu poniesionych w roku 2001 wydatków przez J. W. oraz źródeł, ich sfinansowania w tym roku, organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stwierdził, że kwota poniesionych udokumentowanych wydatków w danym roku przewyższa kwotę uzyskanych przez nią przychodów o 288.160,- zł. W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 w kwocie 216.120,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji J. W. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź też o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organom pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2001 rok w wysokości 216.120,- zł. Organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić; w rozważanej sprawie zatem obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sporządzonego w dniu 29 grudnia 2000 r. J. W. zawarła ze Spółką Akcyjną "A" z/s w S. przy ul. [...] umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] i umowę sprzedaży tego lokalu położonego w G. przy ul. [...] . W myśl postanowień § 3 i § 4 ww. umowy J. W. będąc stanu wolnego nabyła lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...] za cenę 240.000,- zł w tym grunt za cenę 18.296,- zł i jednocześnie zobowiązała się zapłacić cenę sprzedaży wynoszącą 240.000,- zł w terminie do 30 marca 2001 r. Równocześnie J. W. została obciążona kosztami notarialnymi w łącznej kwocie 2.375,80- zł. Powyższą transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego dokumentuje faktura VAT wystawiona w dniu 29 grudnia 2000 r. przez Spółkę "A" S.A. na kwotę 221.703,78- zł (obejmująca wartość lokalu). Faktura określa termin zapłaty jako 31 marca 2001 r. oraz formę zapłaty jako przelew na wskazany rachunek bankowy. Natomiast zgodnie z dowodem wpłaty KP Nr 86 wystawionym w dniu 27 grudnia 2001 r. przez Spółkę "A" J. W. dokonała faktycznej zapłaty za kupno gruntu wraz z lokalem mieszkalnym gotówką w wysokości 240.000,- zł dopiero w dniu 27 grudnia 2001 r. Organ stwierdza, że bezspornym w sprawie jest, iż J. W. w 2001 r. nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie złożyła zeznania rocznego za rok 2001 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast ponosiła w tym roku podatkowym wydatki. Z treści zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2000 r. wynika, że podatniczka na dzień 27 kwietnia 2001 r. wykazała różnicę pomiędzy podatkiem dochodowym za rok 2000 a sumą zaliczek należnych, w tym zaliczek pobranych przez płatników do zapłaty w wysokości 18.160 zł. Z akt sprawy wynika również, że J. W. w roku 2001 była właścicielką m.in. nieruchomości (domu jednorodzinnego) przy ul. [...] w G., lokalu użytkowego o pow. 191 m2 i pozostałych gruntów o pow. 143 m2 położonych w G. przy ul. [...], domku letniskowego o pow. 31 m2 położonego w S., gmina K. oraz lokalu mieszkalnego o pow. 56,2 m3 położonego w G. przy ul. [...] . Zgodnie zaś: - z informacją z Urzędu Miejskiego otrzymaną przy piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. J. W. zapłaciła w dniach 3 września 2001 r. i 29 września 2001 r. podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] w łącznej kwocie 122,50 zł (tj. 61,80 zł + 60,70 zł), - z informacją otrzymaną z Urzędu Miejskiego przy piśmie z dnia 7 listopada 2006 r., J. W. zapłaciła w dniu 13 lipca 2001 r. podatek od nieruchomości położonych w G. wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia w wysokości 3.040,70- zł. W tych okolicznościach podatniczka wezwana przez organ pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień o poniesionych w roku 2001 wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz dostarczenia dowodów potwierdzających wykazane kwoty wyjaśniła, że w 2001 roku nie osiągnęła przychodów i jednocześnie określiła wysokość poniesionych przez nią w 2001 roku wydatków na bieżące utrzymanie na kwotę 30.000,- zł. Wskazała także, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w latach 2001 - 2003 było mienie zgromadzone w latach wcześniej szych tj. 1996 - 2000, na które składają się: - przychody z likwidacji lokat założonych - w styczniu 1996 roku na kwotę 244.316,- zł, - uzyskane w latach 1996 - 2000 z tytułu najmu lokalu przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, z których dochód wyniósł 246.137,97- zł, - przychód z tytułu sprzedaży w roku 1995 nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w wysokości 152.600,- zł. Nadto J. W. wyjaśniła, że w latach tych posiadała również inne przychody nieopodatkowane m.in. lokaty w innych bankach, ale niestety nie odnalazła wszystkich dokumentów. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 17 lipca 2006 r. w sprawie złożenia wyjaśnień o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. - J. W. w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r., wskazała szczegółowo, jakie na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała nieruchomości, ruchomości, antyki, biżuterię oraz oszczędności. Ponadto w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. strona wyjaśniła, że na dzień 31 grudnia 2001 roku stan jej majątku z porównaniem z dniem 1 stycznia 2001 r. zmienił się jedynie w takim zakresie, że w ciągu roku poniosła wydatki bieżące na utrzymanie w kwocie ok. 30 tys. zł; nadto uiściła cenę (240 tys. zł) za nabycie wskazanej powyżej odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] w G. przy ul. [...]; w walucie polskiej posiadała ok. 270 tys. zł; pozostała część składników nie uległa zmianie. Dodatkowo wyjaśniła, że domek letniskowy nabyła w 1987 r. przy czym nie jest w stanie dokonać jego wyceny jak i wyceny posiadanych antyków. Jednocześnie wskazała, że nieruchomość przy ul. [...] 9 została nabyta w dniu 18 marca 1994 r. za 870 mln starych złotych, a udział 1/2 części we współwłasności nieruchomości przy ul. [...] 7 został nabyty w dniu 3 czerwca 1997 r. za kwotę 75.000,- zł, zaś nieruchomość przy ul. [...] 29 w G. została nabyta w drodze zamiany w dniu 30 sierpnia 1996 r. za cenę 132.000,- zł. Odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 27 października 2006 r. w sprawie wskazania źródeł pokrycia posiadanych na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w gotówce w wysokości 540.000,- zł oraz miejsca i sposobu ich przechowywania strona w kolejnym piśmie z dnia 14 listopada 2006 r. oświadczyła, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała kwotę w wysokości 540.000,- zł, która pochodziła z mienia zgromadzonego w latach poprzednich: tj. z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w latach 1996 - 2000, z których uzyskano kwotę po opodatkowaniu 246.137,97- zł, - ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości przy ul. [...] w G. za cenę 152.000,- zł, która to nieruchomość pochodziła z podziału majątku dokonanego przez Sąd Wojewódzki w Gdańsku w związku z orzeczonym rozwodem pod koniec 1992 r. W piśmie tym J. W. podkreśliła, że w wyniku podziału majątku małżeńskiego na przełomie lat 1992 i 1993 uzyskała również: - dom letniskowy w miejscowości C. na Kaszubach, - dwa samochody marki [...], które sprzedała w 1993 r. za kwotę 95 mln starych złotych i 156 mln starych złotych, - oraz kwotę 1.089 mln starych złotych. Jak podatniczka wyjaśniła, pieniądze te inwestowała w lokaty terminowe oraz akcje (m. in. za pośrednictwem podmiotów zarządzających - Biuro Maklerskie [...] z P. Jednocześnie strona oświadczyła, że nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby te inwestycje, jedynie pamięta, iż uzyskała z tego tytułu wysokie oprocentowanie i zyski. Ponadto w piśmie tym J. W. oświadczyła, że źródłem przychodów była także sprzedaż samochodów, które nabywała po okazyjnej cenie oraz z faktu wzrostu cen walut w tamtych czasach. Skarżąca wyjaśniła również, że posiadane oszczędności przechowywała głównie w skrytce znajdującej się w domu tj. złotówki w nominałach: po 100,-zł i 200,-zł, a dolary po 100$. Natomiast jedynym świadkiem przechowywanych środków pieniężnych w domu był jej brat M. W.. Następnie w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2006 r. J. W. pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. wyjaśniła, że błędnie podała w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r., iż zawarła umowę zamiany nieruchomości z dopłatą kwoty 132.000,- zł. Taka dopłata nie miała miejsca, a kwota 132.000,- zł stanowiła wartość zamienianych nieruchomości w dniu 30 sierpnia 1996 r. Ponadto skarżąca wskazała numer rachunku bankowego posiadanego w B S.A. o/G.a, na którym przechowywała od 11 stycznia 1996 r. kwotę 45.000,- zł, natomiast w styczniu 1999 r. z tej lokaty uzyskała kwotę 94.371,84- zł. Wyjaśniła także, że od 1993 r. zajmowała się inwestowaniem środków pieniężnych na lokatach, w akcje, swoje pieniądze powierzała różnym podmiotom tj. bankom, biurom maklerskim, przy czym nie dysponuje stosowną dokumentacją potwierdzającą tę działalność. Jedynymi dokumentami, które strona przedłożyła przy piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. na potwierdzenie powyższych okoliczności były: - umowa z Bankiem [...] z dnia 5 maja 1997 r., - umowa z dnia 9 grudnia 1997 r. zawarta z Domem Maklerskim [...], - kwartalny raport o stanie wartości portfela powierzonego w zarządzanie na dzień 31 marca 1998 r. wg którego wartość zgromadzonych aktywów wynosiła 372.668,04- zł. W piśmie tym J. W. ponownie wyjaśniła, że w wyniku orzeczenia rozwodu w 1992 r. otrzymała dwa samochody marki [...], dom letniskowy w miejscowości C., nieruchomość przy ul. [...]w G. oraz kwotę 1.089 mln starych złotych. Ponadto podatniczka powołała się na następujące okoliczności uprawdopodabniające jej zdaniem posiadanie przez nią na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 540.000,- zł tj.: - środki pieniężne posiadane w Domu Maklerskim na dzień 31 marca 1998 r. w wysokości 372.668,04- zł, - przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] w dniu 9 września 1998 r. w wysokości 92,000,- zł, - likwidacja lokaty terminowej w styczniu 1999 r. na kwotę 94.371,84- zł, - przychód z najmu za 1998 rok w wysokości 63.965,- zł, - przychód z najmu za 1999 rok w wysokości 82.008,52- zł, - przychód z najmu za 2000 rok w wysokości 85.428,80- zł. W piśmie tym skarżąca wymieniła także wydatki, jakie poniosła w tych latach, a na które składają tj. zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1997-1999 (tj. 14.468,90- zł + 12.004,80- zł + 17.797,80- zł) oraz koszty bieżącego utrzymania i nabycie samochodu marki [...]. Nadto załączyła kilka dokumentów mających potwierdzić powyższe wyjaśnienia o posiadanych przez nią zasobach finansowych. Przesłuchana zaś w charakterze strony w siedzibie UKS zeznała do protokołu, że wykazany w złożonym oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. majątek został zgromadzony w wyniku wieloletniego inwestowania środków pieniężnych uzyskanych z tytułu podziału majątkowego w ramach pierwszego i drugiego rozwodu oraz ze środków pochodzących ze sprzedaży odziedziczonego wyposażenia domu w miejscowości K. oraz ze sprzedaży biżuterii po babci i mamie; zeznała, że pierwszy mąż, za którego wyszła za mąż w roku 1969, pracował jako mechanik chłodnik i zarabiał jak na ówczesne czasy bardzo duże pieniądze. Sama również po zakończeniu studiów podjęła pracę zawodową. Była mężatką przez 10 lat a potem przez 3 lata żyła samotnie. Po rozwodzie otrzymała mieszkanie własnościowe w spółdzielni mieszkaniowej w G. oraz sporą kwotą pieniędzy z oszczędności. Około 1982 roku wyszła ponownie za mąż. Drugi mąż prowadził prywatną działalność gospodarczą. Po rozwodzie z drugim mężem na przełomie 1992 i 1993 doszło do sądowego podziału wspólnego majątku, w wyniku czego uzyskała znaczne mienie, o którym napisała w piśmie z 14 listopada 2006 r. Podatniczka wskazała, że w tym czasie zaczęła inwestować posiadane środki pieniężne zarówno uzyskane z podziału majątku po pierwszym i drugim rozwodzie jak również pochodzące ze sprzedaży odziedziczonego wyposażenia domu w miejscowości K. i biżuterii po babci i mamie. J. W. zeznała do protokołu, że wyprzedaży odziedziczonego majątku dokonywała zazwyczaj w "[...]" w [...]. Natomiast inwestowanie polegało na zakładaniu lokat terminowych w [...] S.A. w L. o/G oraz na kupowaniu akcji za pośrednictwem Biura Maklerskiego [...] w P. Ponadto dodała, że lokowała także pieniądze [...], przy czym nie potrafiła wskazać czy zakładała lokaty terminowe, czy skupowała akcje. Przesłuchiwana wyjaśniła do protokołu, że decyzja o zakładaniu lokat terminowych podyktowana była korzystną ofertą banków, które w tamtych czasach proponowały wysokie oprocentowanie w stosunku rocznym dochodzące do 50% oraz kapitalizację odsetek. Jej zdaniem fakt inwestycyjnej działalności oraz posiadania środków finansowych z tego tytułu potwierdza złożony do akt sprawy kwartalny raport o stanie portfela powierzonego w zarządzanie sporządzony na dzień 31 marca 1998 r. przez Dom Maklerski [...]. Składając zeznania w dniu 29 stycznia 2007 r. skarżąca nie potrafiła jednakże wskazać kiedy posiadane akcje zostały zbyte i za jaką kwotę oraz kiedy zostały zlikwidowane lokaty terminowe. Jedynie oświadczyła do protokołu, że miało to miejsce przed 2001 rokiem. Przesłuchiwana zeznała także, że w listopadzie 2000 roku zakupiła 3000 certyfikatów inwestycyjnych Skarbiec-Gwarancja 2002 za łączną kwotę 307.500,- zł z zamiarem i zgodnie z regulaminem funduszu ich odsprzedaży po upływie okresu dwóch lat. Przy czym wyjaśniła, że zakup certyfikatów inwestycyjnych sfinansowała środkami uzyskanymi z likwidacji wcześniejszych lokat, bądź ze sprzedaży majątku. J. W. oświadczyła także do protokołu, że na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadała i przechowywała w domu środki pieniężne w gotówce 540.000,- zł. Część tych środków zamierzała przeznaczyć na zakup mieszkania w G. przy ul. [...] w kwocie 240.000,- zł, a pozostałą kwotę w wysokości 300.000,- zł na zakup działki. Dodatkowo wyjaśniła, że posiadane i przechowywane w domu pieniądze zabezpieczone byty w specjalnej skrytce, o której na pewno wiedział jej brat a może od niego i jej bratowa, którzy mieszkają obok w sąsiednim domu przy ul. [...]. Te 540.000,- zł pokazała bratu w skrytce aby na wszelki wypadek jakiegoś nieszczęścia wiedział gdzie są schowane. Oszczędności były przede wszystkim w złotówkach banknoty o nominale 100,- zł w paczkach po 100 banknotów oraz dolary USA banknoty o nominale 100,- USD w paczkach po 100 sztuk. Nie potrafiła jednak określić ile było paczek z banknotami. Dolary USA kupowała w kantorach w G. i w G. Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. J. W. złożyła zastrzeżenia, wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe do protokołu kontroli z postępowania kontrolnego. Jednocześnie w piśmie tym przedstawiła chronologiczny zapis otrzymanych przychodów i poniesionych kosztów w latach 1992 - 2000, zgodnie którym na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadała 563.477,79- zł oszczędności. Realizując zgłoszony wniosek J. W. z dnia 4 czerwca 2007 r. w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. brata skarżącej organ pierwszej instancji w dniu 3 września 2007 r. przesłuchał go w siedzibie UKS. Przesłuchiwany w charakterze świadka oświadczył do protokołu, że jego wiedza na temat sytuacji majątkowej siostry jest ogólna, przy czym według jego oceny ten majątek był znaczny. Świadek potwierdził do protokołu fakt przechowywania przez skarżącą gotówki w domu i jednoczenie opisał w jakim miejscu przechowywała te środki w domu. Przesłuchiwany jednakże nie sprecyzował jaka ilość banknotów i w jakich nominałach znajdowała się skrytce. Stwierdził, jedynie, że banknoty były uporządkowane i obanderolowane lub gumkowane w paczkach. M. W. oświadczył, że nie posiada wiedzy w jaki sposób J. W. weszła w posiadanie takiej gotówki. Pismami z dnia 2 lipca 2007 r. organ pierwszej instancji wystąpił na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do Domu Maklerskiego [...] oraz Banku F S.A. w zakresie posiadanych przez p. W. rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, w latach 1992 - 2003 z uwzględnieniem sald na rachunkach na koniec każdego roku (...)." W odpowiedzi Biuro Maklerskie [...] w piśmie z dnia 9 lipca 2007 r. poinformowało, że dla J. W. prowadzony jest rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny służący do obsługi rachunku papierów wartościowych. Dodatkowo Biuro Maklerskie [...] wyjaśniło, że prowadzi ewidencję wszystkich transakcji klientów prze pełne ostatnie pięć lat kalendarzowych tj. obecnie od 1 stycznia 2002 r. Natomiast F Bank w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r. poinformował, że nie zidentyfikował w roku 1992 - 2003 rachunków prowadzonych na imię i zlecenie J. W.. Następnie kontrolujący w obecności pełnomocnika podatniczki, w dniu 16 października 2007 r., dokonali oględzin budynku mieszkalnego należącego do J. W. położonego w G., przy ul. [...] , w wyniku których stwierdzono, że w znajdującej się w piwnicy kotłowni stoi szafa drewniana, w której na dnie znajduje się skrytka o wymiarach 50 cm na 200 cm i głębokości ok. 25 cm. Pismem z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy o ponowne zwrócenie się do Banku F SA w celu udzielenia informacji na temat posiadanych w latach 1992 - 2003 przez J. W. w Banku [...] lokat terminowych na okaziciela oraz o zwrócenie się do Banku [...]o udzielenie informacji o rachunkach i stanach tych rachunków. W uzasadnieniu swojego wniosku pełnomocnik wskazał, że wcześniejsza odpowiedź Banku F jest niepełna i nie obejmuje lokat terminowych na okaziciela, które skarżąca posiadała. Uzyskanie w tym zakresie informacji z Banku, zdaniem pełnomocnika strony, jest niezbędne z uwagi na powoływania się przez J. W. na fakt działań inwestycyjnych podjętych w tym banku. Postanowieniem z dnia 26 października 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ponieważ w jego ocenie skarżąca na wezwanie organu nie wskazała rachunku oszczędnościowego i nie upoważniła organu do wystąpienia do Banku Handlowego z prośbą o informację. Organ pierwszej instancji odmówił również ponownego wystąpienia do Banku F uznając, że lokaty terminowe "na okaziciela" jako prowadzone na zlecenie osób fizycznych byłyby zidentyfikowane już we wcześniejszej informacji banku. Postanowieniem z dnia 26 października 2007 r., wyznaczono J. W. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy w sprawie włączenia do akt sprawy umowy pożyczki z dnia 24 lipca 1997 r. zawartej z W. G., na podstawie której strona otrzymała pożyczkę w kwocie 350.000,- zł, która w jego opinii także była źródłem oszczędności posiadanych przez podatniczkę na koniec roku 2000 i początek roku 2001 oraz o przesłuchanie strony na okoliczność przyczyn przechowywania środków pieniężnych w domu na przełomie lat 2000 i 2001. Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. podatniczka ponownie zawnioskowała aby organ pierwszej instancji wystąpił do Banku SA oraz Banku F SA o informacje bankowe mające potwierdzić stan środków pieniężnych zgromadzonych w tych bankach na dzień 1 stycznia 2001 r. strona złożyła również nowy wniosek o wystąpienie w takiej sprawie także do C Bank SA. Do ww. pisma strona dołączyła regulamin zawierania lokat terminowych przez Bank S.A. oraz dodatkowo wskazała na fakt posiadania rachunku inwestycyjnego i inwestowania środków za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...] S.A. w P., które jej zdaniem są dowodem na posiadanie przez nią środków finansowych na koniec 2000 roku i początek 2001. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił J. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2001 rok w wysokości 216.120,- zł, przyjmując, że: łączne przychody (dochody) uzyskane przez ą J. W. w 2001 roku: - 0,00- zł, łączne wydatki poniesione przez ą J. W. w 2001 roku: - zakup mieszkania w G. przy ul. [...] 240.000,- zł, - koszty bieżące utrzymania 30.000,- zł, - podatek dochodowy za 2000 rok zapłacony w 2001 r. 18.160,- zł Razem: 288.160,- zł. Zatem w 2001 roku nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich przez J. W. wyniosła 288.160,- zł. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego nie podzielił zarzutów z odwołania. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu pełnomocnika naruszenia zasady określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż na każdym etapie prowadzonego postępowania strona miała możliwość aktywnego w nich uczestnictwa osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika. Organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy (meritum) wielokrotnie wzywał stronę, bądź jej pełnomocnika do przedłożenia istotnych dowodów mających wpływ na ustalenie wysokości przedmiotowego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok, a także realizował złożone przez stronę w tym postępowaniu wnioski dowodowe oraz zajmował stanowisko odnośnie podniesionych zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia - wbrew odmiennej opinii pełnomocnika skarżącej - czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r., w sprawie sygn. akt II FSK 120/06 stwierdził, że "ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne". Wobec czego w przedmiotowej sprawie prawidłowo zdaniem organu uznano nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania za przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i opodatkowano stawką, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ponadto oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów pełnomocnika strony skarżącej w kwestii niewyjaśnienia, w którym roku skarżąca uzyskała kwotę 288.160,- zł, będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że opodatkowaniu w 2001 roku zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegała łączna kwota 288.160,- zł - gdyż strona nie udowodniła, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków były dochody legalne i opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, zaś ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, skoro Skarżąca w toku postępowania stwierdziła, że zgromadziła oszczędności w kwocie 540.000,- zł, to na niej spoczywał obowiązek udowodnienia, że dysponowała taką sumą, bowiem to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza uzyskanie tych informacji przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał także pozostałe zarzuty z odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199a, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w konsekwencji niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, tj.: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości organu na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów skarbowych i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 180, art. 194 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 poprzez: - pominięcie przez organ II instancji własnych ustaleń o zgromadzeniu przez skarżącą w latach 1992 - 2000 kwoty 540 tyś. zł, a więc kwoty zgromadzonej "w latach poprzednich" w stosunku do 2001 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. D., 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), jako mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, którym to mieniem pokryto wydatki w 2001 r. (288.160,- zł), podczas gdy organ ustalił istnienie tych kwot; - pominięcie kwoty 1 mld starych zł uzyskanych z tytułu podziału majątku po rozwodzie; pominięcie kwoty 244.316,84- zł osiągniętych z tytułu lokat bankowych; pominięcie kwoty 350.000,- zł uzyskanej z tytułu umowy pożyczki, pominięcie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ruchomości oraz z tytułu najmu, pominięcie kwoty 53.339,88- zł przyjętej w protokole postępowania kontrolnego, - niczym niepoparte stanowisko organu drugiej instancji, że środki w kwocie 540.000,- zł, jakie skarżąca zgromadziła przed 2001 r., nie stanowiły pokrycia jej wydatków w 2001 r., skoro organy nie wykazały, aby skarżąca wydatkowała wcześniej te środki na jakiś inny cel, - niewyjaśnienie sprzeczności zawartej w protokole postępowania kontrolnego, wyrażającej się przyjęciu przez organ podatkowy, że na początku 1994 r. oszczędności skarżącej wynosiły 200.000,- zł (s. 5), podczas gdy w innym miejscu tego protokołu organ ten przyjął kwotę 127.000,- zł (s. 4 protokołu z postępowania kontrolnego), - całkowicie dowolną ocenę zgromadzonych dowodów (zeznań J. W., W. G., M W., dokumentów), - żądanie przez organ drugiej instancji dowodów innych niż osobowe; - żądanie przez organ drugiej instancji gromadzenia środków na rachunku bankowym, - zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży, - zaniechanie zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego lekarza na okoliczność stanu zdrowia J. W. w grudniu 2000 r. (w czasie świąt Bożego Narodzenia i w dniu zwarcia umów), a oparcie się w tym zakresie na wiedzy organu podatkowego, który nie dysponuje wiedzą specjalną z zakresu medycyny, - nie ustosunkowanie się do zarzutu odwoławczego bezpodstawnego oddalenia przez organ pierwszej instancji dwóch wniosków dowodowych o zwrócenie się do C Bank S.A., Banku i Banku F S.A. o udzielenie informacji o stanach rachunków skarżącej w kontrolowanym okresie, zmierzających do ustalenia dochodów skarżącej przed rokiem 2001 i faktu ich posiadania na przełomie 2000/2001 i w dniu 1 stycznia 2001 r. w kwocie 540.000,- zł, - nieustosunkowanie się do zarzutu odwoławczego o bezpodstawnym oddaleniu przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego przesłuchanie skarżącej; 3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, w którym roku skarżąca uzyskała kwotę 288.160,- zł będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania, podczas gdy brak ustaleń w tym zakresie skutkuje opodatkowaniem przychodów skarżącej za lata 1992 - 2000, pomimo upływu okresu przedawniania; jak też nieustosunkowanie się do zarzutu w tym zakresie podniesionego w pkt 1.1 c odwołania; 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, które z przychodów skarżącej "nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach", a które "pochodzących ze źródeł nieujawnionych", w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak tez nieustosunkowanie się do zarzutu w tym zakresie podniesionego w pkt 1.1.d/ odwołania; 5. naruszenie art. 290 § 2 pkt 4 i 6a w zw. z art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie wymogów formalnych i materialnych protokołu z postępowania kontrolnego, wyrażające się w braku oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, niewskazania kto, gdzie i jakich czynności dokonał, niewskazania miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, co skutkuje tym, iż pismo to nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nieodniesienie się do zarzutu w tym zakresie zawartego w odwołaniu (zarzut 1.6 odwołania); 6. naruszenie art. 291 § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ pierwszej instancji rozpatrzył "zastrzeżenia" Kontrolowanej do protokołu z postępowania kontrolnego oraz poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu niezawiadomienia strony przez organ pierwszej instancji o sposobie ich załatwienia, co skutkowało pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (zarzut 1.7 odwołania); 7. naruszenie art. 123 § 1, art. 124, art. 121 § 1 art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 § w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej - po złożeniu przez nią do akt nowego dowodu w postaci umowy pożyczki - prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (zarzut 1.3). II. Naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 45 ust. 6 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie (w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej), a wyrażającą się: 1. przyjęciu przez organ drugiej instancji błędnej tezy, iż na podatniku (skarżącej) ciążył obowiązek "udowodnienia, uprawdopodobnienia, wykazania i uwiarygodnienia" wysokości poniesionych kosztów utrzymania, podczas gdy obowiązek ten ciąży na organie podatkowym, 2. w przyjęciu przez organ drugiej instancji błędnej tezy, iż na podatniku (skarżącej) ciążył obowiązek "udowodnienia" uzyskania dochodów z tytułu inwestycji za lata 1996-2000, z których skarżąca pokryła wydatki w 2001 r., podczas gdy skarżąca zobowiązana była do "uprawdopodobnienia" uzyskania tych dochodów, a nie do ich "udowodnienia", a to z uwagi na upływ terminów przedawnienia za okres sprzed 2001 r. oraz ustanie obowiązku przechowywania dokumentów dla celów podatkowych za okres sprzed 2001 r., 3. w naruszeniu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i ustalenie innej kwoty podatku dochodowego bez zakwestionowania zeznań podatkowych skarżącej za okres przed 2001 r. w trybie tego przepisu. III. Naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w świetle ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji brak jest podstaw do ich zastosowania: 1. podczas gdy skarżąca wykazała, iż wydatki w 2001 r. znajdują pokrycie w kwocie 540.000,- zł, tj. w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, 2. podczas gdy skarżąca ujawniła źródła przychodów i ich wysokość. IV. Naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie, wskutek czego opodatkowano przychody skarżącej z lat 1992-2000 pomimo upływu okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., w sprawie Sygn. akt I SA/Gd 593/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści i wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że w rozważanej sprawie w istocie kwestia sporna dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca istotnie posiadała na przełomie 2000/2001 r. oszczędności w gotówce w wysokości 540.000,- zł, z których jak twierdzi 240.000,- zł przeznaczyła na zakup w 2001 r. lokalu mieszkalnego w G. zaś 300.000,- zł na zakup w roku 2003 działki w G. przy ul. [...]. W związku z tym Sąd wskazał, że w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej złożył stosowne wnioski dowodowe na poparcie twierdzeń strony odnośnie posiadanych oszczędności w gotówce. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w uzasadnieniu uznał wnioski strony dotyczące możliwości zaoszczędzenia przez kontrolowaną w latach 1992 - 2000 kwoty 540.000,- zł za udowodnione. W konsekwencji skoro na tym etapie postępowania organ uznał, iż skarżąca mogła zaoszczędzić w latach 1992 - 2000 kwotę 540.000,- zł, to tę kwotę organ winien był uwzględnić jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 i w 2003 r. skoro nie wykazał wydatkowania środków na inny cel, przy czym bez znaczenia dla sprawy jest to, gdzie skarżąca przechowywała gotówkę w takiej wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji późniejsze zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji faktu posiadania oszczędności jako źródła finansowania wydatków w 2001 i 2003 r. naruszało nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, ale zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej, która w tak ustalonym stanie faktycznym musi być uznana za ocenę dowolną. Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego miało w ocenie Sądu I instancji, istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122. art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: a) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku przez ograniczenie tej oceny wyłącznie do konfrontacji zaskarżonej decyzji z postanowieniu dowodowym organu kontroli skarbowej z dnia 10 grudnia 2007 r. i nadaniu temu postanowieniu kluczowego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia przez przyjęcie, że skoro organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżąca mogła zaoszczędzić w latach 1992 – 2000 kwotę 540.000,- zł, podczas gdy z treści postanowienia dowodowego nie wynika, że kwota ta mogła być źródłem finansowania jej wydatków 2001 r., jak też nie wynika uznanie jej pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w konsekwencji: b) zawężenie granic rozpoznania sprawy poprzez pominiecie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe i wskazanie w zajętym stanowisku na okoliczności niewyczerpujące istotny sprawy i w efekcie błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy, c) niezasadne uznanie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1 i art. 191 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i, że naruszenie to uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, d) nieustosunkowanie się przez WSA do wszystkich argumentów zawartych w stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę, e) błędne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż kluczowe znaczenia dla wyniku postępowania miało postanowienie dowodowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2007 r. wydane w toku postępowania potwierdzające fakt posiadania przez skarżącą zasobów finansowych w skrytce domowej w kwocie 540.000,- zł mimo braku dowodu w aktach sprawy o pochodzeniu tych zasobów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, f) dokonanie błędnej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez uznanie, że zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez sąd, nie było w sprawie uzasadnione, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazać, co do dalszego postępowania, które narzucają z góry sposób przyszłego rozstrzygnięcia organu przez wskazanie: "ponownie rozpatrując sprawę organy obowiązane będą uwzględnić uznana wcześniej kwotę oszczędności w wysokości 540.000,- zł, jako źródła wydatków skarżącej badanego roku podatkowego", a tym samym pozbawienie organu możliwości uwzględnienie przez organy okoliczności faktycznych nie będących przedmiotem rozważań i oceny sądu, a tym samym zastosowania przepisów postępowania celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, g) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji podczas, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania środków finansowych stanowi dostateczną podstawę dla uznania pokrycia poniesionych wydatków w 2001 r. podczas, gdy dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymaga, aby mienie to pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 29 września 2011 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 roku przedmiotem oceny uczynił jedynie postanowienie z dnia 10 grudnia 2007 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z uwagi na możliwość zaoszczędzenia w latach 1992 – 2000 kwoty 540.000,- zł. W konsekwencji za zasadny należało uwzględnić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i 134 §1 p.p.s.a. Oceny takiej, że przedmiotem kontroli nie była decyzja, nie może zmienić zawarte w uzasadnieniu orzeczenia stwierdzenie, że w konsekwencji późniejsze zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji faktu posiadania oszczędności przez skarżącą w/w wysokości jako źródła finansowania wydatków w 2001 i 2003 r. narusza nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 §1 ordynacji podatkowej , ale zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej". W ocenie Sądu II instancji nie do zaakceptowania jest stanowisko o ewentualnym naruszeniu przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, czy też argumentacji zawartej w jednym ze zgromadzonych w sprawie dowodów, do jakich należy zaliczyć niewątpliwie postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów. Dopuszczalne jest więc ponowne przeprowadzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która to nie musi potwierdzać oceny przeprowadzonej przez organ I instancji. Odmienna ocena materiału dowodowego została zawarta jedynie w treści jednego z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nie w treści decyzji, od której zostało złożone odwołanie. Zdaniem NSA za niedopuszczalne należy uznać orzekanie przez sąd administracyjny tylko co do niektórych elementów "sprawy podatkowej", w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz, iż sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. naruszył 141 § 4 tej ustawy poprzez związanie organu oceną prawną, w sytuacji gdy przedmiotem rozważań przed Sądem I instancji nie był cały materiał zgromadzony w sprawie . W tym stanie rzeczy uniemożliwiono sądowi wyższej instancji zorientowanie się, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne, albowiem wszystkie oceny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać przynajmniej za przedwczesne. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wymykają się spod kontroli NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznania sprawy zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z 16 listopada 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga J. W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem sformułowane zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy. Kwestie sporne w sprawie sprowadzają się zatem do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i czy wartość zgromadzonego przez skarżącą w 2001 r., mienia oraz pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 197 § 1, art. 199a, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 24 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.). Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wykazano bowiem braku należytej staranności w prowadzeniu niniejszej sprawy przez organy obu instancji wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia art. 123 § 1, art. 124, art. 121 § 1 art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej - po złożeniu przez nią do akt nowego dowodu w postaci umowy pożyczki - prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zasadnie organ wskazał, że J. W. w nawiązaniu do pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przedstawiła swoje stanowisko na piśmie. Zatem nie sposób przyjąć, że została pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia zasady określonej w art. 123 ordynacji podatkowej, gdyż na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca miała możliwość aktywnego w nich uczestnictwa osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji, dążąc do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, wielokrotnie wzywał stronę, bądź jej pełnomocnika do przedłożenia istotnych dowodów mających wpływ na ustalenie wysokości przedmiotowego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok, a także realizował złożone przez stronę w tym postępowaniu wnioski dowodowe oraz zajmował stanowisko odnośnie podniesionych zastrzeżeń do protokołu z kontroli. W ocenie Sądu organy obu instancji prowadziły postępowanie w sprawie zapewniając w nim czynny udział strony skarżącej. Jeżeli zatem skarżąca kwestionowała ustalenia organów w zakresie określonych faktów, to jej rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy obu instancji. Zdaniem Sądu, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo nie podzielił zarzutów skarżącej w kwestii niewyjaśnienia, w którym roku skarżąca uzyskała kwotę 288.160,- zł, będącą przedmiotem decyzji i opodatkowania. W ocenie Sądu organy obu instancji, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo ujęły po stronie wydatków i zgromadzonego mienia roku 2001 wydatki związane z: zakupem mieszkania w G. przy ul. [...], bieżącym utrzymaniem skarżącej i zapłaconym w 2001 r. podatkiem dochodowym za 2000 rok, zaś po stronie przychodów, stanowiących źródło poniesionych wydatków organy - w wyniku przeprowadzonych postępowań - nie przyjęły żadnych przychodów. Powyższe ustalenia znalazły swoje uzasadnienie w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu organy obu instancji ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych, stwierdzając przy tym, że skarżąca nie wykazała w sposób bezsporny i jednoznaczny, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie roku 2001 znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Prawidłowo organ skonstatował, że skoro skarżąca wskazywała na kolejne źródła uzyskania przychodów, którymi sfinansowano wydatki w roku 2001, to na niej spoczywał obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia istnienia tego źródła przychodu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por.: wyrok NSA z dnia 08.04.2009 r. sygn. akt 118/08 oraz wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. IIFSK 519/07). W kontekście powyższych rozważań, w rozpoznawanej sprawie na organach obu instancji spoczywał ciężar dowodzenia, jakie w roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki i mienie jakiej wartości zostało w tym roku zgromadzone. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że organy obu instancji obowiązku tego należycie dopełniły, bowiem po dokonanej analizie i ocenie zebranych dowodów bezsprzecznie wskazano w uzasadnieniach decyzji podatkowych, że opodatkowaniu w 2001 roku zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegała łączna kwota 288.160 zł. Organy zasadnie, w ocenie Sądu przyjęły, że skarżąca nie udowodniła, iż źródłem pokrycia tego wydatku były dochody legalne i opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania. Ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zasadnie przerzucony został na podatnika. Skoro skarżąca w toku postępowania stwierdziła, że zgromadziła oszczędności w kwocie 540.000,- zł, to na niej spoczywał obowiązek udowodnienia, że dysponowała taką sumą. Zasadnie organy przyjęły, że strona wiedzieć powinna z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby, co znacznie ogranicza uzyskanie tych informacji przez organ. W ocenie Sądu za nieuzasadniony uznać także należy zarzut dotyczący prawidłowości sporządzenia protokołu z czynności kontrolnych. Prawidłowe jest stanowisko organu, że protokół z kontroli został poprawnie sporządzony i spełnia wymogi stawiane protokołowi z kontroli w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Nie jest zatem trafny zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 4 i 6 w zw. z art. 173 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, albowiem protokół z postępowania kontrolnego zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 290 § 2 ordynacji podatkowej, w tym określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Zgodnie z treścią art. 292 ordynacji podatkowej do protokołu zastosowano również postanowienia rozdziału 11. Zgodnie z art. 290 § 6 ordynacji podatkowej kwestionowany protokół z postępowania kontrolnego został skutecznie doręczony skarżącej wraz z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia doręczenia tegoż protokołu. Korzystając przysługującego uprawnienia, skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli, które zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości organu na niekorzyść skarżącej, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów skarbowych i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej analizując i oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze treść pisma skarżącej z dnia 20 grudnia 2007 r. zawierającego zarzuty przeciw decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2007 r. wezwał J. W. na przesłuchanie w charakterze strony na okoliczność ustalenia źródeł sfinansowania poniesionych w roku 2001 wydatków. Organ przesłuchał skarżącą, z powyższej czynności sporządzono stosowny protokół, a następnie wyznaczono skarżącej 7-dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego strona skorzystała, nie wnosząc żadnych uwag. Sąd stwierdził zatem, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony skarżącej i uwzględniając wszystkie wnioski dowodowe przez nią złożone w obu postępowaniach. Zatem zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej również należy uznać za chybiony. W ocenie Sądu organy I i II instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo oceniły na postawie zebranych dowodów w sprawie, że brak było podstaw do uwzględnienie kosztów utrzymania w wysokości 18.000 zł, bowiem skarżąca nie wykazała żadnych dowodów w celu uwiarygodnienia tych kosztów. Zasadnie organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że skarżąca "sprecyzowała" w protokole przesłuchania z dnia 17 czerwca 2008 r. te wydatki, ponieważ jak odkreślono poza ogólnikowymi wyjaśnieniami powodów zmiany wysokości wcześniej wskazanych wysokości kosztów bieżącego utrzymania w 2001 r. z kwoty 30.000 zł do kwoty 18.000 zł - skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią w roku 2001 koszty utrzymania domu, media, żywność, zimą ogrzewanie budynku przez nią zajmowanego i koszty ponoszone w związku z posiadaniem innych nieruchomości, były faktycznie mniejsze niż wskazywane w toku postępowania przez nią samą 30.000,- zł. Zdaniem Sądu organy obu instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjęły, że nieprawdopodobieństwem jest, aby skarżąca, jako bardzo aktywny inwestor swoich a nawet pożyczanych, wolnych środków pieniężnych we wcześniejszych latach, przechowywałaby w schowku w domu przez cały rok 2001 środki pieniężne w kwocie 540.000,- zł i w ten sposób świadomie rezygnowała z intratnego zysku w postaci chociażby odsetek w przypadku zdeponowania tych środków w Banku. W tych okolicznościach niniejszej sprawy fakt ten jest niezrozumiały i ekonomicznie nieuzasadniony, a ponadto oczywiście sprzeczny z dotychczasowym sposobem zarządzania zasobami finansowymi. Przy czym jak wynika z przesłuchania skarżącej, nie wyjaśniła ona przekonywująco motywu takiej zmiany sposobu postępowania ze swoimi oszczędnościami. Sąd ma na uwadze, że skarżąca mogła dysponować swoimi środkami według własnego uznania, jednakże w sytuacji gdyby istotnie skarżąca posiadała na koniec roku 2000 kwotę 540.000,- zł w gotówce i przechowywała ją w skrytce znajdującej się w domu, odraczanie terminu płatności należności za kupione w grudniu roku 2000 mieszkanie w wysokości 240.000,- zł o niemalże rok, budzi uzasadnione wątpliwości co do faktu posiadania tych środków pieniężnych. Prawidłowe jest zatem rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca w spornym roku 2001 nie dysponowała oszczędnościami w wysokości 540.000,- zł przechowywanymi w domu w skrytce, jak również nie posiadała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, bądź rachunkach inwestycyjnych, czy też papierów wartościowych w wysokości pozwalającej na sfinansowanie powyższego wydatku. Zdaniem Sądu wyjaśnienia skarżącej o posiadaniu w domu na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w wysokości 540.000,- zł i ich przechowywaniu przez cały rok 2001 właściwie zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne i wątpliwe, także z tego powodu, że gdyby skarżąca dysponowała takimi środkami pieniężnymi na koniec roku 2000, to wówczas dokonałaby zapłaty w momencie przeniesienia na nią prawa własności do lokalu mieszkalnego, a nie odraczałaby o rok terminu płatności ceny zakupu. Sąd nie podziela stanowiska strony w kwestii wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest nie trafny, albowiem art. 199a § 3 ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz faktu i terminu pokrycia przez skarżącą wydatków związanych z nabyciem nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Organy obu instancji w decyzjach podatkowych nie podważały faktu zawarcia umowy sprzedaży ani też jej postanowień, jednakże moment uiszczenia zapłaty za nabytą nieruchomość poza umownym okresem prolongaty sprawił, że organy nie dały wiary, iż skarżąca na koniec roku 2000 posiadała środki pieniężne w bankach oraz w domu w kwocie 540.000,- zł i przez cały rok 2001 zachowała je, aż do dnia zapłaty za kupioną nieruchomość. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 68 § 4 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie, wskutek czego opodatkowano przychody skarżącej z lat 1992 - 2000 pomimo upływu okresu przedawnienia, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący zaprezentował stanowisko organów podatkowych zajęte w tej kwestii. Zasadnie organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie ani też do przedawnienia tak ustalonego zobowiązania. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. zostały wydane z naruszeniem powyższych przepisów. Marginalnie Sąd pragnie wskazać, że skoro przedmiotem niniejszego postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2007 r. było zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001 r., zobowiązanie to nie powstałoby, gdyby decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po dniu 31 grudnia 2007 r. Jak bezspornie wynika z akt sprawy decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. została skutecznie doręczona w dniu 10 grudnia 2007 r., a więc przed upływem 5 lat, o których mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu, organy obu instancji wzięły pod uwagę fakt, że skarżąca stwierdziła, że źródłem pokrycia poniesionych w roku 2001 wydatków były przechowywane w domu środki pieniężne pochodzące z tytułu udzielonej pożyczki, z lokat bankowych i rachunków inwestycyjnych, ze sprzedaży papierów wartościowych, samochodów w latach 1996 - 2000. Tymczasem rozmiar i wielkość dochodów uzyskanych z tytułu inwestycji podjętych w latach 1996 - 2000, nie został w tym postępowaniu w sposób bezsporny przez skarżącą wykazany. Zatem, w ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że środki pieniężne, którymi skarżąca sfinansowała wydatki roku 2001 nie pochodziły ze źródeł przychodów ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu organy obu instancji podjęły w toku prowadzonych postępowań w przedmiotowej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a prowadzone w tym względzie postępowanie spełniało wymogi rzetelności, wyczerpującego charakteru oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. Organy obu instancji podjęły bowiem szereg czynności celem weryfikacji twierdzeń skarżącej dotyczących ewentualnych możliwości zgromadzenia majątku. Dlatego też nie można w spornej sprawie podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik jej merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzji oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organy obu instancji w decyzjach podatkowych opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa co czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz o jego analizę i ocenę prawidłowo stwierdziły, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2001 roku nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania i w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.