I SA/Gd 1283/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Decyzją z dnia 29 lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M. N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 kwietnia 2016 r., odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 6 lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzję podjęto w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił M. N. zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 1.130.722,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, w ustawowym terminie strona złożyła odwołanie od ww. decyzji kwestionując jej zasadność. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia 6 lipca 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. M. N. wniosła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Niezależnie od powyższego złożyła ona wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 6 lipca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 listopada 2013 r., uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia toczącego się postępowania sądowego w związku ze złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargą na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 6 lipca 2015 r. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P49/13 oraz na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r. I GSK 538/13. Strona wskazała, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] było dotknięte wadą procesową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako o.p., a wada ta wpłynęła na treść ww. decyzji ostatecznej, co powinno skutkować jej uchyleniem w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił wznowienia postępowania w sprawie objętej wnioskiem M. N.. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ wyjaśnił, że jedną z formalnych i podstawowych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Chodzi przy tym o sytuację, gdy orzeczenie Trybunału dokonuje derogowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Wówczas w terminie miesiąca przysługuje stronom prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Organ wskazał, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, dopiero upływ terminu odroczenia mógłby zatem dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p, ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Tymczasem ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W tej sytuacji organ uznał, że skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, a ustawy zmieniającej, to brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ wskazał, że do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu ww. wyroku, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu". W wyniku wniesienia przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 22 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że w sentencji wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże utrata mocy obowiązującej tego przepisu została odroczona na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądów o administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego. Trybunał zaznaczył przy tym, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust 4 Konstytucji. Konkluzja ta dotyczy również orzeczenia o sygn. SK18/09. Organ stwierdził zatem, że zawarcie klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Derogacja powołanego przepisu nie nastąpiła zatem na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, a wówczas brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie wyartykułowane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, że "dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że w dniu 5 maja 2016 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku zapadł nieprawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Gd 1341/15 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 6 lipca 2015 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 29 lipca 2016 r., wnosząc o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], M. N. zarzuciła decyzji naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w związku z wydanym dnia 29 lipca 2014 r. wyrokiem, przysługiwało jej prawo do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, albowiem została ona wydana między innymi na postawie niekostytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła, że Konstytucja RP ustanawia zamknięty system źródeł prawa. Wśród źródeł prawa Konstytucja nie wymienia orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenia o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego powodują skutki dwojakiego rodzaju. Skutki bezpośrednie odnoszą się do dalszego losu takiego aktu (normy) – usunięcie z porządku prawnego aktu (normy) uznanej za niezgodny z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą. Skutki pośrednie odnoszą się do dalszych losów orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie takiego aktu. Konstytucja przyjmuje jako zasadę wzruszalność orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych (norm prawnych) uznanych za niezgodne z Konstytucją, umowa międzynarodową lub z ustawą. Nie stają się więc one nieważne z mocy prawa, a konieczne jest dopiero przeprowadzenie odpowiedniego postępowania, by uzyskać ich uchylenie, zmianę lub unieważnienie. Konstytucja nie ustanawia żadnych wyjątków od zasady wzruszalności. Skarżąca zarzuciła, że organ niesłusznie odmówił wznowienia postępowania w sprawie objętej wnioskiem strony i wskazała, że organ nie może uznać, że zawarcie klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej powoduje, iż dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca, ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Strona podniosła ponadto, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. I SA/Bd 611/14 Sąd wskazał, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Strona w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej lub od dnia zmiany lub uchylenia niekonstytucyjnego przepisu - gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia - może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał zatem, że zmiana lub uchylenie niekonstytucyjnego przepisu ma wpływ na termin, od którego należy liczyć prawo do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał podniesione w niej zarzuty za niezasadne, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Argumentacja prawna przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Zgodnie ze stanowiącym podstawę złożonego wniosku przepisem art. 240 § 1 pkt 8 o.p. postępowanie zakończone decyzją ostateczną podlega wznowieniu jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku w zakresie jego skutków, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją). Trybunał wskazał, że wyznaczenie powyższego utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał w kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że w świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników, oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowo-administracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Zaznaczyć należy, że od wyroku tego zgłoszono 4 zdania odrębne, niepodzielające oceny, że sformułowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wadliwe w stopniu decydującym o naruszeniu art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji i - w konsekwencji - o konieczności wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego. W ich uzasadnieniach wskazywano, że usunięcie z porządku prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do naruszenia zasady powszechności opodatkowania, wskazywano na jego skutki finansowe oraz skutki społeczne w zakresie kształtowania świadomości i postawy obywateli wobec obowiązków nakładanych na nich przez państwo, których konsekwentne egzekwowanie, od wszystkich na równych zasadach, jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego. Wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z zawartym w uzasadnieniu wyroku wskazaniem, okoliczność ta wyłączała możliwość wznowienia postępowania w sprawie. Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzutu naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zgodnie z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji 1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. 3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. 4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Unormowania art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji nasuwają wątpliwości interpretacyjne odnośnie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego określających termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przepis art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji stanowi bowiem, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Takie brzmienie przepisu sugeruje, że orzeczenie o niekonstytucyjności działa ex nunc, a więc od daty utraty mocy obowiązującej przepisu. Treść art. 190 ust. 4 Konstytucji wskazuje natomiast na wsteczne działaniem orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z tym przepisem ogłoszenie orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu stanowi podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie wznowienia postępowania. Zatem normę niezgodną z konstytucją uznaje się za nieważną z mocą wsteczną - ex tunc. Interpretacja art. 194 Konstytucji prowadzi do wniosku, że przepis ten co do zasady przewiduje prawo Trybunału Konstytucyjnego do usunięcia niekonstytucyjnej normy z obrotu prawnego z mocą wsteczną. Wówczas uprawnienie strony do żądania usunięcia decyzji opartej na niekonstytucyjnym przepisie, który utracił moc wskutek ogłoszenia orzeczenia Trybunału, nie budzi wątpliwości i znajduje bezpośrednie oparcie w unormowaniu ust. 4 art. 194. Możliwość skorzystania z instytucji wznowienia postępowania może być wyłączona w przypadku skorzystania przez Trybunał z uprawnienia do wyznaczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Celem kompetencji do ustalenia innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy jest minimalizacja negatywnych następstw stwierdzenia niekonstytucyjności – przez ochronę zasad i wartości konstytucyjnych, które w warunkach konkretnej sprawy są przedkładane ponad zgodność hierarchiczną systemu prawnego. Decyzja taka adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy. W okresie odroczenia powinien on dokonać stosownej zmiany prawa, aby zapewnić ochronę wskazanych w orzeczeniu Trybunału zasad i wartości konstytucyjnych, a zarazem usunąć hierarchiczną niezgodność. Bezskuteczny prawodawczo upływ terminu powoduje, że niekonstytucyjna norma traci moc obowiązującą, co ex lege wywołuje wszystkie skutki związane z derogacją. Natomiast uchwalenie aktu prawnego w okresie odroczenia, prowadzić może do dwóch sytuacji. Trybunał Konstytucyjny może w wydanym wyroku wyłączyć, co ma miejsce w niniejszej sprawie, lub przewidzieć możliwość wystąpienia z wnioskami o wznowienia postępowania. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. P 16/8, "odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego jest czasowo określonym wyjątkiem od zasady hierarchicznej zgodności systemu prawnego i zasady nadrzędności Konstytucji (zob. wyrok TK o sygn. P 1/05). Wyjątek ten jest jednak jednoznacznie przewidziany przez samego ustrojodawcę. Instytucja uregulowana w art. 190 ust. 3 Konstytucji służy bowiem ochronie norm, zasad i wartości konstytucyjnych, które przedkładane są ponad wartość, jaką samą w sobie stanowi spójność i niesprzeczność systemu prawnego. Wzgląd na formalną poprawność prawa nie może bowiem prowadzić do zanegowania wartości istotniejszych, w szczególności zaś potrzeby ochrony konstytucyjnych praw i wolności jednostki". Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne oznacza, że do momentu wskazanego w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te obowiązują, o ile wcześniej nie zostaną uchylone przez ustawodawcę. Ich obowiązywanie jest równoznaczne z koniecznością ich przestrzegania i stosowania przez wszystkich ich adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1 (zob. wyroki TK: sygn. K 25/01, sygn. P 1/05). Należy jednocześnie podkreślić, że w polskim systemie prawnym samo pozbawienie przepisu domniemania konstytucyjności nie jest wystarczającą przesłanką do odmowy jego zastosowania. Dopiero gdy przepis ten zostanie usunięty z systemu prawnego w następstwie wejścia w życie orzeczenia Trybunału o jego niekonstytucyjności lub w następstwie jego uchylenia bądź zmiany przez prawodawcę, organy państwowe, w tym sądy, będą zwolnione z obowiązku jego stosowania. Pogląd o konieczności stosowania w okresie odroczenia przepisów, które utraciły domniemanie konstytucyjności, jest utrwalony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK: sygn. SK 1/04, sygn. K 14/03, sygn. P 1/05, sygn. K 30/06, sygn. P 10/07, sygn. SK 49/05, sygn. U 5/06 oraz wyrok z 1 lipca 2008 r., sygn. K 23/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 100)." W wyroku tym wskazano, ze "odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej wadliwego aktu normatywnego oznacza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego określa w odniesieniu do badanego stanu normatywnego skutki na przyszłość (zob. wyroki TK: z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45; sygn. SK 1/04; sygn. P 1/05, z 1 września 2006 r., sygn. SK 14/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 97). Przesądza to dwie kwestie istotne z punktu widzenia stosowania prawa. Po pierwsze, czynności dokonane na mocy zakwestionowanych przepisów nie mogą być w żaden sposób z tej przyczyny skutecznie wzruszone. Po drugie, dokonanie czynności prawnych na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne powoduje konieczność ochrony zaufania tych, którzy tych czynności dokonali." W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono zatem wyłączenie wstecznych skutków stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. II FSK 2480/15 (dostępnym, podobnie jak pozostałe cytowane wyroki sądów administracyjnych w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji, wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji oraz ustawom jest zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SK 1/04 (OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) Trybunał wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03, OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13). Wyrok Trybunału, na który powołuje się skarżąca przesądził, że przepis, którego niekonstytucyjność została nim orzeczona doprowadzi do uchylenia mocy obowiązującej przepisu, którego dotyczy i możliwości wznawiania na tej postępowań sadowoadministracyjnych, jedynie w sytuacji gdy ustawodawca w terminie wyznaczonym w wyroku nie wyda przepisów regulujących materię unormowaną niekonstytucyjnym przepisem. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09 "orzeczenie niekonstytucyjności z odroczeniem terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu jest wyrazem powściągliwości Trybunału. Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy (twórcy aktu podustawowego) czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca (twórca aktu podustawowego) zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej poprzez ustawodawcę (twórcę aktu podustawowego). To powoduje, że brak jest wówczas miejsca na stosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji (wznawianie postępowań w sprawach rozstrzygniętych na podstawie zderogowanej normy). Dlatego rozważny ustawodawca (normodawca), zdając sobie sprawę z ryzyka wznowień (skutki finansowe), jakie się wiążą z derogacją trybunalską, nie powinien wyczekiwać na jej nastąpienie." (OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12) Takie też stanowisko, w odniesieniu do skutków stanowiącego podstawę złożonego wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyrażono m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Bd 633/16, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2016 r. sygn. I SA/Łd 684/16 i dnia 29 września 2016 r. sygn. I SA/Łd 597/16. Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie rozważenia wymagała relacja postępowania administracyjnego w przedmiocie wznowienia postępowania oraz postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego wniesieniem skargi na decyzję podatkową. Skarga na decyzję podatkową wpłynęła do sądu w dniu 4 września 2015 r., sprawę zakończono wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. Utrata mocy obowiązującej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu w dniu 2 lutego 2016 r., postępowanie administracyjne zakończono decyzją organu II instancji z dnia 29 lipca 2016 r. Sąd uznał wydanie decyzji w postępowaniu administracyjnym za dopuszczalne. Przepis art. 56 p.p.ps.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis nie reguluje kwestii, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podstawowym argumentem przemawiającym za taką wykładnią był wzgląd na konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (A. Kabat, w: P.p.s.a. Komentarz II, 2005, s. 153-154). W przypadku wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, powinno ono zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2010 r., I SA/Kr 335/10). Taki też wniosek zawarty był we wniosku o wznowienie postępowania składanym w toku postepowania sądowego w celu zachowania terminu. Wniosek ten nie został przez organ uwzględniony. Okoliczność ta mimo naruszenia prawa procesowego, nie miała wpływu na wynik sprawy. W sprawie rozważenia wymagała natomiast kwestia możliwości orzekania przez organ administracji po wydaniu wyroku sadu administracyjnego. W ocenie Sądu, wydanie przez organ administracji kontrolowanej decyzji uznać należało za dopuszczalne. W doktrynie prawa administracyjnego przyjęto, ustawodawca nie regulując kwestii zbiegu postępowań, przerzucił ciężar jej rozstrzygnięcia na sądy administracyjne, a rozwiązanie to umożliwia wzięcie pod uwagę ekonomiki postępowania. Sąd administracyjny, będzie bowiem zmierzał do wyboru takiego sposobu rozstrzygnięcia sprawy, który w najpełniejszy sposób zagwarantuje ochronę praw strony w postępowaniu (por. W. Sawczyna - Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej, w: Kodyfikacja postępowania administracyjnego. Na 50-lecie k.p.a., red. J. Niczyporuk, Lublin 2010, s. 696, J. Tarno Komentarz do art. 56 b p.p.s.a. system informacji prawnej Lex). W niniejszej sprawie postępowanie wznowieniowe oparte było na przesłance wnioskowej. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący we wniesionej do sądu skardze nie powoływał się na wnioskową podstawę wznowieniową i podstawa ta nie była przez sąd rozpatrywana. Sąd ten oceniał jedynie obowiązywanie normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia organów administracji i uznał ją za obowiązującą w związku z odroczeniem utraty mocy przepisu. Wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie było zatem wyłączone. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadniało to oddalenie wniesionej skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.