I SA/Gd 1289/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska, sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę I SA/Gd 1289/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 roku Urząd Skarbowy określił L. i L.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] złotych. Urząd nie uwzględnił dokonanych przez podatników odliczeń od podatku w kwocie [...] złotych wskazując, że dotyczyły one wydatków poniesionych na budowę budynku przeznaczonego do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych, tym samym nie spełniały one warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. Od powyższego rozstrzygnięcia L. i L.C. złożyli odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ), wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnicy zakwestionowali zasadność decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia do odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 1996 a pozostałych do odliczenia w latach następnych, jak również wydatków poniesionych w roku 1997 na budowę budynku mieszkalnego i odliczonych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2003 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że z zebranego materiału dochodowego wynika, iż w dniu 26 czerwca 1996 roku L.C. uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z pokojami gościnnymi na nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Z zaświadczenia z dnia 19 czerwca 1997 roku o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że L.C. dokonała zgłoszenia zmiany, która dotyczyła rozszerzenia miejsca prowadzonej od dnia 15 czerwca 1993 roku działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych i prowadzenia pola namiotowego o budynek znajdujący się w [...] przy ul. [...], którego budowę podatnicy ukończyli na początku lipca 1997 roku. Z treści protokołu z dnia 13 marca 2003 roku sporządzonego na okoliczność czynności oględzin budynku przy ul. [...] wynika, że stan techniczny budynku nie uległ zmianie: jest to budynek dwukondygnacyjny, złożony z 10 pokoi wyposażonych w analogiczny sposób ( w każdym znajduje się WC z prysznicem ) i posiadających jedynie wejścia zewnętrzne, bez kuchni i wentylacji, bez korytarzy umożliwiających komunikację wewnątrz budynku oraz bez instalacji grzewczej. Powyższe, w ocenie organu jednoznacznie, świadczy o jego gospodarczym przeznaczeniu. Dyrektor podkreśla nadto, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 roku sygn. akt I SA/Gd 1103/98. Dodatkowo organ wskazał, że ze złożonego do powyższego protokołu oświadczenia L.C. wynika, że w przedmiotowym budynku nikt nie zamieszkuje, co w ocenie organu podatkowego potwierdza fakt, że wykorzystywany jest on wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. Organ odwoławczy pokreślił nadto, że podatnicy zamieszkują w budynku przy ul. [...], którego budowę ukończyli w roku 1996, odliczając wydatki poniesione z tego tytułu od dochodu. Powyższe nie pozwala, zdaniem Dyrektora Izby przyjąć, że podatnik nabył prawo do odliczenia od podatku albowiem przedmiotowa budowa nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Odnośnie zakwestionowanej przez Urząd kwoty [...] złotych, którą podatnicy wykazali do odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym za rok 1997 z tytułu wydatków poniesionych w roku 1996 na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...], i która pozostała do odliczenia w latach następnych Izba wskazała, że kwestia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 oraz zasadności dokonanych przez L. i L.C. odliczeń została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2001 roku. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego L. i L.C. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucili organowi podatkowemu naruszenie prawa, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 z późn. zm. ) oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii odmowy przez organy podatkowe I i II instancji przyznania prawa do skorzystania z odliczenia wydatków poniesionych w 1997 roku na budowę budynku mieszkalnego w [...], przy ul. [...]. Zdaniem skarżących, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 26 ust. l pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące nabycie i skorzystanie w ramach istniejącej ulgi budowlanej z prawa do odliczenia wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego, bowiem wzniesiony przez nich budynek zawiera pewne cechy wskazujące na jego przystosowanie do przyjmowania gości w okresie letnim, ale z cala pewnością jest to dalej budynek mieszkalny spełniający wszelkie kryteria takich budynków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Izba Skarbowa dokonała właściwej oceny tego stanu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że art.27a ust. l pkt l lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 stanowił, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. l, obliczony zgodnie z art.27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 -17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budową budynku mieszkalnego. Kluczem do zrozumienia powyższego zapisu jest pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika", co oznacza, że nawet w przypadku budowy lub rozbudowy budynku bezspornie mieszkalnego ( a takim jest budynek położony przy ul. [...] w [...]), podatnik nie nabyłby prawa do odliczenia, gdyby budowa budynku nie miała na celu zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Nadto podkreślenia wymaga, że pojęcie "własne potrzeby mieszkaniowe podatnika" rozumieć należy w kategoriach obiektywnych, a to z kolei oznacza, że podatnik może posiadać więcej niż jeden budynek mieszkalny, byleby wydatki nań poczynione jednoznacznie świadczyłyby, że są one związane wyłącznie z jego własnymi potrzebami mieszkaniowymi. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przeznaczenie budynku przy ul. [...] w [...] było stricte gospodarcze. Świadczy o tym stan techniczny budynku - nie sposób bowiem przyjąć, że zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika służyć może obiekt bez kuchni i wentylacji umożliwiającej jej urządzenie, bez korytarzy umożliwiających komunikację wewnątrz budynku i bez instalacji grzewczej, a złożony z 10 pokoi z toaletami posiadającymi jedynie wejścia zewnętrzne. Dowodzi tego dodatkowo zarówno zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej z dnia 19 czerwca 1997 roku ( o rozszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych i prowadzenia pola namiotowego o budynek znajdujący się przy ul. [...]), oświadczenie podatnika, że w przedmiotowym budynku nikt nie zamieszkuje jak również fakt, iż podatnicy równolegle w 1996 roku ukończyli budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] ( odliczając z tego tytułu poniesione wydatki od dochodu ), w którym zamieszkują. Z powyższego wynika, że od samego początku przeznaczeniem spornego budynku nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników a realizacja celów gospodarczych związanych z turystyką i wypoczynkiem ( wynajem pokoi ). Podkreślenia wymaga, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, wobec czego przepisy wprowadzające takie ulgi, w tym również z art. 27 a ust. l pkt l lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być interpretowane przez podatników w sposób ścisły. Skoro intencją ustawodawcy konstruującego ulgi podatkowe było promowanie budownictwa mieszkaniowego, a nie budownictwa służącego celom gospodarczym ( nawet jeśli budownictwo to ma charakter mieszkaniowy ), to wydatki poniesione przez skarżących na budowę przedmiotowego budynku nie mieszczą się w hipotezie cytowanego przepisu. W istocie rzeczy podatnicy mogą przecież posiadać więcej niż jeden budynek mieszkalny, jednak dla potrzeb uzyskania przewidzianej przez ustawodawcę ulgi, mają obowiązek wykazania, że ten kolejny budynek służy realizacji wyłącznie ich własnych potrzeb mieszkaniowych. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją bezsprzecznie nie mamy do czynienia, co też prawidłowo skonstatowały organy podatkowe. W protokole z dnia 13 marca 2003 roku skarżący L.C. złożył oświadczenie, z którego wynika, że w spornym budynku nikt nie zamieszkuje. A skoro tak, to zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przeznaczenie budynku ma charakter wyłącznie powiązany z działalnością gospodarczą, gdyż nie służy on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników, lecz celom z tymi potrzebami nie związanymi. W związku z powyższym, Sąd nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).