I SA/Gd 1290/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), po rozpatrzeniu odwołania M. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w wysokości 511.091,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w wysokości 168.605,00 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie postanowienia oraz upoważnienia z dnia 15 października 2009 r. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzona została kontrola podatkowa. 3. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w wysokości 511.091,00 zł. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że dokonane przez Skarżącego w 2007 r. wydatki nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku dochodach. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wykazanie posiadanych środków pieniężnych pozyskanych do roku 2005. Skarżący wniósł o uznanie za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez niego oraz jego matkę – B. M. na okoliczność otrzymania pożyczek i darowizn. Skarżący wyjaśnił ponadto, że w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym (sygn. akt [...]) został skazany prawomocnym wyrokiem na karę pozbawienia wolności. W trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę wykazano, że kontrolowany uczestniczył w przewozie znacznych sum pieniężnych w gotówce pomiędzy Wielką Brytanią a Polską, za co pobierał kilkuprocentową prowizję, która przekroczyła kwotę 500.000 złotych. 5. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w zakresie wskazanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13. 6. Postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. poz. 1052) Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie. 7. Decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości 168.605,00 zł. Powołując treść art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i stwierdził, że konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Organ wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W związku powyższym obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalił, że jako źródło finansowania oszczędności Skarżący wskazał na darowizny i pożyczki otrzymane od matki - B. M. w tym podlegające zwolnieniu ze względu na przeznaczenie na cele mieszkaniowe, a także środki pieniężne w znacznej wysokości, tj. pochodzące z uzyskanej prowizji przekraczającej kwotę 500.000 zł. W świetle powyższego, istota przedmiotowego sporu sprowadza się do oceny wiarygodności twierdzeń Skarżącego w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W kwestionowanej odwołaniem decyzji organ pierwszej instancji zestawił chronologicznie wydatki poniesione przez Skarżącego na przestrzeni analizowanego 2007 r., z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Organ ustalił, że w roku 2007 Skarżący dokonał następujących czynności, związanych z ponoszeniem wydatków: - w dniu 12 stycznia 2007 r. Skarżący wspólnie z I. G. zawiązał Spółkę z o. o. A i objął 93 udziały w kapitale zakładowym o łącznej wartości 46.500,00 zł, które pokrył wkładem pieniężnym, - w dniu 26 kwietnia 2007 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] nabył od [...] nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w G. przy ul. [...], za cenę 254.602,00 zł (w tym koszty notarialne w kwocie 7.102,00 zł), - w dniu 11 maja 2007 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] nabył od [...] działkę nr [...] obszaru 0.06.07 ha, [...] położoną przy ul. [...] w G. za cenę 850.000,00 zł (w tym koszty notarialne w kwocie 23.495,20 zł), - w dniu 17 maja 2007 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] Skarżący udzielił nieoprocentowanej pożyczki M. A.G. w kwocie 39.000,00 zł, - w dniu 15 października 2007 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] nabył od [...] nieruchomość lokalową położoną w G., przy ul. [...] za cenę 566.500,00 zł (kwota 300.000,00 zł została już zapłacona, natomiast kwota 266.500,00 zł miała zostać pokryta z kredytu w [bank] S. A.), - 34.260,00 zł wydatki związane z utrzymaniem, wykazane przez Stronę w złożonym oświadczeniu. Z akt sprawy wynika także, że Skarżący w roku 2007 był stroną czynności, w których uzyskał przychód: - 1.100.000,00 zł z tytułu sprzedaży w dniu 14 czerwca 2007 r., aktem notarialnym Repertorium A numer [...] A.F. działki numer [...], obszaru 0.06.07 ha, Kw nr [...], - zwrot udzielonej pożyczki w kwocie 39.000,00 zł, przez MAG. - zadatek w kwocie 300.000,00 zł z tytułu warunkowej sprzedaży działki położonej w G., przy ul. [...]. - kredyt hipoteczny w kwocie 269.736,84 zł (umowa kredytu z dnia 18 września 2007 r.), - 20.105,72 zł dochód wykazany w zeznaniu podatkowym. W złożonym pismem z dnia 12 listopada 2009 r. do organu pierwszej instancji, oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów Skarżący wykazał m. in., że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał środki własne w kwocie 200.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast w złożonym w dniu 21 grudnia 2009 r. oświadczeniu o stanie majątkowym, Skarżący wskazał dodatkowo na posiadane na dzień 1 stycznia 2007 r. środki pieniężne w gotówce około 100.000 zł i na dzień 31 grudnia 2007 r. środki pieniężne w gotówce w kwocie około 20.000 zł. Skarżący wyjaśnił, że posiadane pieniądze, wydatkował w tym samym roku na zakup nieruchomości przy ul. [...] w G. Jako źródło pochodzenia środków pieniężnych w wysokości około 100.000,00 zł wskazał na okoliczność sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Wskutek zawartej w dniu 12 października 2006 r. umowy otrzymał kwotę 300.000,00 zł. Z akt sprawy wynika, że środki pieniężne z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G. wpłynęły na rachunek matki Skarżącego w Banku. Do rachunku tego Skarżący posiadał pełnomocnictwo. Organ dokonał analizy transakcji dotyczących rozporządzenia uzyskanymi środkami pieniężnymi oraz środkami należącymi do właściciela rachunku, tj. B. M. Ponadto organ ustalił, że rok 2005 Skarżący zamknął nadwyżką wydatków nad przychodami w wysokości 51.793,60 zł, a na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mógł posiadać środków pieniężnych w kwocie około 100.000,00 zł, gdyż środki te wydatkował na zaliczki na zakup nieruchomości w W. w łącznej kwocie 207.736,28 zł (wraz z prowizjami bankowymi za przelewy), zapłaty czynszu z tytułu najmu mieszkania w W. w łącznej kwocie 5.412,00 zł (wraz z prowizjami bankowymi za przelewy), wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 54.369,34 zł związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] (47.400,00 zł + 1.482,24 zł + 5.487,10 zł), pokrycie części minimalnych statystycznych kosztów utrzymania, na które niewystarczający był dochód z działalności gospodarczej w zadeklarowanej wysokości, w kwocie 8.062,84 zł (23.177,03 zł - 8.313,63 zł - 22.926,24 zł) - różnica wynikająca z pomniejszenia uzyskanej kwoty dochodu w wysokości 300.000,00 zł o ustalone przez organ kontroli skarbowej wydatki poniesione w 2006 r., w tym minimalne statystyczne koszty utrzymania, wynosi 24.419,54 zł (300.000,00 zł - (207.736,28 zł + 5.412,00 zł + 54.369,34 zł + 8.062,84 zł). Natomiast z kwoty 300.000,00 zł podatnik dokonał przelewów bankowych na łączną kwotę 213.148.28 zł oraz wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 86.851,72 zł, z której sfinansował wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 54.369,34 zł związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] oraz pokrycie części minimalnych statystycznych kosztów utrzymania, na które niewystarczający był dochód z działalności gospodarczej w zadeklarowanej wysokości, w kwocie 8.062.84 zł. Skarżący wyjaśnił, że wydatki poniesione w 2007 r. sfinansował z kwot, jakie pobrał w gotówce w okresie od 14 czerwca 2006 r. i w 2007 r. z konta matki, do którego posiadał pełnomocnictwo, w przeświadczeniu, że są to jego własne środki. W toku postępowania matka Skarżącego wyjaśniła, że nie można ustalić jednoznacznie, które ze środków stanowiły jej pieniądze, a które syna. Syn pobierał środki z konta w latach 2006-2007 jako własne lub w przeświadczeniu, że pobiera jako własne, a także na jej potrzeby. Podstawą nie była ani darowizna, ani pożyczka. Wyjaśniła ponadto, że udzieliła synowi w 2007 r. pożyczki w kwocie 10.000 zł i darowizny w kwocie 10.000 zł. Środki te pochodziły z jej dochodów z 2007 r. oraz z lat poprzednich. Organ stwierdził, że oświadczenia Skarżącego oraz jego matki uznać należy za nielogiczne i niewiarygodne. Z akt sprawy wynika, że na przedmiotowym rachunku bankowym wykazane zostały transakcje za okres od 13 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. (rachunek bankowy został założony przez matkę Skarżącego w dniu 9 czerwca 2006 r.). Pierwszą transakcją na tym rachunku jest przelew w dniu 13 czerwca 2006 r. dotyczący sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...], natomiast jedynymi własnymi środkami pieniężnymi Skarżącego na tym rachunku były środki pieniężne, jakie wpłynęły od kupującej lokal mieszkalny w G. przy ul. [...]. Zdaniem organu, wyjaśnienia Skarżącego, że środki pieniężne wypłacone w gotówce z rachunku bankowego należącego do jego matki, do którego posiadał pełnomocnictwo, przechowywał w kasetce na pieniądze, a następnie z tych środków dokonał rozliczeń gotówkowych w kwocie 300.000 zł w dniu 10 lipca 2007 r., w kwocie 400.000 zł w dniu 14 czerwca 2007 r.; w kwocie 15.272,56 zł w dniu 15 października 2007 r. oraz w kwocie 150.000 zł w dniu 2 lipca 2007 r. należy uznać za sprzeczne, nie tylko z dowodami stanowiącymi zestawienia transakcji na rachunku bankowym w Banku [...] oraz dowodami dotyczącymi uzyskanych przez Skarżącego przychodów w 2006 r. oraz poniesionych w tym roku wydatków, ale również za sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. Zdaniem organu, wyjaśnienia i zeznania Skarżącego w toczącym się postępowaniu były zmienne, niekonsekwentne i niepoparte żadnymi dowodami. W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji dotyczące źródła finansowania 93 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości 46.500,00 zł Skarżący wskazał, że środki na pokrycie kapitału zakładowego w kwocie 46.500,00 zł pochodziły z otrzymanych darowizn od ojca w kwocie 10.000 zł i od jego matki w kwocie 10.000 zł oraz z pożyczek: od ojca pożyczki 10 letniej w kwocie 10.000 zł i od matki pożyczki 10 letniej w kwocie 10.000 zł. Powyższe umowy zawarte zostały w roku 2007 w formie ustnej. Skarżący wyjaśnił, że o pożyczkach i darowiznach od rodziców zapomniał podczas składania zestawienia dochodów, natomiast przypomniał sobie o nich w związku z pytaniem organu pierwszej instancji w zakresie objęcia udziałów w Spółce. Wskazał, że celem pożyczek i darowizn było pokrycie udziałów w Spółce, oraz że nie zgłaszał otrzymania pożyczek i darowizn do opodatkowania. W powyższym zakresie wyjaśnień udzieliła też matka Skarżącego, twierdząc, że udzieliła synowi darowizny i pożyczki po 10.000 zł każda, a środki te pochodziły z jej dochodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność otrzymania pożyczek i darowizn nie została wykazana w oświadczeniu majątkowym złożonym przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał na ten fakt, dopiero odnosząc się do zapytania organu pierwszej instancji o źródło pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółki, przy czym okoliczność, na którą się powoływał, nie została w jakikolwiek sposób udokumentowana. Przede wszystkim nie została ujawniona w oświadczeniu majątkowym złożonym na dzień 31 grudnia 2007 r., ani w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2007. Podatnik nie wykazał również wydatku w kwocie 46.500,00 zł na pokrycie kapitału zakładowego w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2007 r. Skarżący nie podał daty otrzymania darowizn i pożyczek, a jego matka stwierdziła ogólnikowo, że miało to miejsce w 2007 roku. W przedmiocie źródła pochodzenia środków, stanowiących pokrycie wydatku poniesionego w kwocie 873.495,20 zł na zakup w dniu 11 maja 2007 r. działki położonej w G., przy ul. [...] podatnik wyjaśnił, że środki na ten cel pochodziły z zaliczki uzyskanej od późniejszego nabywcy tej nieruchomości A. F., który tytułem zapłaty zaliczki za nieruchomość wpłacił na konto bankowe kwoty 1.000.000 zł i 500.000 zł, przy czym ostateczna cena sprzedaży nieruchomości stanowiła kwotę 1.100.000 zł. Skarżący przekazał do akt sprawy kserokopie 2 i 3 strony wydruku transakcji za okres od 16 kwietnia 2007 r. do 24 maja 2007 r., należącego do swojej matki. Jak wskazał, posiadał pełnomocnictwo do tego rachunku bankowego, a korzystając z uprzejmości matki, środki pieniężne stanowiące jego własność, były deponowane na jej koncie. Podatnik nie wyjaśnił, na czym polegały korzystniejsze zasady obsługi rachunku bankowego matki, na który wpłynęła kwota transakcji od A. F. Wyjaśniając pochodzenie środków pieniężnych w kwocie 29.500,00 zł i cel, na jaki zostały przeznaczone Skarżący wyjaśnił, że pieniądze wypłacał z konta jako swoje, w przeświadczeniu, że są to jego pieniądze ze sprzedaży nieruchomości oraz innych operacji, a także że pieniądze te zostały wypłacone na potrzeby własne, z wyłączeniem wpłaty zaliczki od Z. K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie potwierdziła, że środki na zakup nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] pochodziły z zaliczki wpłaconej przez Z. K. w dniu 12 marca 2007 r. w kwocie 200.000 zł z tytułu umowy przedwstępnej zawartej w dniu 10 marca 2007 r., ani z pozostałych środków rzekomo posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości około 100.000 zł, w związku z ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] na podstawie umowy z dnia 12 października 2006 r. z łącznej wysokości tej transakcji 300.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyjaśnienia Skarżącego nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania gotówki na dzień 14 czerwca 2007 r. w kwocie 400.000 zł, na dzień 2 lipca 2007 r. w kwocie 150.000 zł i na dzień 10 lipca 2007 r. w kwocie 300.000 zł. Jakkolwiek powoływał się w złożonym oświadczeniu majątkowym na rzekome posiadanie na dzień 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych w gotówce około 100.000 zł, to jak już wskazano, twierdzenia te należało uznać za niewiarygodne. Wypłaty gotówkowe w łącznej wysokości 182.758,28 zł dokonane w terminie od 14 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz w łącznej wysokości 29.500 zł w terminie od 12 stycznia 2007 r. do 5 marca 2007 r. na podstawie pełnomocnictwa z rachunku bankowego w Banku należącego do matki, ze środków należących do niej, zostały wypłacone na jej potrzeby. Nie znalazło oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie podatnika, że pobierał pieniądze w gotówce w przeświadczeniu jako wypłata własnych przychodów w latach 2006 i 2007 z konta bankowego w Banku, będąc pełnomocnikiem matki, bowiem z transakcji na tym rachunku przeprowadzonych w okresie od 1 czerwca 2006 r. (dzień założenia rachunku) do 31 grudnia 2007 r. wynika, że Skarżący nie dokonywał żadnych operacji na tym rachunku (nie posiadała zatem zgromadzonych środków). Ustalono ponadto, że z zaliczki otrzymanej od Z. K. w kwocie 200.000 zł Skarżący na dzień 30 kwietnia 2007 r. mógł posiadać w gotówce jedynie kwotę 19.553.23 zł. Na rachunku bankowym w Banku należącym do matki Skarżącego, do którego posiadał pełnomocnictwo, figuruje również przelew z dnia 28 maja 2007 r. w kwocie 212.500 zł na rzecz firmy B za założenie witryny internetowej. Wskutek czynności sprawdzających organ ustalił, że przelew faktycznie został wykonany jako część wynagrodzenia za pomoc w nabyciu nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], natomiast nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem byłoby wykonanie strony internetowej. W kwestii wypłat gotówki dokonanych w okresie od 11 maja 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. przez Skarżącego ze środków pieniężnych należących do niego w łącznej kwocie 617.500 zł z rachunku bankowego w Banku należącego do jego matki, do którego posiadał pełnomocnictwo, Skarżący wyjaśnił, że pobrana gotówka posłużyła między innymi do zapłaty w dniu 10 lipca 2007 r. ceny 300.000 zł z tytułu zakupu lokalu przy ul. [...] i zwrotu nadpłaty na rzecz A. F. w dniu 14 czerwca 2007 r. Pozostałe środki w części 383.000 zł podatnik przekazał na własne potrzeby. Organ uznał, że wskazana kwota wydatków znajduje potwierdzenie choćby w inwestowaniu w lokal mieszkalny w G. przy ul. [...]. W zakresie przelewu dokonanego bez tytułu w dniu 17 października 2007 r. w kwocie 22.000 zł na rachunek bankowy R. Ż. Skarżący wyjaśnił, że R. Ż. jest dla niego osobą obcą, a środki te nie stanowią jego dochodu, gdyż były to środki przekazane przez p. F. i J. K. Wyjaśniając wypłaty gotówki w łącznej kwocie 180.000 zł, organ uznał za uprawdopodobnione, wyjaśnienie z dnia 18 maja 2011 r., iż wpłata środków pochodziła z wcześniej dokonanych przez Skarżącego wypłat gotówkowych z rachunków bankowych. Organ ustalił ponadto, że z analizy dysponowania środkami pieniężnymi przez Skarżącego w zakresie wpływów i wypływów środków pieniężnych z rachunku bankowego można wyprowadzić wniosek, że przelewy dokonane przez A. F. umożliwiły Skarżącemu regulowanie swoich zobowiązań, tak w stosunku do R. Ż., czy banku, jak i przez wypłatę gotówki. Odnosząc się do zasilenia konta przez G. O., przelewem bankowym z dnia 21 grudnia 2007 r., na kwotę 2.900 zł organ wskazał, że Skarżący zadysponował tymi środkami, jak własnymi, dokonując natychmiastowej wypłaty gotówki w tym samym dniu. W zakresie wydatków na utrzymanie Skarżącego organ ustalił, że w roku 2007 Skarżący poniósł znacznie wyższe wydatki na utrzymanie, niż zostało to wykazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Podatnik nie uwzględnił bowiem kosztów utrzymania odnoszących się do jednego dziecka, które w tym okresie posiadał na utrzymaniu, wydatków na ubezpieczenie lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...], wydatków dotyczących podstawowego wyposażenia, lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...], przejętego w stanie deweloperskim. Skarżący pominął niektóre wydatki związane z zakupem nieruchomości, które opisano już wcześniej oraz wydatki, których poniesienie w formie przelewów wynika bezpośrednio z operacji na rachunkach bankowych. Skarżący nie wykazał wydatków na pokrycie udziałów w Spółce, zapłaconego podatku rolnego od działki rolnej nr [...] położonej w miejscowości W., a także udzielonej M. G. pożyczki pieniężnej. Organ uznał ponadto, że wszystkie wydatki, poniesione w formie gotówki, a niewykazane przez Skarżącego w oświadczeniu z dnia 12 listopada 2009 r. Skarżący musiał pokryć przynajmniej z wypłat gotówkowych dokonywanych z rachunków bankowych w Banku oraz w Banku, do którego posiadał pełnomocnictwo z dochodów uzyskanych w roku 2007 pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze informację uzyskaną z Urzędu Miasta o niedokonywaniu przez Skarżącego w roku 2007 wpłat podatku od nieruchomości oraz informację dotyczącą czesnego wpłaconego w 2007 r. i wyjaśnienie podatnika o zwrocie tych wpłat rodzicom, zasadnym było wskazaną kwotę 34.260 zł pomniejszyć o wartość 260 zł dotyczącą podatków związanych z nieruchomością i wartość 6.000 zł wykazaną jako wydatki na naukę dzieci, tj. czesne. Tym samym miesięczne koszty utrzymania Skarżącego w roku 2007 przyjęto w wysokości 2.333,33 zł. Mając na względzie fakt niedostarczenia, pomimo wielokrotnych, skutecznie doręczonych wezwań, podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2007 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] s. c. dla celów dokonania zestawienia chronologicznego, wydatków i dochodów podatnika, przyjęto miesięczne dochody uzyskiwane przez stronę w 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w jednakowej wysokości tj. w kwocie 2.419,49 zł. Organ ustalił, że Skarżący z konta matki w Banku w okresie od dnia 14 marca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. wypłacił w gotówce kwotę 766.705 zł. Z własnego rachunku w okresie od dnia 10 października 2007 r. do dnia 9 listopada 2007 r. i od dnia 17 grudnia 2007 r. do dnia 24 grudnia 2007 r. wypłacił w gotówce łączną kwotę 185.500 zł. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera szczegółowy opis czynności dowodowych związanych z weryfikacją argumentacji strony, dotyczącą okoliczności dokonywania powyższych wypłat z rachunków bankowych. Wobec wykazanej bezzasadności argumentacji i jej sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie (w tym zeznaniami świadków) stanowiły one podstawę do zakwalifikowania okoliczności "wypłat gotówkowych" z rachunków bankowych jako źródła nieujawnionego, a tym samym niespełniającego kryterium źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego analiza pojęcia wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala na wniosek, iż wydatkiem są jedynie kwoty pieniężne faktycznie poniesione np. na nabycie danego dobra, na zmniejszenie zobowiązań lub na założenie lokat bankowych. Wobec powyższego uznać należało, iż wypłaty z kont, nie stanowiły wydatku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że darowizny w kwocie 19.274,00 zł, które wydatkował na cele mieszkaniowe, podlegały zwolnieniu od opodatkowania, bowiem Skarżący w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oświadczył, że celem tych pożyczek i darowizn było pokrycie udziałów w Spółce z o. o. W kwestii powoływania się na okoliczność posiadania dodatkowych środków pieniężnych w roku 2007 w wysokości ok 500.000 zł, na co dowodem mają być informacje zawarte w aktach sprawy karnej (sygn. akt II K 1746/10) organ wyjaśnił, że z akt tych wynika, że Skarżący i inne osoby w latach od 1999 do 2007 popełniali przestępstwa polegające na przywozie na terytorium RP i wywozie za granicę znacznych ilości środków odurzających i substancji psychotropowych oraz polegające na obrocie znaczną ilością tych środków m. in. na terenie Polski, Holandii, Szwecji, Wielkiej Brytanii, Ukrainy. Z akt sprawy nie wynika okoliczność, na którą powoływał się Skarżący, tj. posiadania kwoty 500.000 zł. Na podstawie tych akt ustalono przeciwnie, że podatnik w pierwszej połowie 2007 w G. udzielił korzyści majątkowej w kwocie 3.000 PLN osobie pełniącej funkcję publiczną - ustalonemu funkcjonariuszowi Centralnego Biura Śledczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek Strona twierdziła, że środki te były legalnym, choć nieopodatkowanym źródłem przychodu (...). to wskazać należy, że z akt sprawy karnej o sygnaturze II K 1746/10 wniosek taki nie wypływa. W ocenie organu, z przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków Skarżącego przeprowadzonej począwszy od 1994 r., wynika, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący nie mógł posiadać żadnych zasobów finansowych z tego okresu, pochodzących z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego kwota przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 224.805,66 zł. Zatem od ustalonej podstawy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% stanowi kwotę 168.605,00 zł. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji z dnia 29 lipca 2016 r. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie. Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu Skarżący zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący otrzymał w roku 2007 dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku, a jedynie ich nie zadeklarował; - naruszenie art. 20 ust. 3 i u.p.d.o.f w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie, gdy do weryfikacji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie może dochodzić po upływie terminu przedawnienia, zobowiązań podatkowych ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których nie zweryfikowano w okresie przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt P 49/13. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji. W niniejszej sprawie należy podkreślić, iż mimo odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy zaskarżona decyzja wydana była już po 7 lutym 2016 r. tj. po utracie mocy obowiązywania normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w momencie utraty mocy obowiązywania normy niekonstytucyjnej należy przyjąć, iż utrata ta ma charakter wsteczny, gdyż prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie TK nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją. Przeczy temu również art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi podstawę wznowienia postępowania niezależnie czy orzeczenie TK ma odroczony termin utraty mocy obowiązującej. W ocenie Skarżącego w świetle wydanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r, nie mogły by skorzystać, gdyż przyjęto by jego skuteczność jedynie ex nunc. W ocenie Skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje się samego pochodzenia środków wykorzystywanych przez Skarżącego, gdyż znajdowały one potwierdzenie w przychodach uzyskiwanych przez B.ę M.. Kwestionowano natomiast podstawę dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach matki przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego organ winien dokonać ustaleń, na jakiej podstawie Skarżący dysponował tymi środkami i odpowiednio je zakwalifikować. W przypadku przyjęcia, jak czyni się to w zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku Skarżącego, iż środki zgromadzone na rachunku matki były środkami co do zasady należącymi do niej, Skarżący dysponował nimi natomiast na własne cele, należy przyjąć, iż są to niezgłoszone darowizny i wedle tego kwalifikować ich niezgłoszenie. Z kolei w odniesieniu do zarzutu dotyczącego prawidłowości zastosowania dyspozycji art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że zastosowanie w sprawie znalazł art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. i warunkiem nieprzedawnienia się zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013 r. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, bowiem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej sporne zobowiązanie, nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. Dlatego też zobowiązanie podatkowe nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie zobowiązania, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co do tych okoliczności brak stanowiska organów w zaskarżonych decyzjach. Niekonstytucyjność przepisu dającego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego, ze względu na związanie sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 8/09), należało uwzględnić niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga nie jest zasadna. 10.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 10.3. Rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia, to należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2009 r. zaś upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Skoro, zatem decyzja organu I instancji z dnia 23 sierpnia 2012 r. została Skarżącemu doręczona w dniu 28 sierpnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, zatem nie można mówić o braku podstaw w niniejszej sprawie do merytorycznego rozstrzygania przez organy. Sąd nie podziela przy tym poglądu jakoby fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji, została wydana po upływie wskazanego wyżej okresu, miał decydować o tym, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji tj. 23 sierpnia 2012 r. i jej doręczenia (28 sierpnia 2012 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy, bowiem nie był przez nie stosowany, nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej w sierpniu 2012 r. Jednocześnie zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w skardze, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej sporne zobowiązanie nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. co zdaniem strony skarżącej w świetle powołanej regulacji spowodowało, że zobowiązanie nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w sprawie ww. zobowiązania. Należy podkreślić, że twierdzeniu strony skarżącej przeczy zawarty w aktach sprawy dowód doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w dniu 28 sierpnia 2012 r. jak i fakt złożenia przez stronę skarżącą odwołania z dnia 6 września 2012 r. Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie 10.4. Odnosząc się z kolei do zasadniczego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi: 1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, 3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, 4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z wprowadzonym art. 25d ustawy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Dalej zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 29 lipca 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu w treści obowiązującej przed ich zmianą. Należy podkreślić, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ drugiej instancji uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11, LEX nr 1291629). Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu pierwszej instancji z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wprawdzie zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, niemniej jednak nie są one identyczne. Natomiast w niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Na stronie 8 uzasadnienia decyzji wspomniano także, że w sprawach przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązują nowe przepisy wprowadzone w życie na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zacytowano art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jednakże nie zmienia to faktu, że organ odwoławczy jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a nie przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą. W związku z powyższym w ocenie Sądu zasadniczą kwestią jest stwierdzenie, czy zastosowanie przez organ odwoławczy powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiło w niniejszej sprawie naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem zgodnie z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tego rodzaju naruszenie prawa materialnego stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011 r. sygn. I GSK 263/10- dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zestawienia przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wskazał, że w badanym okresie w miesiącach; styczeń, luty i lipiec 2007r. Skarżący poniósł niekwestionowane wydatki m.in. z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym w Spółce z o.o. A o łącznej wartości 46.500,00 zł, które pokrył wkładem pieniężnym, zwrotu gotówki Z. K. w kwocie 150.000,00 zł., zapłaty części ceny nabycia nieruchomości w G. przy ul. [...] w wysokości 301.830,00 zł. W rezultacie dokonanego zestawienia kwot uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków ( zgromadzonego mienia ) w badanym okresie organ uznał, że kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Skarżącego wyniosła 224.805,66 zł. i stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze Skarżący zarzucał organom, że bezpodstawnie nie uwzględniły w dokonanym rozliczeniu otrzymanych pożyczek i darowizn od jego rodziców. Ponadto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący stwierdził, że posiadał w 2007 r. środki pieniężne w znacznej wysokości z tytułu uzyskanych prowizji w kwocie 500.000,00 zł. w związku z przewozem znacznych sum pieniężnych pomiędzy Wielką Brytanią, a Polską. Potwierdzeniem powyższego miał być materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w sprawie o sygn.akt [...] W ocenie Sądu organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie odmówił wiarygodności złożonym wyjaśnieniom. Należy zauważyć, że zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i w oświadczeniu majątkowym złożonym na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2007 r. z dnia 12 listopada 2009 r. Skarżący nie wykazał, że posiadał środki finansowe z tytułu otrzymanych darowizn i pożyczek. Ponadto zarówno Skarżący jak i jego matka składając wyjaśnienia nie wskazali w jakiej dacie miało dojść do zawarcia umów. W związku z powyższym te okoliczności, a nie tylko brak potwierdzenia zawarcia umów w formie pisemnej uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia braku wiarygodności złożonych wyjaśnień, co do uzyskanych kwot z tytułu pożyczek i darowizn. Również nie można uznać argumentacji zawartej w skardze, iż kwoty, jakimi dysponował Skarżący wypłacane z rachunku bankowego jego matki stanowiły niezgłoszone darowizny. Bezsporne jest, że Skarżący uprawniony był na podstawie pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym matki B. M., z którego dokonywał wypłat. B. M. - matka Skarżącego wyjaśniła, że nie można ustalić jednoznacznie, które ze środków stanowiły jej pieniądze, a które syna. Syn pobierał środki z konta w latach 2006-2007 jako własne lub w przeświadczeniu, że pobiera jako własne, a także na jej potrzeby. Podstawą nie była ani darowizna, ani pożyczka. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na brak jednoznacznych wyjaśnień właścicielki rachunku jak i Skarżącego co do podstawy wypłat pobieranych środków z rachunku B. M., zasadnie przyjął, że wypłaty z tego rachunku Skarżący dokonywał w części z własnych środków, a w części ze środków należących do matki, dokonywanych na jej potrzeby. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie prezentowane w skardze stanowisko, iż kwoty, jakimi dysponował Skarżący wypłacane z rachunku bankowego jego matki stanowiły niezgłoszone darowizny. Również nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie Skarżącego, co do rzekomego posiadania dodatkowych środków pieniężnych w roku 2007 w wysokości 500.000 zł. Jak wynika z informacji zawartych w aktach sprawy karnej (sygn. akt [...]), których fotokopie zapisane na nośniku dołączone zostały do akt niniejszej sprawy, Skarżący i inne osoby w latach od 1999 do 2007 popełniali przestępstwa polegające na przywozie na terytorium RP i wywozie za granicę znacznych ilości środków odurzających i substancji psychotropowych oraz polegające na obrocie znaczną ilością tych środków m. in. na terenie Polski, Holandii, Szwecji, Wielkiej Brytanii, Ukrainy. Z dokumentów tych wynika także, że Skarżący w pierwszej połowie 2007 w G. udzielił korzyści majątkowej w kwocie 3.000 PLN osobie pełniącej funkcję publiczną - ustalonemu funkcjonariuszowi Centralnego Biura Śledczego. Tym samym twierdzenie Skarżącego, że posiadał środki pieniężne pochodzące z legalnego, choć nieopodatkowanego źródła przychodu nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy karnej o sygnaturze [...]. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo na podstawie analizy przychodów i wydatków Skarżącego przeprowadzonej począwszy od 1994 r., stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący nie mógł posiadać żadnych zasobów finansowych z tego okresu, pochodzących z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Reasumując w ocenie Sądu Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania w żaden sposób nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. W tak ustalonym prawidłowo stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 168.605,00 zł (75% x 224.805,66 zł). W ocenie Sądu zastosowanie przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowiło naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdza istnienie obowiązku podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie zdaniem Sądu dokonane ustalenia w rezultacie, których Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie naruszyły zasad wynikający z treści przepisów zawartych w rozdziale 5A znowelizowanej u.p.d.o.f. Sąd nie stwierdził również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. 10.5. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.