I SA/Gd 1291/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 3 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę. Pismem z dnia 27.12.2018 r. Gmina P. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. w kwocie 14.686 zł; luty 2015 r. w kwocie 1.713 zł; marzec 2015 r. w kwocie 1.696 zł; kwiecień 2015 r. w kwocie 9.571 zł; maj 2015 r. w kwocie 1.864 zł; czerwiec 2015 r. w kwocie 2.321 zł; lipiec 2015 r. w kwocie 11.987 zł; sierpień 2015 r. w kwocie 2.073 zł; wrzesień 2015 r. w kwocie 3.126 zł; październik 2015 r. w kwocie 5.025 zł; listopad 2015 r. w kwocie 5.462 zł; grudzień 2015 r. w kwocie 2.125 zł oraz zwrot nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia za: styczeń 2015 r. w kwocie 53.523 zł; luty 2015 r. w kwocie 4.601 zł; marzec 2015 r. w kwocie 4.311 zł; kwiecień 2015 r. w kwocie 27.157 zł; maj 2015 r. w kwocie 30.667 zł; czerwiec 2015 r. w kwocie 908 zł; lipiec 2015 r. w kwocie 162 zł; sierpień 2015 r. w kwocie 934 zł; wrzesień 2015 .r w kwocie 988 zł; listopad 2015 r. w kwocie 1.274 zł; grudzień 2015 r. w kwocie 13.487 zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. W przedmiotowym wniosku wyjaśniono, iż kwoty nadpłaty i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wynikające ze skorygowanych deklaracji, spowodowane są uwzględnieniem przez Gminę w swoich rozliczeniach dodatkowych kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących następujące grupy wydatków związanych z działalnością Gminy, tj.: 1) wydatków Gminy związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy wykorzystywanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego – Z. U. P. w P. (dalej "ZUP" lub "Zakład"): - związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, wydatków wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również podmiotów wewnętrznych oraz na własne potrzeby Gminy, 2) tzw. wydatków "mieszanych" Gminy (wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również działalnością zwolnioną od tego podatku i niepodlegającą VAT), od których podatek VAT naliczony został odliczony w oparciu o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ustawy o VAT; wartość tzw. współczynnika VAT Gminy za 2015 r. wyniosła 28%. W złożonym wniosku Gmina wyjaśniła, iż Zakład do dnia 31.12.2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. ZUP wykazywał do końca 2016 r. (odrębnie od Gminy) podatek należny w składanych deklaracjach YAT-7 z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży. W dniu 26.10.2015 r. NSA podjął uchwałę o sygn. I FPS 4/15 stwierdzającą, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Stanowisko podjęte w ww. uchwale zostało oparte na wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29.09.2015 r. sygn. C-276/14, w którym jednostki budżetowe zostały uznane za jednego podatnika VAT z gminami je tworzącymi. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące infrastruktury, która była/jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Gmina wskazała, iż w korektach za okresy: styczeń-maj oraz wrzesień 2015 r. wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury ("Budowa sieci kanalizacyjnej w G. etap II" , "Budowa sieci wodociągowej - połączenie wodociągów G. II z G. I", "Budowa kanalizacji sanitarnej P. – P."), która była/jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Natomiast w korektach za okresy: maj-lipiec, wrzesień oraz listopad 2015 r. Gmina wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury ("Przebudowa sieci wodociągowej P. ul. D.", "Budowa kanalizacji sanitarnej S.-G. z likwidacją oczyszczalni ścieków w S.", "Budowa hydroforni w C. i sieci wodociągowej dla terenu inwestycyjnego"), która była/jest wykorzystywana do działalności "mieszanej" tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do innej działalności świadczonej dla podmiotów wewnętrznych. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. przepisy nie wskazywały jednoznacznych metodologii obliczania udziału procentowego, w ocenie gminy, to na niej ciąży obowiązek ustalenia najbardziej miarodajnego udziału procentowego dla odliczenia podatku VAT od wydatków na infrastrukturę wykorzystywaną do działalności "mieszanej". Gmina uznała, że najbardziej miarodajnym i obiektywnym sposobem ustalenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura była wykorzystywana w 2015 r. do "mieszanej" działalności Gminy jest ustalenie: dla infrastruktury wodociągowej - rocznego udziału dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody w całości dostarczonej wody w 2015 r., według Gminy udział procentowy wyniósł 98,11%, dla kanalizacji sanitarnej - rocznego udziału ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całości odebranych w 2015 r. ścieków, według Gminy udział procentowy wyniósł 97,23%. Gmina wskazała też, iż wnioskowane kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2015 r. w zakresie wydatków na infrastrukturę powstały w wyniku wyroku TSUE, co stanowi przesłankę do oprocentowania w tym zakresie nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2015 r., dla których termin płatności podatku upływał przed dniem ogłoszenia orzeczenia TSUE tj. za styczeń-sierpień 2015 r. Gmina wyjaśniła, iż w korektach deklaracji odliczyła podatek naliczony (wcześniej nieodliczony) wynikający z faktur VAT zakupowych związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i niedającą prawa do odliczenia, które rozlicza się w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży VAT (art. 90 ustawy o VAT). Kwoty podatku naliczonego zostały wykazane do odliczenia w proporcji obliczonej w oparciu o tzw. współczynnik VAT, który wyniósł 28%. Zdaniem Gminy w stosunku do wydatków "mieszanych" ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, gdyż ponoszone wydatki "mieszane" były/są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich jednoznacznie do jednego rodzaju swojej działalności. W ocenie Gminy regulacje ustawy o VAT do końca 2015 r. nie dawały podstaw do zastosowania dodatkowej proporcji odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych poza proporcją określoną w art. 90 ustawy o VAT. Gmina wskazała uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Ponadto we wniosku Gmina wskazała, iż w skorygowanych deklaracjach: uwzględniła faktury dokumentujące wydatki Gminy, na których jako dane nabywcy wskazano dane Urzędu Gminy, dokonała korekty podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę w 2013 r. i 2014 r, dokonała korekty pierwotnie odliczonego podatku przez ZUP, dokonała korekty po stronie sprzedaży. We wniosku Gmina wskazała, iż zgodnie z wyrokiem TSUE oraz uchwałami NSA, a także obowiązującą od dnia 01.10.2016 r. ustawą o centralizacji, w złożonych za poszczególne miesiące 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji swoich rozliczeń z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które dokonywały w 2015 r. sprzedaży podlegającej VAT. Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła sprzedaż jednostek budżetowych niezarejestrowanych odrębnie od Gminy dla celów VAT oraz sprzedaż i zakupy dla celów VAT ZUP, zarejestrowanego odrębnie od Gminy jako podatnik VAT. Do wniosku dołączono m.in. wykaz jednostek organizacyjnych, których rozliczenia objęte są korektami deklaracji VAT-7 Gminy P. za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oraz informację według wzoru z załącznika nr 2 do ustawy o centralizacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r., a następnie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług Gminy za poszczególne miesiące 2015 r., decyzją z dnia 23 września 2019 r. określił Gminie P. z tytułu podatku od towarów i usług: za styczeń 2015 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 38.694 zł; za luty 2015 r. kwotę różnicy podatku 7.622 zł: do zwrotu na rachunek bankowy 4.601 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 3.021 zł; za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.957 zł; za kwiecień 2015 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 9.821 zł; za maj 2015 r. kwotę różnicy podatku 29.321 zł: do zwrotu na rachunek bankowy 29.321 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł; za czerwiec 2015 r. kwotę różnicy podatku 1.493 zł: do zwrotu na rachunek bankowy 908 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 585 zł; za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.655 zł; za sierpień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 964 zł; za wrzesień 2015 r. kwotę różnicy podatku 3.012 zł: do zwrotu na rachunek bankowy 988 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 2.024 zł; za październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.703 zł; za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.715 zł; za grudzień 2015 r. kwotę różnicy podatku 53.684 zł: do zwrotu na rachunek bankowy 13.487 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 40.197 zł oraz określił nadpłaty w podatku od towarów i usług: za styczeń 2015 r. w wysokości 14.686 zł; za luty 2015 r. w wysokości 1.713 zł; za kwiecień 2015 r. w wysokości 9.571 zł; za maj 2015 r. w wysokości 1.864 zł; za czerwiec 2015 r. w wysokości 2.321 zł; za sierpień 2015 r. w wysokości 1.109 zł; za wrzesień 2015 r. w wysokości 3.126 zł; za listopad 2015 r. w wysokości 747 zł; za grudzień 2015 r. w wysokości 2.125 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług: za marzec 2015 r. w kwocie 1.696 zł; za lipiec 2015 r. w kwocie 11.987 zł; za sierpień 2015 r. w kwocie 2.073 zł; za październik 2015 r. w kwocie 5.025 zł; za listopad 2015 r. w kwocie 5.462 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji¸ powołując się na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015r w sprawie C-276/14 stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy, dlatego w scentralizowanych deklaracjach VAT-7 Gminy uwzględnić należy zakupy i sprzedaż dokonaną przez Gminę P. oraz zakupy i sprzedaż dokonaną przez jednostki organizacyjne. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. l ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. W myśl art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. l uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r. odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza. Art. 16 ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy reguluje, iż Gmina uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Uregulowania w powyższym zakresie zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyraźnie wskazuje, iż podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pomimo, że w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak jest regulacji dotyczących kryteriów czy też metod podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, zdaniem organu podatkowego, że zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT, również w odniesieniu do czynności będących poza systemem VAT. Należy uznać, że zasada w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego została uregulowana w ww. przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak przepisów mających jedynie walor techniczny nie daje uprawnień do pełnego odliczenia VAT, bowiem przeczy głównej zasadzie systemu VAT, tj. zasadzie neutralności tego podatku. Dalej organ podatkowy wskazał na zapis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90: ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Odnosząc się do faktu, iż Gmina w korektach deklaracji odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących tzw. wydatki "mieszane", tj. wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży VAT (wskazując przy tym, iż regulacje ustawy o VAT do końca 2015 r. nie dawały podstaw do zastosowania dodatkowej proporcji odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych poza proporcją określoną w art. 90 ustawy o VAT), organ podatkowy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 90 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż Gmina P. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 28.12.2018 r., Gminie P. i jej jednostkom budżetowym przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres: od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT oraz na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, przy czym obliczenia tego dokonać należy odrębnie dla Urzędu Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi oraz odrębnie dla Z. U. P. będącego zakładem budżetowym. W tak ustalonym stanie prawnym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w decyzji wyliczenia prewspółczynnika, następnie proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wartości podatku naliczonego przysługującego do odliczenia związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą oddzielnie dla G. P. i dla Z. U. P. Z uwagi na stwierdzony w toku kontroli fakt, iż Gmina P. prowadziła rejestr wydatków mieszanych, w którym ujmowała wyłącznie takie wydatki, których nie udało się przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, organ dokonał weryfikacji każdego wydatku z faktur ujętych w tym rejestrze, przy uwzględnieniu związku danego wydatku ze sprzedażą mieszaną, analizując opis wydatku. Sporządził zestawienie wydatków mieszanych oraz wyliczył wartość podatku naliczonego zgodnie z ustalonym prewspółczynnikiem. Dokonując ustaleń w zakresie nadpłaty należnej Gminie, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił rozliczenia dokonane w pierwotnych deklaracjach VAT-7 złożonych przez Gminę P. i Z. U. P. w oparciu o scentralizowane rozliczenia zawarte w decyzji. Jak ustalił organ podatkowy na kwotę nadpłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu składają się rozliczone wydatki Gminy P. na budowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina w pierwotnych deklaracjach VAT-7 nie rozliczyła przedmiotowych wydatków, gdyż nie były to wydatki związane z opodatkowaną sprzedażą Gminy. Infrastruktura była przekazana jednostce organizacyjnej, tj. Z. U. P., który dopiero wtedy wykorzystywał ją do sprzedaży opodatkowanej. Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Gmina wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odnosząc się do dokonanego przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych wskazał, że do dnia złożenia przez Gminę korekty, treść przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) nie uległa zmianie, a jedynie dokonano ich odmiennej interpretacji niż prezentowana przez stronę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. rozszerzono treść art. 86 ustawy o VAT o ustępy 2a-h, które jednakże nie wprowadzały nowego rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie precyzowały zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor podkreślił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma okoliczność złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2015 r. w dniu 27 grudnia 2018 r., działając na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). Skoro, zdaniem organu, Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji już po wejściu w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym, dokonując rozliczenia w złożonych korektach posiadała wiedzę w zakresie określonym w przepisach ustawy o VAT. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że wskazany w tym przepisie sposób postępowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty, a organ podatkowy, wydając decyzję, znał rzeczywiste za 2015 r. wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy. Skoro bowiem Gmina i organ podatkowy dysponowały wiedzą na temat obrotów osiągniętych przez stronę w tym roku, a więc znana była już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedlała stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, to nie było konieczności ustalania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 120 i 121 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r., polegającą na naruszeniu przez organ konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, pewności prawa (zaufania do państwa), a także zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (dalej: "Wyrok TSUE"), polegające na odmowie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT) poniesionych przez Gminę i Zakład w 2015 r. przy zastosowaniu wyłącznie tzw. współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz w pełnej wysokości od wydatków Zakładu poniesionych w 2015 r. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością ZUP, podczas gdy odliczenie VAT naliczonego w sposób dokonany przez Gminę i ZUP było powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych na moment prowadzenia rozliczeń VAT przez Gminę (ZUP) w 2015 r. oraz na moment złożenia przez Gminę skorygowanych rozliczeń VAT; art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT oraz odliczenia VAT w pełnych kwotach od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, nieokreślone w przepisach prawa obowiązujących w 2015 r. alokacje podatku naliczonego, pomimo, iż orzecznictwo sądów administracyjnych aktualne w momencie odliczenia VAT naliczonego przez Gminę oraz Zakład w 2015 r. (lub na moment złożenia skorygowanych rozliczeń VAT Gminy) umożliwiało odliczenie VAT w sposób dokonany przez Gminę; art. 90 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu z 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji jego błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu przez organ w decyzji do tzw. wydatków mieszanych ZUP poniesionych w 2015 r. tzw. współczynnika VAT Zakładu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT skalkulowanego na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez ZUP w 2015 r., podczas gdy w pierwotnych rozliczeniach VAT Zakład stosował (do czego był uprawniony) wstępny współczynnik VAT (tj. skalkulowany na podstawie obrotów zrealizowanych przez ZUP w 2014 r.); art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a tym samym prowadzenie przez Dyrektora postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na pominięcie przez organ stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), a także brzmienia przepisów ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.; art. 120 O.p. poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności nałożenie na Gminę obowiązków podatkowych nieuregulowanych w przepisach ustawy o VAT obowiązujących w 2015 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 346/20, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Sąd I instancji orzekł, iż nie aprobuje stanowiska organów podatkowych, iż Gmina, dokonując korekty rozliczenia podatku VAT na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń (...) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), za 2015 r. i odliczając podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych, powinna, oprócz zastosowanej proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 ustawy o VAT, zastosować dodatkowe alokacje podatku naliczonego. Jako podstawę dokonanego przez Gminę rozliczenia Sąd I instancji powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Uchwała ta pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Zgodnie z wyrażonym w niej poglądem w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogły wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA w Gdańsku wskazał, iż sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji. Na powyższe orzeczenie Sądu I instancji DIAS wniósł skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 62/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę ponownie do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że sposób sporządzenia uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdził tego, aby Sąd ten dokonał pełnego rozpoznania sprawy w odniesieniu do jej istotnych aspektów faktycznych mających znaczenie dla płaszczyzny rozważań prawnych. Nadto stanowisko WSA było niejasne w warstwie argumentacyjnej, zwłaszcza w konfrontacji z okolicznościami wywodzonymi w skardze kasacyjnej, znajdującymi oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej. Nie jest jasne, ani oczywiste, co według Sądu pierwszej instancji zakwestionował organ podatkowy, czy rozliczenia Gminy zrealizowane przez nią na bieżąco w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2015 r., czy także rozliczenia Zakładu dokonywane na bieżąco za te miesiące, a może wyłącznie rozliczenia Gminy i (lub) jej Zakładu wykazane dopiero po raz pierwszy w korektach deklaracji VAT-7 złożonych pod koniec 2018 r. w ramach procesu konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek. Przedstawione wątpliwości nie pozwalają stwierdzić, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji miał na uwadze, wyrażając stanowisko dotyczące następstw wyroku TSUE w sprawie C-566/17 dla przypadku sprawy podatkowej zakończonej decyzją poddaną pod jego osąd. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie zawarł w sporządzonym uzasadnieniu wyroku argumentacji, która nie pozostawiałaby wątpliwości co do tego, że w swojej ocenie rozważał element stanu sprawy obejmujący wykazanie przez Gminę w korektach deklaracji zupełnie nowych odliczeń, tj. odliczeń niewykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na 2015 r. Sąd pierwszej instancji nie podał dokładnie i czytelnie kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu dokonywanych przez te podmioty na bieżąco za okresy miesięczne z 2015 r. oraz kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu ujętych w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r., z jednoczesnym ważnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono (powtórzono) w korektach deklaracji VAT-7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym precyzyjnie, które z nich zostały zakwestionowane przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku uchylającym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie NSA stwierdził, że przesądzenie, czy ochrona praw podmiotowych podatnika (tu: Gminy) w kontekście całościowych zapatrywań Sądu pierwszej instancji powinna mieć zastosowanie do przypadku tej sprawy, niewątpliwie zależy od jej stanu faktycznego i skutków prawnych nim wywoływanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wspomnianej ochrony powinien móc skorzystać taki podatnik, który dokonywał rozliczeń w usprawiedliwionym przeświadczeniu o ich zgodności z prawem (jego utrwaloną w orzecznictwie sądowym wykładnią), a organ podatkowy nie podejmował działań kwestionujących te rozliczenia jako wadliwe, akceptując ów stan rzeczy. Wspomniana ochrona, ze swojej istoty, nie może natomiast mieć zastosowania do przypadku, w którym organ podatkowy od samego początku w sprawie związanej z załatwieniem wniosku w przedmiocie nadpłaty wdraża działania prawne zmierzające do podważenia rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika, nie pozwalając na jego pełne zafunkcjonowanie w obiegu prawnym jako skutecznego i prawidłowego zarazem samoobliczenia podatku od towarów i usług, przy czym podejście organu - nawet mimo istniejącej na sam moment składania deklaracji VAT, utrwalonej w obiegu prawnym, wykładni korzystnej dla podatnika - okazuje się odpowiadającym prawu, ponieważ znajduje następcze i bezpośrednie potwierdzenie w zmienionej już powszechnie wykładni tego prawa na skutek oddziaływania na nią interpretacji prawa unijnego dokonanej przez TSUE. W tej drugiej, odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na podjęcie ustawą przewidzianych czynności przez organ, uznający w kontekście postępowania nadpłatowego, samoobliczenie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe, otwiera się spór prawny, w którym do momentu jego zakończenia podatnik nie może skutecznie powoływać się na przeświadczenie, ani tym bardziej na poprawność swoich aktualnie przedłożonych rozliczeń, w szczególności zaś nie może twierdzić, że w ten sposób (poprzez sam fakt złożenia deklaracji lub ich korekt oraz wniosku z żądaniem nadpłaty) nabył już określone prawa w drodze tak dokonanego rozliczenia, które wymagają pełnej ochrony. W odniesieniu do rozpoznanej sprawy powyższe oznacza zatem, że: - w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i (lub) przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2015 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która w grudniu 2018 r. złożyła scentralizowane korekty deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy); w przypadku natomiast rozliczeń Gminy i (lub) Zakładu za miesiące przypadające na 2015 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2018 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT 7 również z jej Zakładem) realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C 566/17. Analizując z tak nakreślonej perspektywy stan faktyczny niniejszej sprawy, uznać należało, iż skarga nie jest zasadna. Ze względu na szczególne okoliczności rozpatrywanej sprawy, a mianowicie z jednej strony okoliczność, że kwestionowane w sprawie rozliczenia gminy dotyczą poszczególnych miesięcy 2015 r., a z drugiej strony fakt, że korekta deklaracji złożona została już po dokonaniu istotnej zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., prawidłowe rozstrzygnięcie zawisłego w niniejszej sprawie sporu wymaga zbadania charakteru i momentu zadeklarowania poszczególnych wydatków uwzględnionych przez Gminę w złożonych korektach deklaracji. Gmina P. w niniejszej sprawie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2015 r. w dniu 28 grudnia 2018 r., działając na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 1454). Gmina w złożonych za poszczególne miesiące 2015 r. korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji swoich rozliczeń z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które dokonywały w 2015 r. sprzedaży podlegającej VAT. Gmina w złożonych korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła sprzedaż jednostek budżetowych niezarejestrowanych odrębnie od Gminy dla celów VAT oraz sprzedaż i zakupy dla celów VAT Z. U. P., zarejestrowanego odrębnie od Gminy jako podatnik VAT. Czynności tych Gmina dokonała na podstawie obowiązującej od dnia 1.10.2016 r. ustawy z dnia 5.09.2016 r. o centralizacji (...), a także wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r., sygn. C-276/14 oraz uchwał NSA odnoszących się do tego orzeczenia TSUE. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż podatnik w pierwotnie składanych deklaracjach nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach deklaracji dokonał w całości (pomimo tego, iż nie wszystkie wykonywane czynności były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Jak wskazała sama Gmina P. w odwołaniu, w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia VAT naliczonego (nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2015 r.) z faktur zakupowych dotyczących wydatków na ogólne funkcjonowanie Gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz z inną działalnością Gminy - tzw. wydatków mieszanych. Ponadto Gmina w korektach za styczeń-maj oraz wrzesień 2015 r. wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury, która była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Za miesiące maj-lipiec, wrzesień, listopad 2015 r. Gmina wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury, która była/jest wykorzystywana do działalności mieszanej. We wniosku Gmina wskazała również, że w korektach deklaracji odliczyła podatek naliczony (wcześniej nie odliczony) wynikający z faktur VAT zakupowych związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i nie dającą prawa do odliczenia. Podnoszoną przez DIAS okoliczność, że Gmina – jak sama wskazała w odwołaniu – w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2015 r., należy uznać za bezsporną. Znajduje ona odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych, a w konsekwencji również w przedstawionym przez Sąd stanie sprawy (relacji z przebiegu postępowania podatkowego). Tym samym sytuacja Gminy P. w niniejszej sprawie jest odmienna od przedstawianej w orzecznictwie (m.in. sygn. I FSK 119/17, I FSK 2161/19, I FSK 243/16) Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wyroku TSUE sygn. C-566/17. Różnica polega na tym, że Gmina nie dokonywała pełnego odliczenia w pierwotnie składanych deklaracjach za 2015 r. Natomiast w momencie gdy Gmina P. dokonała takiego pełnego odliczenia (powołując się między innymi na ustawę o centralizacji) w prawie krajowym obowiązywały już przepisy umożliwiające określenie podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W konsekwencji nie powinna mieć zastosowania do Skarżącej ochrona praw podatników (ochrony uzasadnionych oczekiwań) stosujących się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, które w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości okazało się niezgodne z prawem unijnym. Zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca Gmina nie dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z jej działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, zgodnie z ustawą wyrażoną przez NSA w uchwale, i nie będzie ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych omawianej zmiany wykładni prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 150 p.p.s.a., oddalił skargę.