I SA/Gd 1298/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza o Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan S. G. złożył w dniu 24 marca 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku rozwiązania lub likwidacji spółki osobowej) środków pieniężnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest wspólnikiem w spółce jawnej, w której posiada 99% udziałów (udział w ogóle w praw i obowiązków). Drugim wspólnikiem w spółce jawnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 1% udziałów. Jedynym udziałowcem w Sp. z o.o. jest wnioskodawca. Obecnie, w celu uproszczenia struktury oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów, wnioskodawca planuje przekształcić sp. z o.o. w spółkę jawną, która w przyszłości zostanie zlikwidowana. Spółka jawna i spółka powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o., która w przyszłości zostanie zlikwidowana, nie powstały oraz nie powstaną w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. spółka jawna i spółka nie będą następcami prawnymi spółki komandytowo-akcyjnej. Na dzień likwidacji w majątku spółki będą znajdowały się środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (np. długoterminowe aktywa finansowe w postaci akcji lub udziałów). W wyniku likwidacji spółki wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, pozostających w spółce na dzień jej likwidacji. Środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz z przychodów wygenerowanych w ramach sp. z o.o., będącej poprzednikiem prawnym spółki (środki te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie sp. z o.o.). Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne, jakie wnioskodawca ma otrzymać z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, będą pochodziły z dochodów, które uprzednio podlegały opodatkowaniu: - w przypadku gdy zostały osiągnięte przez sp. z o.o. (przed jej przekształceniem w spółkę jawną) na poziomie sp. z o.o., - w przypadku gdy zostaną osiągnięte przez spółkę jawną będą opodatkowane u wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1): czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymane przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki powstałej z przekształcenia sp. z o.o. środki pieniężne stanowić będą przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), otrzymanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki, w której będzie wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem ewentualnego przychodu podatkowego w świetle ustawy. Przytaczając treść przepisu art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wnioskodawca wskazał, że zgodnie z powyższymi regulacjami, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik takiej spółki otrzyma środki pieniężne, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w wyniku likwidacji spółki nie posiadającej osobowości prawnej (w tym spółki jawnej), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu w momencie ich otrzymania. Brak powstania przychodu nie będzie uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ewentualne otrzymanie przez niego, jako wspólnika Spółki, środków pieniężnych, nie będzie prowadziło po stronie wnioskodawcy do powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwoty otrzymanych środków. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem żadnego przepisu, który nakazywałby uznanie za przychód środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jest to zdarzenie neutralne podatkowo. W ocenie wnioskodawcy powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej i ugruntowanej linii interpretacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisów art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 51 art. 58, art. 67 § 1, art. 82 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) oraz art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 5, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, w której posiada 99% udziałów (udział w ogóle w praw i obowiązków). Drugim wspólnikiem w spółce jawnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 1% udziałów. Jedynym udziałowcem w Sp. z o.o. jest wnioskodawca. Obecnie, w celu uproszczenia struktury oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch podmiotów, wnioskodawca planuje przekształcić sp. z o.o. w spółkę jawną, która w przyszłości zostanie zlikwidowana. Spółka jawna i spółka powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o., która w przyszłości zostanie zlikwidowana, nie powstały oraz nie powstaną w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. spółka jawna i spółka nie będą następcami prawnymi spółki komandytowo-akcyjnej. Na dzień likwidacji w majątku spółki będą znajdowały się środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (np. długoterminowe aktywa finansowe w postaci akcji lub udziałów). W wyniku likwidacji spółki wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową spółki część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, pozostających w spółce na dzień jej likwidacji. Środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz z przychodów wygenerowanych w ramach sp. z o.o., będącej poprzednikiem prawnym spółki. Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne, jakie wnioskodawca ma otrzymać z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, będą pochodziły z dochodów, które uprzednio podlegały opodatkowaniu: - w przypadku gdy zostały osiągnięte przez Sp. z o.o. (przed jej przekształceniem w spółkę jawną) na poziomie sp. z o.o., - w przypadku gdy zostaną osiągnięte przez spółkę jawną będą opodatkowane u wnioskodawcy. Przenosząc wskazane powyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – w sytuacji gdy wnioskodawca – w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki osobowej otrzyma środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez spółkę z o.o., które nie były u wnioskodawcy uprzednio, w tym na moment przekształcenia, opodatkowane podatkiem dochodowym – to otrzymanie ich przez wnioskodawcę będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu. W odniesieniu do tych pieniędzy nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący wyłączenia od opodatkowania tych środków, które – jako wypracowane przez spółkę osobową – były już opodatkowane u jej wspólników na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan S. G. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan S. G. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wartość środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie tego przepisu - w części w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie skarżącego, jako udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie wspólnika spółki jawnej. Zarzucono ponadto naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak precyzyjnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ jako prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych rozstrzygnięć z prawem. Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji. Kwestie sporne w niniejszej sprawy dotyczyły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, z wyłączeniem wierzytelności) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Na podstawie pierwszego z nich przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie zaś art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.f. do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f.) (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 12/14, wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13). Wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku o wyłączeniu wyłącznie w części w jakiej podlegały opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie wspólnika spółki jawnej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu, uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. Niewątpliwie zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może prowadzić do braku opodatkowania dochodu wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, w sytuacji zatrzymania zysku w tej spółce, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej spółki z o.o. (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez spółkę z o.o. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem wyżej wskazanych przepisów u.p.d.f. Środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych po likwidowanej spółce osobowej wynika z zastosowania wykładni celowościowej uzasadnionego przekonania o konieczności zapewnienia gwarancji samego opodatkowania. W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.) nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu wspólników spółek jawnych przekształconych ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu otrzymanych środków pieniężnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1833/13). W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej (tak wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11). W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.