I SA/Gd 1301/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski (spr.), NSA Sławomir Kozik, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300,00 (trzysta 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1301/01 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 grudnia 2000 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2001 roku określającą W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 19 338,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 6 600,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7 943,80 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 1997 roku (PIT-32) W. S. wykazał dochód w wysokości 64 738,55 zł w całości osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3 039,75 zł oraz renty w wysokości 15 000,00 zł podstawa opodatkowania wyniosła 46 698,80 zł, a podatek należny 12 738,60 zł. Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie renty w wysokości 15 000,00 zł związane z umową renty zawartą z K. J. (siostrą). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji umowa ta nie spełniała warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) ponieważ w umowie z góry określono kwotę renty, w związku z czym nie jest to świadczenie okresowe, a także sytuacja materialna świadczeniobiorcy nie była na tyle trudna, aby istniała konieczność pomocy finansowej, w związku z czym nie istniała przyczyna ustanowienia renty. W konsekwencji Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 marca 2001 roku, nr [...] określił W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 19 338,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 6 600,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 7 943,80 zł. W dniu 30 marca 2001 roku strona złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że umowa renty zawarta w formie aktu notarialnego spełnia wszelkie wymagania zawarte w przepisach kodeksu cywilnego oraz prawa podatkowego, w tym posiada przyczynę dla której została ustanowiona (trudna sytuacja finansowa siostry) oraz jest świadczeniem okresowym (renta została ustanowiona na dwa kolejne lata). Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 12 czerwca 2001 roku nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że sytuacja K. J. (rentobiorcy) pozwala uznać ją za znajdującą się w niedostatku w rozumieniu art.133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. K. J. do sierpnia 1997 roku przebywała na urlopie wychowawczym, a od września 1997 roku otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 600,00 zł miesięcznie. Mąż uzyskiwał w tym czasie dochody w granicach 800,00 zł - 1200,00 zł. Państwo J. mieli na utrzymaniu dwoje dzieci. Zdaniem Izby Skarbowej, z przedstawionej sytuacji wynika, że ustanowiona renta była niezbędna dla utrzymania rentobiorcy. Zatem świadczenia określone jako renta było faktycznie świadczeniem alimentacyjnym na rzecz siostry. Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że świadczenie alimentacyjne, które kryło się pod umową renty nie może podlegać odliczeniu od dochodu gdyż wysokość alimentów nie została określona w wyroku alimentacyjnym. Ponadto uzasadnienie decyzji zawiera szeroki opis warunków jakie musi spełniać umowa renty w zakresie uregulowania zawartego w art. 903-907 Kodeksu cywilnego z przytoczeniem orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2001 roku, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zawarta przez niego umowa renty jest świadczeniem okresowym co potwierdza fakt, że została zawarta na okres dwóch lat. Ponadto zdaniem skarżącego przytaczane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki potwierdzają prawidłowość dokonanego odliczenia z tytułu renty. Wskazuje także na brak konsekwencji w argumentacji organów podatkowych, gdyż organ pierwszej instancji ocenił sytuację finansową siostry jako dobrą, w związku z czym nie istniała przyczyna ustanowienia renty, natomiast organ drugiej instancji stwierdził, że sytuacja finansowa siostry była na tyle trudna, że renta była w swej istocie świadczeniem alimentacyjnym. Ponadto skarżący podniósł, że nie do organów podatkowych należy orzekanie o istnieniu obowiązku alimentacyjnego, sprawy te należą bowiem do kompetencji sądów rodzinnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Uzasadniony był zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.26 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołać można w tym miejscu wyczerpującą argumentację, jaką zawarł Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/93, III RN 193/99 i III RN/194/99 (OSN 2000/8/296) potwierdzoną w wyroku SN z dnia 26 maja 2000 r. III RN 167/99, czy wyrokami NSA z dnia 28 marca 2000 r. III SA 177/99, i z 12 grudnia 2001r. I SA/Gd 162/00 /LEX nr 53855/. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Nie można - z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Pojęcie trwałych ciężarów - nie zdefiniowane w prawie - nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie określonego wymagania trwałości. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 kc). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze kodeksu cywilnego oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 kc oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie kc). Osoba świadcząca rentę nie może więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. kc). Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa zawarta była w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kc). Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. W sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie świadczenia objęte umową renty nie sposób uznać, że umowa ta była nieważna (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 - OSN z 2001 r. Nr 13, poz. 423). Dla poprawnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niezbędna była analiza obejmująca łącznie lata 1997 i 1998r., na które została ustanowiona renta. Dopiero całokształt okoliczności faktycznych pozwala na jednoznaczną ocenę charakteru prawnego świadczenia i ocenę czy rzeczywiście wolą skarżącego było jedynie obniżenie własnego zobowiązania podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów rent. Taka całościowa ocena zdarzeń mających miejsce w tych latach nie pozwala na akceptację stanowiska organów podatkowych. Na wstępie rozważań należało poczynić uwagę, że skarżący zawarł umowę renty w formie aktu notarialnego. Już ta okoliczność w pewien sposób pozytywnie odróżnia niniejszy przypadek od szeregu innych umów zawartych bez zachowania takiej formy, bowiem z praktyki orzeczniczej wynika, że osoby zawierające umowy dla pozoru z reguły ograniczają się do umów zawieranych z pominięciem aktu notarialnego i związanych z tym kosztów. Umowy zostały zawarte na okres 2 lat co nie nasuwa wątpliwości odnośnie okresowości świadczeń. Orzecznictwo (np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2001r. SA/Sz 1188/00 – LEX nr 78293) uznawało, że przymiot okresowości świadczeń jest spełniony już przy dwukrotnej wypłacie. Nie można też w sprawie postawić poprawnego zarzutu, że sporne świadczenie miało charakter jednorazowy z płatnością rozłożoną na 2 raty. Do wniosku takiego nie uprawnia fakt określenia "z góry" łącznej wysokości świadczeń rentowych. Skoro ich wielkość była umówiona to nic nie stało na przeszkodzie zamieszczeniu obok wartości poszczególnych świadczeń, także wartości łącznej. Taki pogląd także był wielokrotnie akceptowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 30 października 2001r. SA/Sz 1061/00 – LEX nr 78291). Należy zwrócić uwagę, że szereg stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji (a później także w odpowiedzi na skargę) nie znajduje pełnego oparcia w materiale dowodowym. Nie można zgodzić się z organami podatkowymi w zakresie ich twierdzenia o braku kauzalności (celu, przyczyny) umów. Podane przez skarżącego i rentobiorcę powody ustanowienia renty w postaci pomocy materialnej siostrze, w związku z jej okolicznościami osobistymi (przebywała przez pewien okres na urlopie wychowawczym) a także pomoc w rozwiązaniu jej sytuacji mieszkaniowej nie budzą wątpliwości. W treści umowy strony nie wskazały przyczyny jej ustanowienia, nie czyniło to jednak umowy wadliwą, albowiem causa nie musi być w umowie ujawniona. Wystarczy, iż cel przysporzenia istnieje i jest realny. W sprawie celem ustanowienia renty – wg wyjaśnień stron umowy – było wsparcie finansowe rentobiorczyni. Uwzględniając powyższe należało uznać, iż przedmiotowa umowa spełniała wymogi umowy renty, o której mowa w przepisach art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Za niezasadne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego o istniejącym obowiązku alimentacyjnym. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych co do oceny sytuacji materialnej rentobiorczyni. Według organu pierwszej instancji była ona na tyle dobra, że nie było powodów aby wspierać ją finansowo, z kolei zgodnie z twierdzeniem organu drugiej instancji jej sytuacja finansowa była tak zła, że na skarżącym ciążył obowiązek alimentacyjny. Już powołana sprzeczność powoduje, że okoliczność ta nie została w prawidłowy sposób zbadana przez organy podatkowe. Sąd ustosunkowując się do problematyki obowiązku alimentacyjnego, zwraca jednak uwagę, że Kodeks rodzinny i opiekuńczy ustalił kolejność, w jakiej powstaje obowiązek alimentacyjny poszczególnych osób. Obowiązek jednego małżonka do dostarczania drugiemu małżonkowi środków utrzymania wyprzedza obowiązek alimentacyjny krewnych uprawnionego małżonka. W grupie krewnych najsilniejszy jest obowiązek zstępnych względem wstępnych. W drugiej linii zobowiązani są wstępni względem zstępnych. Natomiast obowiązek alimentacyjny rodzeństwa występuje w ostatniej kolejności (art. 129-130 k.r.o.). Organy podatkowe w ogóle nie zajmowały się kolejnością osób obowiązanych do świadczeń alimentacyjnych. Przede wszystkim jednak błędnie ustaliły, że siostra skarżącego znajdowała się w niedostatku, a zatem że istniały przesłanki obowiązku alimentacyjnego. Jak wynika z akt sprawy mąż rentobiorczyni pracował i uzyskiwał regularne dochody. Poza tym w 1997 roku siostra skarżącego uzyskała dochód ze stosunku pracy 2 566,68 zł, rozpoczynając pracę od września 1997 roku, po bezpłatnym urlopie wychowawczym. Skoro rentobiorczyni i jej mąż począwszy od września 1997 roku pracowali i otrzymywali regularne dochody to nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, że siostra skarżącego pozostawała w niedostatku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.