I SA/Gd 1307/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Gd 1307/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 6 września 2011r., na podstawie art. 123 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., nr 98, poz. 1071 ze zm; dalej jako K.p.a.) oraz art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.) postanowił nie uwzględnić wniosku strony skarżącej A z 5 sierpnia 2011r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i odmówić umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], ponieważ nie zachodziły przesłanki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu podkreślono, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych (1) [...] z 28 października 2010r. (obejmujący należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 2.159.377,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 8 marca 2007r.) - (I SA/Gd 1307/11) oraz (2) [...] z 28 października 2010r. (obejmujący należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 50.498,70 zł wraz z odsetkami od dnia 8 marca 2007r.) - (I SA/Gd 1306/11). Podkreślono, że stronie doręczono tytuły wykonawcze (1) i (2) w dniu 5 listopada 2010r., spisano protokół o stanie majątkowym oraz zajęto wskazane ruchomości oraz, że nie doszło do zaistnienia przesłanek opisanych w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bowiem egzekucja była dopuszczalna. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się m.in. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 59 § 5 u.p.e.a. postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje w aktach sprawy potwierdzenia zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, wskazany w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., przy czym zdaniem organu drugiej instancji w tymże przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., natomiast wniosek strony skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazujący jako podstawę art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., odnosił się w jego uzasadnieniu wyłącznie do względów merytorycznych. Zdaniem pełnomocnika strony "obowiązki objęte tytułem egzekucyjnym nie mają podstaw w przepisach prawa administracyjnego i przez to nie istnieją". We wniosku kwestionuje się bowiem prawidłowość przywołania dyspozycji art. 52 O.p. jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku i wskazania, że obowiązek ten powstaje z mocy prawa, a nie ewentualnie z decyzji, która powinna zostać, zdaniem pełnomocnika, wydana. Organ podkreślił przy tym, że strona zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego (1) i (2), opierając się na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. i podnosząc nieistnienie egzekwowanego obowiązku, jego przedawnienie oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawomocnym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011r. w sprawie I SA/Gd 364/11 oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lutego 2011r. utrzymującego w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z 25 listopada 2010r. uznającego zarzuty strony za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku podkreślił, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, zatem w postępowaniu tym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowania obowiązku oraz zasadnością wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnicy strony adw. O. L. i adw. P. D. zarzucili skarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, (...) poprzez niezastosowanie, będące skutkiem wadliwej wykładni art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzącej do uznania, że egzekwowany od strony obowiązek wynika z tego przepisu, pomimo tego, że egzekwowany obowiązek nigdy nie istniał i nie istnieje nadal (...). Zarzucono ponadto rażące naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 52 § 1 O.p. poprzez uznanie, że egzekucja rzekomego obowiązku strony wynikająca z tytuły wykonawczego jest dopuszczalna pomimo, że art. 52 § 1 O.p. nie może stanowić podstawy takiej egzekucji. Pełnomocnicy strony wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor UKS, decyzją z 19 grudnia 2006r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie której strona otrzymała zwrot nadpłaty. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z 21 czerwca 2010r. stwierdził nieważność tejże decyzji Dyrektora UKS. Decyzja GIKS została przez stronę zaskarżona, jednak decyzją z 9 września 2010r. utrzymano ją w mocy. Decyzja organu drugiej instancji była przedmiotem skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 4 kwietnia 2011r. w sprawie III SA/Wa 2991/10 oddalił skargę. Skarga kasacyjna strony nie została jeszcze przez NSA rozpatrzona. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu 28 października 2010r. wystawił przeciwko stronie tytuł wykonawczy, w którym dochodzona należność została określona jako "zwrot oprocentowania nienależnej nadpłaty", przy wskazaniu 52 O.p. jako podstawy prawnej. Na podstawie tego tytułu wykonawczego w dniu 28 października 2010r. została wobec strony wszczęta egzekucja administracyjna. Autorzy skargi podkreślili w jej uzasadnieniu, że (...) wobec strony skarżącej nie została dotąd wydana żadna decyzja administracyjna nakazująca zwrot "oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku VAT", ani też "nienależnej nadpłaty podatku". W żadnym postępowaniu nie zostało wykazane, że zwrot nadpłaty był nienależny, dlatego dochodzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należności z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty budzi poważne zastrzeżenia (...). Wskazano, że ani dochodzona kwota, ani obowiązek jej zwrotu nie są objęte dyspozycją art. 52 O.p.; autorzy skargi zaprezentowali wykładnię dyspozycji tego przepisu prawnego wskazując, że dochodzona kwota nie jest nadpłatą wynikającą z zeznania lub deklaracji (art. 52 pkt 1 O.p.), nie jest też zwrotem podatku (art. 52 pkt 2 O.p.), nie jest wynagrodzeniem płatnika lub inkasenta pobranym nienależnie (art. 52 pkt 3 O.p.), jak również nie stanowi oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku (art. 52 pkt 4 O.p.), bowiem nie zostało wydane (...) żadne merytoryczne rozstrzygnięcie, z którego wynikałoby, że nadpłata była nienależna, a taki jej rzekomy charakter nie wynika z przepisów prawa (...). Tym samym, zdaniem autorów skargi, art. 52 O.p., wbrew treści tytułu wykonawczego i stanowisku organu odwoławczego, nie stanowi podstawy obowiązku administracyjnoprawnego zwrotu dochodzonej kwoty. Przytoczono stanowisko doktryny i orzecznictwa sądowego. Powyższe wywody zostały powtórzone w piśmie procesowym pełnomocnika strony adw. O. L. z dnia 23 lutego 2012r., w którym przeprowadzono ponownie wykładnię dyspozycji art. 52 O.p. Pełnomocnik strony wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony skarżącej powinno być umorzone na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przywołując dyspozycję art. 59 § 1 u.p.e.a. podkreślono, że treść tego przepisu nie pozostawia do uznania organu czy w danym przypadku umorzyć postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: I. Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Podstawą prawną wydanego postanowienia jest dyspozycja art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.), co wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że organ drugiej instancji, w sentencji postanowienia, przywołał art. 59 § 5 u.p.e.a., skoro wywody organu wskazują na prawidłową wykładnię art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., stanowiącej podstawę wniosku o umorzenie postępowania. II. Podstawą wniesionego przez stronę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego była dyspozycja art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., na podstawie którego to przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Mając na względzie treść uzasadnienia skargi, uzupełnionej pismem procesowym z 23 lutego 2012r., podkreślić w tym miejscu należy, że strona nie oparła swego żądania na istnieniu przesłanek o jakich mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (2/ jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał). Przyjąć należy, że wybór podstawy prawnej wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego był świadomy, mając na uwadze podstawę prawną i treść uzasadnienia złożonych uprzednio, w postępowaniu egzekucyjnym, zarzutów – ich podstawą był bowiem art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., a ich odpowiednikiem w instytucji umorzenia postępowania, w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a., jest treść pkt 2 tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 2 czerwca 2011r., w sprawie I SA/Gd 364/11, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2011r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego A, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 października 2010 r. (obejmującego należność z tytułu zwrotu nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 2.159.377,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 8 marca 2007 r.) oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 października 2010 r. (obejmującego należność z tytułu zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty podatku w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 50.498,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 8 marca 2007 r.). Wskazano, że pismem z 12 listopada 2010 r. A zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, z uwagi na błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, zaś w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu – o nieistnienie obowiązku podatkowego z uwagi na uzyskanie nienależytego zwrotu podatku nie z winy podatnika oraz na przedawnienia obowiązku wskazanego w treści tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). WSA w Gdańsku, odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, wskazał, że z treści tytułu wykonawczego wynika, że jego części B. "Dane dotyczące należności i odsetek" wierzyciel wypełnił następująco: "akt normatywny stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa" (poz. 29) - przepis art. 52 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60; z późn. zm.) zwrot oprocentowania nienależnej nadpłaty; "podstawa prawna należności" (poz. 30) - zaznaczył, że powstaje ona z mocy prawa; "rodzaj należności" (poz. 31) "zwrot nienależnej nadpłaty podatku - podatek od towarów i usług"; "rok/okres" (poz. 32) - 2007/3; "kwota należności głównej" (poz. 33) ze wskazaniem kwoty "odsetki" (poz. 35) - zaznaczył, że pobiera się odsetki za zwłokę; "odsetki nalicza się od dnia" (poz. 36) - 08.03.2007 r.; "stawka odsetek" (poz. 37) - 10,00%; "kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu" (poz. 38) – ze wskazaniem kwoty. Zdaniem WSA, tytuł wykonawczy zawiera więc wszystkie wymagane prawem elementy, które nie mogły u zobowiązanego budzić wątpliwości dotyczących przedmiotu egzekucji. Przy czym nieprawidłowość zauważona przez Dyrektora Izby Skarbowej w poz. 31 polegająca na błędnym opisaniu rodzaju dochodzonej należności, nie stanowi wady, która dyskwalifikowałaby wystawiony tytuł wykonawczy, albowiem nie wprowadza wątpliwości dotyczących przedmiotu egzekucji. WSA podkreślił przy tym, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, zatem w postępowaniu tym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz zasadnością ewentualnego wydawania orzeczeń w postępowaniu podatkowym. Natomiast w zakresie zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku podatkowego z uwagi na brak winy podatnika przy dokonywaniu nienależnego zwrotu podatku, to - zdaniem WSA - zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na podstawie tytułu wykonawczego nie jest dochodzona należność z tytułu "zwrotu podatku", o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., a tylko z tą sytuacją ustawodawca wiąże powstanie zaległości podatkowej z kwestią zawinienia podatnika. Tym samym zgłoszony zarzut nie zasługiwał, zdaniem WSA, na uwzględnienie. Podobnie oceniony został zarzut przedawnienia dochodzonego obowiązku. WSA podkreślił, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając oddalenie tego zarzutu, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie w dniu 7 marca 2007 r. dokonano zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem, który to zwrot okazał się następnie nienależny. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w tej sprawie rozpoczął się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatnikowi nadpłaty podatku, która później okazała się nadpłatą nienależną, a zatem od końca 2007 r., a zatem egzekucja została wszczęta przed upływem przedawnienia egzekwowanego obowiązku. III. Przechodząc do rozpoznawanej sprawy, na wstępie wskazać wypada, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 u.p.e.a.) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) może wskazać na istnienie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że organ egzekucyjny jest zobligowany do umorzenia postępowania także wówczas, gdy zarzuty zostały wniesione już po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który wynosi 7 dni, oraz po upływie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, określonego w art. 54 § 4 u.p.e.a., który zasadniczo wynosi 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej; art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może więc wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. W tych przypadkach organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne z urzędu, o ile stwierdzi wystąpienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Oczywistą jest kwestia następująca - organ egzekucyjny, badając dopuszczalność egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. może stwierdzić nieistnienie obowiązku już przed wszczęciem postępowania, co będzie stanowiło przeszkodę do przeprowadzenia egzekucji. Stwierdzenie nieistnienia lub wygaśnięcia obowiązku wiąże się w pewnym sensie z wniknięciem w meritum sprawy (por. wyrok NSA z 13 września 1996 r., SA/Łd 2282/95, opubl. w systemie LEX nr 27237), przy czym, co należy wyraźnie podkreślić, nie chodzi tu o podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek, ale wyłącznie o wykazanie nieistnienia (wygaśnięcia) obowiązku, co wiąże się z badaniem dopuszczalności egzekucji administracyjnej. W tej sprawie należy podkreślić raz jeszcze, że podstawą złożonego wniosku o umorzenie postępowania nie jest dyspozycja art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (i te przesłanki strona zresztą wykorzystała w ramach złożonych zarzutów), ale wyłącznie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (por. art. 33 pkt 6 i 7 u.p.e.a.). Dyspozycja art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Okoliczności te stanowią jednocześnie podstawę zarzutów na podstawie art. 33 pkt 6 i 7 u.p.e.a. Podkreślić należy, że konieczne jest rozróżnienie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna może być dopuszczalna, jednakże w toku postępowania mogą powstać określone przeszkody powodujące, że prowadzone postępowanie staje się niedopuszczalne. Konsekwencją niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego, w zależności od przyczyn, jest natomiast umorzenie postępowania na podstawie jednego z punktów art. 59 § 1 u.p.e.a. Także niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jest przyczyną niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek: po pierwsze - przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego (egzekucja jest zatem niedopuszczalna w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym); w tym zakresie występuje również przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., dlatego też niedopuszczalność egzekucji należy w takim przypadku rozumieć jako niedopuszczalność egzekucji o charakterze przedmiotowym, obejmującą drogę egzekucyjną, a nie podmiotowe wyłączenie z art. 14 u.p.e.a.; po drugie - przesłanki przedmiotowe, odnoszące się do przedmiotu i podstaw egzekucji. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a.), np. podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej (w takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy wykonanie tytułu wykonawczego co do zasady nie należy do administracyjnych organów egzekucyjnych). Niedopuszczalna jest także egzekucja skierowana w odniesieniu do przedmiotów i praw niepodlegających egzekucji z uwagi na zasadę poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego (art. 8 u.p.e.a.), jeżeli mamy do czynienia z tzw. rolniczym wyłączeniem z egzekucji (art. 8a u.p.e.a.) oraz z ochroną wynagrodzenia (art. 9 u.p.e.a.). Wskazuje się również, że nie jest dopuszczalna egzekucja administracyjna, w przypadku gdy wniosek o wszczęcie egzekucji z nieruchomości zostanie zgłoszony przed upływem 12 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu egzekucji (art. 111k § 1 u.p.e.a.). Jest kwestią oczywistą, że niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Jeżeli jednak obowiązek istnieje w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. W wyroku WSA w Łodzi z 27 marca 2008 r., w sprawie III SA/Łd 34/08 (LEX nr 486272), podkreśla się, że nietrafne jest twierdzenie, że uchylenie decyzji administracyjnej (podatkowej) stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, już w toku postępowania egzekucyjnego, z czym wiąże się utrata bytu podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Niedopuszczalna jest także egzekucja obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej, chyba że decyzji takiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności albo jej natychmiastowa wykonalność wynika z przepisów prawa (art. 130 § 1 i 3 K.p.a. oraz art. 239a i 239e O.p.). Mając na uwadze podstawę prawną wniosku strony oraz treść uzasadnienia tego wniosku wskazać należy, że w ramach dyspozycji art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., nie podlega badanie przesłanki nieistnienia obowiązku o jakim mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (i odpowiednio w instytucji zarzutów – w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Dokonując bowiem analizy ujętego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sformułowania obowiązek nie istniał, należy zwrócić uwagę na to, iż ustawodawca, nawiązując do okoliczności nieistnienia obowiązku, użył tego zwrotu w czasie przeszłym. Nieistnienie obowiązku (także w przeszłości) może oznaczać, że obowiązek ten w ogóle nie powstał. Chodzi tu zatem o przypadki, w których obowiązek w ogóle nie istniał albo też uchylono decyzję nakładającą obowiązek, zanim stał się on wymagalny. Wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że uchylenie decyzji stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednak na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji (por. wyrok WSA w Kielcach z 25 września 2008r. w sprawie I SA/Ke 245/08; opubl. w: LEX 471274). Tym samym, podzielić należy pogląd organu odwoławczego wyrażony w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazuje się na niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych (jak w dyspozycji art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny, z urzędu, badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (jeżeli było wymagane). Organ egzekucyjny prawidłowo do kwestii tych odniósł się wskazując, że obowiązek objęty tytułem wykonawczy (1) i (2) podlega egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 2 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199). Z mocy zaś art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej, a z tym przypadkiem w tej sprawie nie mamy do czynienia. Obowiązki dochodzone w drodze administracyjnej dotyczą zwrotu nienależnej nadpłaty w podatku od towarów i usług i związanego z nim oprocentowania na podstawie art. 52 O.p., wskazującego na sytuacje zrównane z zaległością podatkową ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie ma w związku z tym fakt, że przed sądem powszechnym toczą się – z powództwa Prokuratorii Generalnej - postępowania cywilne kierowane przeciwko A. Reasumując: 1/ skoro ustawodawca nieistnienie obowiązku wymienił w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a niedopuszczalność egzekucji w pkt 7 tego przepisu, to obu przesłanek umorzenia postępowania nie można utożsamiać; 2/ jeżeli obowiązek istnieje w dacie wszczęcia egzekucji, nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku; 3/ skarżącemu doręczono upomnienie, o jakim mowa w art. 15 u.p.e.a., zaś tytuły wykonawcze (1) i (2) spełniają wymogi, o jakich mowa w art. 27 u.p.e.a. (por. I SA/Gd 364/11). Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne niezgodne jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, że postanowienie to wydane zostało z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. EK