I SA/Gd 131/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant #PROTOKOLANTT, po rozpoznaniu w dniu 08 czerwca 2005 sprawy ze skargi R. E. na decyzję Izba Skarbowa z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Urząd Skarbowy w Sopocie, działając m.in. na podstawie art. 22 ust 1 oraz 26 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późno zm.; dalej jako ustawa o pdf), określił wobec podatnika R. E. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 7.235,40 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 4.527,10 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.916,10 zł. Dokonując rozliczenia podatku organ I instancji wskazał, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość ekwiwalentów wypłacanych osobom zatrudnionym na podstawie umów zlecenia, a więc nie będących w jego ocenie pracownikami prowadzonej przez podatnika firmy "A"oraz nie uwzględnił dodatkowo odliczenia łącznej kwoty darowizn na rzecz szkół wskazując, iż polegały one na niepłatnym świadczeniu usług wchodzących w zakres prowadzonej przez podatnika działalności, stanowiąc tym samym w istocie realizację umowy nieodpłatnego zlecenia usług remontowo - budowlanych. W konsekwencji wniesionego przez pełnomocnika odwołania decyzją z dnia 31 marca 2000 r., wydaną w trybie art. 233 § l pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.; dalej jako o.p.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem, w całości podzielając przedstawioną przez organ I instancji argumentację. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. E. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200 § l o.p., art. 22, art. 23 ust 1 oraz art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o pdf w związku z art. 888 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późno zm.; dalej jako k.c.). Wyrokiem z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/00, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych wykonane przez podatnika usługi wypełniały wszystkie znamiona darowizny, a tym samym zakwestionowanie ich odliczenia należało uznać za nieuzasadnione. Jednocześnie w pozostałym zakresie, dotyczącym wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentów wypłaconych osobom świadczącym pracę na podstawie umowy zlecenia, Sąd w całości podzielił stanowisko Izby Skarbowej, podkreślając, iż znajduje ono pełne uzasadnienie w świetle obowiązujących w 1994 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 21 ust l pkt 12 i 13, zgodnie z treścią którego przedmiotowe wypłaty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, tylko jeżeli były dokonywane na rzecz pracowników, bądź - jak wynika to z orzecznictwa sądowego obowiązek przedmiotowych świadczeń wynikał z zawartych umów zlecenia, co nie miało jednak miejsca w niniejszej sprawie. W piśmie z dnia 4 listopada 2003 r. w pełnomocnik skarżącego wystąpił do Izby Skarbowej o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, w związku z wygaśnięciem zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika mając na uwadze treść art. 70 § l o.p., skoro termin płatności podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 1995 r., przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się w dniu 31 grudnia 2000 r., a zatem brak jest podstaw dla jego określania po tej dacie. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § l pkt 2 lit. al Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. do wysokości 6.106,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku do wysokości 3.398,10 zł oraz odsetki za zwlokę do wysokości 5.191,30 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu NSA, uznał on prawo podatnika do ulgi z tytułu dokonanej na rzecz szkół darowizny, podtrzymując jednocześnie zasadność stanowiska w kwestii wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość ekwiwalentów wypłaconych osobom zatrudnionym na podstawie umów zlecenia. Odnosząc się z kolei do podniesionego przez pełnomocnika zarzutu przedawnienia, organ wyjaśnił, iż nie znalazł on podstaw do umorzenia postępowania mając na uwadze, iż decyzja I instancji została wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym Izba Skarbowa podkreśliła, iż okoliczność ta nie może w jej ocenie stanowić przeszkody dla uchylenia decyzji I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, gdyż zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia, lecz zapłaty podatku. Od decyzji tej pełnomocnik R. E. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia mając na uwadze naruszenie art. 70 § l i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 26 ust l pkt l ustawy o pdfw związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.). W uzasadnieniu pełnomocnik powołując się na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1366/99, podkreślił, iż upływ terminu przedawnienia na skutek uchybień organów podatkowych uniemożliwia ponowne wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy. Tym samym w ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do przedstawionego żądania strony winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Niezależnie od zarzutu przedawnienia pełnomocnik wskazał ponadto, iż w świetle wydanego w sprawie wyroku NSA organ bezpodstawnie nie dokonał odliczenia darowizny w pełnej kwocie wynoszącej 3.051,29 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, iż jak wynika z akt sprawy, będący jej przedmiotem podatek dochodowy za 1994 r., został zapłacony przez skarżącego w dniu 23 marca 1998 r. powodując wygaśnięcie zobowiązania jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zgodnie m.in. z wyrokiem NSA z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SAlWr 2282/00 oraz wyrokiem SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01 wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego wykonania nie przesądza o bezprzedmiotowości orzekania co do istoty sprawy, nawet jeżeli po dokonaniu zapłaty podatku upłynął termin jego przedawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu zaniżenia przez organ kwoty podlegającej odliczeniu darowizny, organ wskazał, iż odpowiada ona wartości 10 % dochodu skarżącego, którą art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdf jednoznacznie wskazuje jako górny limit przedmiotowej ulgi. W uzupełnieniu skargi, ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego przytoczył treść krytycznej wobec uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003 glosy Doroty Szubieńskiej, w której powołując się na późniejszy wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. autorka wskazała, iż wykonanie decyzji podatkowej I instancji poprzez zapłatę podatku nie zawsze powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a jedynie wtedy, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Tym samym zapłata podatku przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a tym samym nie może wykluczać możliwości przedawnienia zobowiązania oraz pozbawiać podatnika wynikających z tego faktu korzyści. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zasadność orzekania przez organ odwoławczy w sprawach w których zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty podatku oprócz powołanych uprzednio orzeczeń potwierdza także wskazana uchwała NSA z 6 października 2003 r., wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt RN 116102 czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FKS 193/04 oraz z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FKS 200104. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył. co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. I. A/Mając na uwadze treść skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Art. 68 Ordynacji podatkowej wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać - istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 Op (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wiąże moment powstania zobowiązania. Art. 70 Op wyznacza natomiast termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania i w tym przypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § l pkt 3 cytowanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r.). Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zarzut przedawnienia, bada przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, WSA oddala skargę, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu II instancji, decyzja nieuwzgledniąjąca terminu przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi odwoławczemu nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło. B/Kwestią zaś odmienną jest zapłata podatku. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § l pkt l Op. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, natomiast organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § l i 2 Op, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § l Op ). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109 z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). Również w wyroku z dnia 28 czerwca 2004r., FSK 4/2004 ( opubl. ONSAiWSA 1/2005, poz. 4, LEX 141462 postawiono tezę, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § l pkt l Op) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Reasumując: w sytuacji gdy decyzja I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia zaś zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Op, co odnosząc do rozpoznawanej sprawy brak przeszkody dla uchylenia decyzji I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, gdyż zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia, lecz zapłaty podatku. II. Sąd nie podziela również stanowisko autora skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawne zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu uznania odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 25.098.049,- st. zł zamiast faktycznej kwoty udzielonej przez skarżącego darowizny (30.512.900,- st. zł). Zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowotechniczne, oświatowe, oświatowo – wychowawcze, kulturalne, kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, kultury fizycznej i sportu (...), do wysokości nie przekracza;ace; 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw; odliczeniu nie podlegały darowizny na rzecz osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które realizują wymienione cele w wykonywaniu działalności gospodarczej, oraz osób fizycznych, dla których darowizny te stanowiłyby ich osobisty przychód. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego za rok 1994, odliczona od dochodu kwota darowizny stanowi 10% ustalonego przez organ dochodu skarżącego za rok 1994 w kwocie 250.980.499,- st. zł. Mając na uwadze treść zeznania podatkowego skarżącego ( k. 31 ), na marginesie sprawy wskazać należy, iż odliczenie darowizny nie jest obowiązkowe; jest to uprawnienie z którego podatnik może, lecz nie musi skorzystać w czasie przewidzianym na złożenie zeznania podatkowego. Po upływie terminu do złożenia zeznania uprawnienie to wygasa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującYm prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnYmi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.