I SA/Gd 1315/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 27 września 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce akcyjnej "A" (obecnie pod firmą "B" S.A.) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w wysokości 485.565 zł, zaległość podatkową w kwocie 180.087 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 201.598,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 54.026 zł. Rozstrzygnięcie to było konsekwencją zakwestionowania dokonanego przez spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 1999 r., wystawionej przez spółkę z o.o. "C" tytułem reklamacji rur D-1000 na wartość sprzedaży netto 818.580,99 zł, podatek VAT 180.087,82 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż wydatek poniesiony na podstawie ww. faktury stanowi w istocie odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, a zatem nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2003 r. nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano w pierwszej kolejności na ustalony w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym skarżąca spółka zawarła w dniu 1 lutego 1999 r. ze spółką z o.o. "C" umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązała się do dostarczenia kupującemu rur osłonowych HDPE 1000 mm w ilości 730 sztuk (+/- 50 szt.)» zgodnych z normą EN 253 z obróbką koronową oraz udzielenia na wymieniony towar gwarancji na okres 10 lat, która stanowiła załącznik nr [...] do umowy. Warunki gwarancji przewidywały dopuszczalne sposoby składowania oraz rozładunku rur i wyłączały odpowiedzialność sprzedającego za uszkodzenia powstałe wskutek ich niewłaściwego składowania, załadunku, transportu, rozładunku i montażu. W trakcie postępowania ustalono, że skarżąca była dostawcą jednego z elementów składających się na rury preizolowane, produkowane przez jej kontrahenta i dostarczane na budowy realizowane przez spółki "D" oraz "E". W ramach realizacji zawartej umowy spółka "A" dokonała sprzedaży partii towaru, udokumentowanej fakturami na łączną kwotę 660.357,36 zł netto, objętej następnie postępowaniem reklamacyjnym z uwagi na brak przyczepności rury osłonowej do pianki poliuretanowej po procesie piankowania w rurze preizolowanej produkowanej przez "C". Reklamowana partia towaru dotyczyła 205 sztuk rur, z czego 168 zostało zużytych do produkcji rur preizolowanych (164 dostarczone na budowy, 4 zamontowane w fabryce w C.), a 37 nie zostało zużytych do piankowania. Skarżąca uznała reklamację i w ramach odpowiedzialności z tytułu udzielonej gwarancji dokonała wymiany wadliwego towaru na wolny od wad, a ponadto pokryła straty powstałe po stronie jej kontrahenta ("C") w wyniku zastosowania do produkcji rur preizolowanych wadliwych rur osłonowych, jak również koszty, którymi został on obciążony przez odbiorców rur preizolowanych ("E" i "D") z tytułu przestojów. Pierwotnie spółka "C" oszacowała swoje koszty i straty na kwotę 513.093,12 zł, na którą składały się koszty utraconych materiałów, koszty robocizny bezpośredniej przy produkcji rury preizolowanej, koszty ogólnozakładowe w wysokości 5%, koszty demontażu i oczyszczenia rur, magazynowania, fazowania i transportu, koszty wywozu i utylizacji pianki (powstałe w związku z rozbiórką rur preizolowanych, których elementem były wadliwe rury osłonowe, w celu odzyskania rur stalowych wykorzystanych do ich produkcji oraz wyprodukowania w ich miejsce nowych rur preizolowanych); natomiast "D" i "E" poniesione przez siebie koszty i starty wyceniły odpowiednio na kwoty 200.000 zł i 383.580,99 zł, na które składały się w szczególności: postój sprzętu i pracowników, demontaż ciepłociągu i ponowny jego montaż, dodatkowe prace związane z demontażem i ponownym montażem ciepłociągu oraz inne koszty. Ostatecznie tytułem poniesionych kosztów "C" wystawiła w dniu 30 czerwca 1999 r. fakturę na kwotę 818.580,99 zł netto (podatek VAT 180.087,82 zł). W toku postępowania odwoławczego wezwano stronę do wskazania podstawy prawnej ponoszenia wydatków na rzecz spółek "E" oraz "D" w świetle okoliczności, iż umowa łączyła ją jedynie ze spółką "C" oraz do przedłożenia kalkulacji wypłaconych kwot. W odpowiedzi spółka nie przedłożyła żadnych kalkulacji, wyjaśniając, że nie odnalazła dokumentów zawierających dokładny szacunek kosztów poniesionych w związku z reklamowanymi rurami przez odbiorców oraz że pracownik, który bezpośrednio zajmował się dostawami rur dla "C" i postępowaniem reklamacyjnym, już nie pracuje. Ponadto strona podkreśliła, że nie poniosła żadnych wydatków na rzecz spółek "E" oraz "D", gdyż całość kwoty zapłaciła na rzecz "C". Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, powołując art. 577 i 580 k.c, że o zakresie świadczeń wynikających z gwarancji decyduje jej treść, przy czym w razie wątpliwości poczytuje się, że gwarant obowiązany jest do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub do dostarczenia nowej rzeczy. Umowa gwarancyjna może również przewidywać specjalny tryb postępowania przy realizacji wynikających z niej uprawnień, jak również specjalny sposób wywiązywania się ze świadczeń. W ocenie dyrektora izby skarbowej zawarta przez skarżącą umowa z dnia 1 lutego 1999 r., której załącznikiem były warunki gwarancji, nie wprowadzała zasadniczych odstępstw od postanowień ustawowych w tym zakresie - nie zawierała zapisów, że strony każdorazowo uzgadniają tryb postępowania oraz że w przypadku wymiany rur osłonowych na wolne od wad koszty tej wymiany obciążają producenta. Nie stanowiła również, iż koszty wymiany, którymi kupujący obciąży producenta, zostaną ustalone ryczałtowo, a nie w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie stawiana przez skarżąca teza, że orzecznictwo dopuszcza takie ukształtowanie gwarancji, zgodnie z którym kupujący przyjmie na siebie ciężar faktycznego usuwania wad na koszt i ryzyko gwaranta, z tej przyczyny, że warunki gwarancji takich rozwiązań nie przewidywały. Zatem skarżącą była zobowiązana tylko do dokonania wymiany wadliwego towaru na wolny od wad zgodnie z art. 577 k.c, natomiast nie była zobowiązana z tytułu gwarancji do pokrycia innych zobowiązań nieprzewidzianych w ramach tej odpowiedzialności. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że kwota zapłacona przez podatnika, nie wynikająca z obowiązku ustawowego ani umownego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor izby skarbowej zauważył również, że wydatek poniesiony na podstawie spornej faktury (818.580,99 zł + podatek VAT 180.087,82 zł) dotyczącej kosztów związanych z wymianą 205 sztuk wadliwych rur na wolne od wad przewyższał kwotę należną sprzedawcy z tytułu sprzedaży (660.357,36 zł + podatek VAT 46.225,02 zł) oraz że zgodnie z opinią sporządzoną w tej sprawie przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe akceptacja pokrycia kosztów "C", "E" oraz "D" była przedwczesna i została przyjęta na podstawie domniemanej, a nie określonej kontraktowo, jakości dostarczonych rur (według ubezpieczyciela norma EN 253 w części dotyczącej rury PCV określa jedynie, iż jej jakość winna być kontrolowana wizualnie, natomiast w żaden sposób nie określa wymagań jej wewnętrznej powierzchni, dlatego dostarczone rury zgodne były z wymaganiami ustalonymi w umowie sprzedaży; brak więc było podstaw do uwzględnienia reklamacji kupującego). W konsekwencji podatek naliczony wynikający ze spornej faktury nie podlega odliczeniu od podatku należnego od dokonanej sprzedaży, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozpoznając zgłoszony przez skarżącą zarzut naruszenia procedury postępowania kontrolnego poprzez brak wymaganego przez art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, pisemnego ustosunkowania się inspektora do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika spółki (w piśmie z dnia 12 listopada 2001 r.) do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 8 listopada 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z tych powodów, że w wyniku dalszych czynności kontrolnych został sporządzony drugi protokół z badania dokumentów i ewidencji, podpisany w dniu 3 września 2002 r., w którym inspektor ustosunkował się do wniesionych wyjaśnień i zastrzeżeń. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego na decyzję organu odwoławczego "B" S.A. zarzuciła jej obrazę art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, skutkującym naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu, nieprzestrzeganie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza obrazą przepisów proceduralnych skarżąca podniosła, że organ odwoławczy niewłaściwie.-ocenił stan faktyczny sprawy przez co błędnie zastosował normę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podlega zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączeniu w sytuacji, gdy nabytymi towarami i usługami rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na tle powyższej regulacji prawnej pomiędzy stronami zaistniał spór, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek w kwocie netto 818.580,99 zł, poniesiony na podstawie faktury z dnia 30 czerwca 1999 r. wystawionej przez spółkę "C", stanowi koszt uzyskania przychodów. W myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zatem przyjąć, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą a ich poniesienie mą bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Decydujący jest tutaj zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny, a wydatki powinny obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarowa wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pojęcia użyte w tym przepisie zostały zaczerpnięte z terminologii prawa cywilnego, którego reguły odgrywają w niniejszej sprawie, jak wynika z dotychczasowego jej przebiegu, istotną rolę. Konieczna jest zatem bliższa analiza stosownych uregulowań cywilnoprawnych związanych z odpowiedzialnością za wady dostarczonych towarów (tj. zgodnie z terminologią prawa cywilnego - rzeczy), wykonanych robót i usług. Przepis art. 471 k.c. statuuje odpowiedzialność odszkodowawczą dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (tzw. odpowiedzialność kontraktowa, ex contractu). Szczególną ochronę kupującemu rzecz zapewnia instytucja rękojmi za wady rzeczy (art. 556 i n. k.c), która zaostrza odpowiedzialność sprzedawcy, czyniąc go odpowiedzialnym wobec kupującego za samo istnienie wady (niezależnie od winy, a nawet od wykazania szkody wynikającej ze świadczenia rzeczy wadliwej). Przepisy o rękojmi przy sprzedaży stosuje się odpowiednio do rękojmi za wady dzieła (art. 638 k.c), jak również do rękojmi za wady wykonanego obiektu na podstawie umowy o roboty budowlane (art. 656 w zw. z art. 638 k.c). Z tytułu rękojmi kupującemu przysługują określone uprawnienia (odstąpienia od umowy, żądania obniżenia ceny, żądania dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad oraz naprawienia szkody wynikłej z opóźnienia - w wypadku rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku, oraz żądania usunięcia wady z zagrożeniem odstąpienia od umowy w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego w tym celu terminu - w wypadku rzeczy oznaczonej co do tożsamości). Niezależnie od tych-uprawnień sprzedawca rzeczy pozostaje wobec kupującego odpowiedzialny za szkodę poniesioną wskutek istnienia wady (art. 566 § 1 i 2 k.c); stosuje się wówczas ogólne reguły odpowiedzialności ex contractu (por. A. Brzozowski, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. 2, wyd. 3, Warszawa 2003, s. 61). Odpowiedzialność sprzedawcy za szkodę poniesioną przez kupującego wskutek istnienia wady rzeczy, przewidziana w art. 566 § 1 i 2 k.c, stanowi zatem wycinek odpowiedzialności dłużnika za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, uregulowanej w art. 471 in. k.c. Tego właśnie zakresu odpowiedzialności dotyczy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przy czym zapłata kary umownej stanowi naprawienie tego rodzaju szkody bez konieczności wykazywania jej rzeczywistej wysokości przez wierzyciela, na mocy zastrzeżenia umownego (art. 483 § 1 i art. 484 § 1 k.c), zaś odszkodowanie stanowi świadczenie wyrównujące straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści, stanowiące normalne następstwa działania lub zaniechania z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 i 2 k.c). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że trafna jest analiza organu odwoławczego dotycząca zakresu gwarancji udzielonej przez skarżącą spółce "C", jak również rozważania o wzajemnym stosunku roszczeń z tytułu rękojmi za wady oraz z tytułu udzielonej gwarancji jakości (na tle art. 579 k.c). Sąd nie podziela jednak konkluzji organu drugiej instancji, która sprowadza się do twierdzenia iż w razie zapłacenia przez podatnika kontrahentowi kwoty niewynikającej z obowiązku ustawowego ani umownego (w tym przypadku z tytułu rękojmi albo gwarancji), kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Twierdzeniu temu podporządkowane były wywody organu odwoławczego, zmierzające do wykazania że sporne świadczenie zostało spełnione skarżącą poza obowiązkiem płynącym z - gwarancji. Tymczasem nie znajduje ono żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego, które ustanawia jako podstawowe kryterium zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. cel ich poniesienia (osiągnięcie przychodów), a nie wykonanie obowiązku wynikającego z ustawy lub z umowy. Można jedynie przypuszczać, że pogląd organu odwoławczego stanowi nieuprawnioną ekstrapolację niezbyt szczęśliwego i odosobnionego sformułowania zawartego w wyroku NSA z dnia 29 września 1999 r., I SA/Wr 1660/97 (LEX nr 40471), w którym bez bliższego uzasadnienia stwierdzono, że jeżeli z samej treści umowy nie wynika, aby strony w przypadku odstąpienia od umowy były zobowiązane do zapłacenia kar umownych, to zapłata danej kwoty "nie wynika więc z żadnego obowiązku umownego i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów". Sformułowanie to jest mylące, ponieważ sugeruje utożsamienie celu poniesienia kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z ich wynikaniem z obowiązku umownego (kary umownej). Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego w sprawie charakteru świadczeń poniesionych przez skarżącą na rzecz "C". Jak wskazuje materiał dowodowy, starannie zebrany i oceniony przez organy podatkowe (należy tu podkreślić prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez te organy co do wysokości i rodzaju wydatków poniesionych przez kontrahenta skarżącej, jak również czynności podjętych przez nich i przez skarżącą w celu usunięcia wad), świadczenia te miały ewidentny charakter odszkodowawczy w rozumieniu art. 566 § 1 i 2 k.c. (służąc naprawieniu szkody poniesionej wskutek istnienia wady), a tym samym w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca pokryła bowiem zarówno poniesione przez spółkę "C" koszty demontażu rur preizolowanych (na które składały się m.in, rury osłonowe dostarczone przez skarżącą), montażu nowych rur, zużytych materiałów (pianki poliuretanowej), ich transportu, magazynowania i wywozu, jak i koszty rozliczeń tej spółki z jej dalszymi kontrahentami (firm "D" i "E"), którzy ponieśli straty wskutek przestojów i konieczności demontażu i ponownego montażu ciepłociągu. Słuszna była zatem podstawa prawna wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, przyjęta przez organ pierwszej instancji, tj. przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Drugorzędne znaczenie mają zatem rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których celem jest wykazanie braku podstaw do świadczenia przez skarżącą w ramach przyjętych zobowiązań gwarancyjnych. Pewnego wyjaśnienia wymaga jednak kwestia zastosowania przepisu art. 560 § 4 k.c, który odgrywa dość istotną rolę zarówno w argumentacji skarżącej, jak i organu podatkowego. Przepis ten stanowi, że jeżeli sprzedawca dokonał wymiany (wadliwej rzeczy), powinien pokryć także związane z tym koszty, jakie poniósł kupujący. Regulacja ta dotyczy jednak, jak wskazuje umiejscowienie tego przepisu, wyłącznie sytuacji, w której sprzedawca wadliwej rzeczy, broniąc się przed skutkami oświadczenia kupującego o odstąpieniu od umowy, niezwłocznie wymienia rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad (art. 560 § 1 zd. drugie k.c). Natomiast wszelkie koszty poniesione przez kupującego w razie żądania przez niego dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad (na podstawie art. 561 § 1 k.c), w tym np. koszty demontażu rzeczy wadliwych i ponownego montażu rzeczy wolnych od wad, składają się na szkodę-poniesioną przez niego wskutek istnienia wady, o której mowa w art. 566 § 1 w zw. z § 2 k.c. Jej naprawienie jest równoznaczne z zapłatą odszkodowania z tytułu wadliwych towarów i usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z takimi właśnie kosztami, jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie w przypadku pokrycia przez skarżącą roszczeń spółki "C". Powyższe zastrzeżenia co do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez organ odwoławczy nie oznaczają jednak konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z takim naruszeniem nie mamy tutaj do czynienia, zwłaszcza jeżeli przypomnieć wcześniejsze rozważania na temat wzajemnego stosunku przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Błędne skorygowanie przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnej przyjętej przez organ pierwszej instancji nie miało żadnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem oba przepisy wyłączają analizowane wydatki z kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych uwag bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają zarówno próby wykazania przez skarżącą związku poniesionych spornych kosztów z osiąganiem przez nią przychodów, jak i argumenty organu podatkowego co do przedwczesności akceptacji pokrycia tych kosztów przez skarżącą oparte na opinii zakładu ubezpieczeń. Niemożność zakwalifikowania kwoty 818.580,99 zł, ujętej w fakturze z dnia 30 czerwca 1999 r., do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., powoduje zatem wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza również prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i ustalenia na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Sąd rozważył podniesione przez skarżącą zarzuty natury proceduralnej. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady czynnego uczestnictwa strony wskutek niewypełnienia wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Obowiązek ustosunkowania się inspektora kontroli skarbowej "w formie odpowiedniej adnotacji" do wyjaśnień lub zastrzeżeń do treści protokołu, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, został w istocie wypełniony poprzez poinformowanie kontrolowanego o konieczności prowadzenia dalszych czynności kontrolnych oraz ustosunkowanie się do zastrzeżeń w kolejnym protokole z badania dokumentów i ewidencji (z dnia 3 września 2002 r.); do treści tego ostatniego skarżąca nie wniosła zastrzeżeń, nie zażądała również uzupełnienia dokumentacji oraz przeprowadzenia ponownej jej oceny stosownie do art. 23 ust. 3 wspomnianej ustawy. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie wprowadził żadnych szczególnych rygorów formalnych adnotacji inspektora; chodzi w nim tylko o ustosunkowanie się do wyjaśnień lub zastrzeżeń kontrolowanego, które może być dokonane również w sposób, w jaki nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie. W każdym razie, wbrew zarzutom skarżącej, nie można mówić w realiach sprawy o naruszeniu zasady czynnego uczestnictwa skarżącej w postępowaniu kontrolnym, które mogłoby mieć istotny wpływ na jej wynik (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)p.p.s.a.). Przywołana przez skarżącą zasada dwuinstancyjności postępowania unormowana została przepisem art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza ona, że w następstwie złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji sprawa podatkowa staje się przedmiotem rozpoznania przed organem wyższego stopnia. Zaznaczenia wymaga jednak, iż ponowne merytoryczne załatwienie sprawy implikuje po strome organu odwoławczego obowiązek jej rozpoznania w całości, który nie pozwala mu na ograniczenie się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, i dokonania wykładni przepisów prawą przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy zauważyć, że jej przedmiotem jest określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. (a w konsekwencji również zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów pewnych wydatków, co znalazło wyraz w wydanej przez niego decyzji. W wyniku wniesionego środka prawnego charakter spornych wydatków był analizowany i oceniany przez organ odwoławczy, który również nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów. Sprzeciw skarżącej budzi okoliczność, iż organ kontroli skarbowej uznał, że koszty te podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., natomiast dyrektor izby skarbowej przyjął, iż nie spełniają one przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe nie stanowi jednak, że organ odwoławczy wyszedł poza dopuszczalne granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a wręcz przeciwnie, jest dowodem na to, iż wypełnił ciążący na nim obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości. Zarówno bowiem organ pierwszej, jak i drugiej instancji rozważały prawną możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych, konkretnych spornych wydatków. Różnice polegające na innej kwalifikacji stanu faktycznego, a w konsekwencji przyporządkowania go innym normom prawnym, są następstwem przyjętej przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania, rozumianej jako dwukrotne pełne rozpoznanie tej samej sprawy kolejno przez dwa różne organy administracji. Nie można więc podzielić poglądu skarżącej o naruszeniu w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych. Oczywiście bezzasadny jest wreszcie zarzut naruszenia przez organy orzekające art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, trudno bowiem czynić zarzucać tym organom, że w wyniku kontroli stwierdziły naruszenie prawa podatkowego, które uszło uwadze innego organu podatkowego, wcześniej kontrolującego skarżącą. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.