I SA/Gd 1316/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oddala skargę. Decyzja z dnia 27 września 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce akcyjnej "A" (obecnie pod firmą "B" S.A.) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w kwocie [...]zł. Powyższe było konsekwencją zakwestionowania dokonanego przez spółkę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT : nr [...]z dnia 30 listopada 1999 r. wystawionej przez spółkę zo.o. "C" za materiały preizolowane, prace montażowe przy budowie sieci cieplnej oraz usługę transportową na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, oraz nr [...]z dnia 30 grudnia 1999 r. wystawionej przez spółkę akcyjną "D" za wykonanie nowych odcinków rurociągu światłowodowego związanych z wymianą wadliwych rur, na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2003 r. nr [...]uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, zaległoś podatkową w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]zł. Powyższe było konsekwencją uznania prawa spółki do ujęcia w rozliczeniu za badany okres podatku naliczonego wynikającego z jednej ze spornych faktur, tj. tej wystawionej przez " C". Uzasadniając odmowę tego prawa odnośnie do faktury, wystawionej przez "D", organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na ustalony w sprawie stan faktyczny. Skarżąca realizowała na rzecz spółki "D", nie zawierając z nią pisemnej umowy, dostawy rur telekomunikacyjnych [...]na budowę rurociągu światłowodowego relacji D.-Ś. i B. – P. W marcu 1999 r. kontrahent skarżącej wystąpił do niej z reklamacja dotyczącą rur telekomunikacyjnych wyprodukowanych w październiku 1998 r., a dostarczonych w połowie listopada 1998 r. W toku postępowania reklamacyjnego stwierdzono nieszczelność rur ( dziury i rozwarstwienia), będącą wynikiem złej jakości regranulatu użytego do ich produkcji. "A" uznała zasadność tej reklamacji i zobowiązała się do pokrycia szkody w wysokości [...]zł powstałej u jej kontrahenta w związku z dostarczeniem wadliwych rur. Strony ustaliły, że wymiany uszkodzonych rur dokona "D" na koszt skarżącej. Technologia wykonywania rur nie pozwoliła na ich odzyskanie i ponowne ułożeni po regeneracji, dlatego nowe odcinki rurociągu wykonano z niewadliwych rur posiadanych przez "D" lub dodatkowo zakupionych u skarżącej, a uszkodzony materiał pozostał w ziemi lub został zutylizowany na wysypisku. Z tytułu wykonania nowych odcinków rurociągu światłowodowego na linii S. – D. "D" wystawiła w dniu 31 grudnia 1999 r. fakturę na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, do której dołączyła kosztorys i protokół odbioru robót. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady towary, gdyż sprzedawca nie wystawił gwarancji. Powołując treść art. 556§ 1 , art. 558 §1 i art. 560 § 4 k.c., dyrektor izby uznał, że wymiana stanowi warunek dochodzenia kosztów z nią związanych ( przewozu, demontażu, ponownego montażu, zabezpieczenia , ubezpieczenia). Strony zaś nie zastąpiły wadliwych rur nowymi niewadliwymi ( nie nastąpił też zwrot rur wadliwych), gdyż nowe odcinki rurociągu wykonano z niewadliwych rur posiadanych przez "D" lub dodatkowo zakupionych. Zatem skoro nie doszło do wymiany rzeczy wadliwej, a refakturowano część poniesionych kosztów, należałoby to zdarzenie traktować jako nową umowę, zgodnie z którą kupujący dokonał zastępczego usunięcia wady i dochodził zwrotu kosztów. Ponosząc koszty związane z wymianą, skarżąca nie działała więc w ramach odpowiedzialności wynikającej z rękojmi. W konkluzji organ o odwoławczy stwierdził, że kwota zapłacona przez podatnika , nie wynikająca z obowiązku ustawowego ani umownego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji podatek naliczony wynikający ze spornej faktury nie podlega odliczeniu od podatku należnego od dokonanej sprzedaży, zgodnie z art.25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych prze podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozpoznając zgłoszony przez skarżącą zarzut naruszenia procedury postępowania kontrolnego poprzez brak wymaganego przez art. 22 ust.2 ustawy kontroli skarbowej, pisemnego ustosunkowania się inspektora do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika spółki ( w piśmie z dnia 12 listopada 2001 r. ) do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 8 listopada 2001., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie tych powodów, że w wyniku dalszych czynności kontrolnych został sporządzony drugi protokół z badania dokumentów i ewidencji, podpisany w dniu 3 września 2002 r., w którym inspektor ustosunkował się do wniesionych wyjaśnień i zastrzeżeń. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego na decyzję organu odwoławczego "B" S.A. zarzuciła jej obrazę art.22 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, skutkującą naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu, nieprzestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszenie ar.121 §1 Ordynacji podatkowej. Poza obrazą przepisów proceduralnych skarżąca podniosła, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił stan faktyczny sprawy przez co błędnie zastosował normę art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji art.25 ust.1 pkt 3 i art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jaj w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wynikające z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT"), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podlega, zgodnie z art.25 ust.1 pkt3 ustawy o VAT, wyłączeniu w sytuacji, gdy nabytymi towarami i usługami rozporządzono w sposób nie pozwalający na zliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na tle powyższej regulacji prawnej pomiędzy stronami zaistniał spór, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek w kwocie netto [...]zł, poniesiony na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 1999 r. wystawionej przez spółkę "D", stanowi koszt uzyskania przychodów. W myśl zasadny wyrażonej w art.,15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zatem przyjąć, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując, rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Decydujący jest tutaj zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny, a wydatki powinny obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego. Z kolei przepis art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pojęcie użyte w tym przepisie zostały zaczerpnięte z terminologii prawa cywilnego, którego reguły odgrywają w niniejszej sprawie, ja wynika z z dotychczasowego jej przebiegu, istotna rolę. Konieczna jest zatem bliższa analiza stosowanych uregulowań cywilnoprawnych związanych z odpowiedzialnością za wady dostarczonych towarów ( tj. zgodnie z terminologią prawa cywilnego – rzeczy). wykonanych robót i usług. Przepis art.471 k.c. statuuje odpowiedzialność odszkodowawczą dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (tzw. odpowiedzialność kontraktowa, ex contractu). Szczególną ochronę kupującemu rzecz zapewnia instytucja rękojmi za wady rzeczy ( art.. 556 i n. k.c.) która zaostrza odpowiedzialność sprzedawcy, czyniąc go odpowiedzialnym wobec kupującego za samo istnienie wady ( niezależnie od winy, a nawet od wykonania szkody wynikającej ze świadczenia rzeczy wadliwej ). Przepisy przy rękojmi przy sprzedaży stosuje się odpowiednio do rękojmi za wady dzieła ( art. 638 k. c.) jak również do rękojmi za wady wykonanego obiektu na podstawie umowy o roboty budowlane ( art. 656 w zw. z art. 638 k.c.) . Z tytułu rękojmi kupującemu przysługują określone uprawnienia ( odstąpienie od umowy, żądania obniżenia ceny, żądania dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad oraz naprawienia szkody wynikłej z późnienia – w wypadku rzeczy oznaczonej co do gatunku, oraz żądania usunięcia wady z zagrożeniem odstąpienia od umowy w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego w tym celu terminu – w wypadku rzeczy oznaczonej co do tożsamości). Niezależnie od tych uprawnień sprzedawca rzeczy pozostaje wobec kupującego odpowiedzialny za szkodę poniesioną w skutek istnienia wady (art. 566 § 1 i 2 k.c.); stosuje się wówczas ogólne reguły odpowiedzialności ex contractu ( po. A .Brzozowski, w: Kodeks cywilny. Komentarz,red. K. Pietrzykowski, t.2, wyd.3, Warszawa 2003, s. 61). Odpowiedzialność sprzedawcy za szkodę poniesioną przez kupującego wskutek istnienia wady rzeczy, przewidziana w art. 566 § 1 i 2 k.c., stanowi zatem wycinek odpowiedzialności dłużnika za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, uregulowanej w art.471 i n.k.c. Tego właśnie zakresu odpowiedzialności dotyczy art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., przy czym zapłata kary umownej stanowi naprawienie tego rodzaju szkody bez konieczności wykazywania jej rzeczywistej wysokości przez wierzyciela, na mocy zastrzeżenia umownego (art.483 § 1 i art. 484 § 1 k.c.), zaś odszkodowanie stanowi świadczenie wyrównujące straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści, stanowiące normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 i 2 k.c.) Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, nie można podzielić twierdzenia organu drugiej instancji, iż w razie zapłacenia przez podatnika kontrahentowi kwoty nie wynikającej z obowiązku ustawowego ani umownego ( w tym przypadku z tytułu rękojmi ), kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Twierdzeniu temu podporządkowane były wywody organu odwoławczego, zmierzające do wykazania, że sporne świadczenie zostało spełnione skarżącą poza obowiązkiem płynącym z rękojmi. Tymczasem nie znajduje ono żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego, które ustanawia jako podstawowe kryterium zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. cel ich poniesienia (osiągnięcie przychodów), a nie wykonanie obowiązku wynikającego z ustawy lub umowy. Można jedynie przypuszczać, że pogląd organu odwoławczego stanowi nie uprawnioną ekstrapolację niezbyt szczęśliwego i odosobnionego sformułowania zawartego w wyroku NSA z dnia 29 września 1999 r., I SA/Wr 1660/097 (LEX nr 40471), w którym bez bliższego uzasadnienia stwierdzono, że jeżeli z samej treści umowy nie wynika, aby strony w przypadku odstąpienia od umowy były zobowiązane do zapłacenia kar umownych, to zapłata danej kwoty "nie wynika więc z żadnego obowiązku umownego i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów". Sformułowanie to jest mylne, ponieważ sugeruje utożsamienie celu poniesienia kosztów, w którym mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., z ich wynikaniem z obowiązku umownego ( kary umownej). Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego w sprawie charakteru świadczeń poniesionych przez skarżącą na rzecz "E". Jak wskazuje materiał dowodowy, starannie zebrany i oceniony przez organy podatkowe ( należy tu podkreślić prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez te organy co do wysokości i rodzaju wydatków poniesionych przez kontrahenta skarżącej jak również czynności podjętych przez nich w celu usunięcia wad), świadczenia te miały ewidentny charakter odszkodowawczy w rozumieniu art.566 § 1 i 2 k.c.(służąc naprawieniu szkody poniesionej wskutek istnienia wady),a tym samym w rozumieniu przepisu art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca pokryła bowiem koszty wykonania nowych odcinków rurociągu światłowodowego , związane z wymianą wadliwych rur, jak badania szczelności i lokalizacja uszkodzeń, wykonanie wykopu i odmulenia rurociągu w wodą. Słuszna była zatem podstawa prawna wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, przyjęta przez organ pierwszej instancji, tj. przepis art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Drugorzędne znaczenie mają zatem rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których celem jest wskazanie braku podstaw do świadczenia przez skarżącą w ramach reżimu rękojmi za wady. Wyjaśnienia wymaga tu jednak kwestia zastosowania przepisu art. 560 § 4 k.c., który odgrywa dość istotną rolę zarówno w argumentacji skarżącej, jak i organu podatkowego. Przepis ten stanowi, że jeżeli sprzedawca dokonał wymiany (wadliwej rzeczy), powinien pokryć także związane z tym koszty, jakie poniósł kupujący. Regulacja ta dotyczy jednak, jak wskazuje umiejscowienie tego przepisu, wyłącznie sytuacji, w której sprzedawca wadliwej rzeczy, broniąc się przed skutkami oświadczenia kupującego o odstąpieniu od umowy, niezwłocznie wymienia rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad (art.560 § 1 zd. drugie k.c.). Natomiast wszelkie koszty poniesione przez kupującego w razie żądanie prze niego dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad (na podstawie art.561 § 1 k.c.), w tym np. koszty demontażu rzeczy wadliwych i ponownego montażu rzeczy wolnych od wada, składają się na szkodę poniesioną przez niego wskutek istnienia wady, o której mowa w art.566 § 1 w zw. z § 2 k.c.Jej naprawienie jest równoznaczne z zapłata odszkodowania z tytułu wadliwych towarów i usług w rozumieniu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z takimi właśnie kosztami, jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie w przypadku pokrycia przez skarżącą roszczeń spółki "D". W istocie nie ma zatem większego znaczenia sporna miedzy stronami kwestia dokonania bądź niedokonania przez skarżącą wymiany wadliwej partii rur dostarczonej spółce "D", choć wypada tu stwierdzić, że argumenty przedstawione przez organ odwoławczy świadczą o słuszności ustaleń faktycznych dokonanych przez niego w tej mierze. Powyższe zastrzeżenia co do błędnego zastosowania art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez organ odwoławczy nie oznaczają jednak konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z takim naruszeniem nie mamy tutaj do czynienia, zwłaszcza jeżeli przypomnieć wcześniej rozważania na temat wzajemnego stosunku przepisów ar.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. Błędne skorygowanie przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnej przyjętej przez organ pierwszej instancji nie miało żadnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem oba przepisy wyłączają analizowane wydatki kosztów uzyskania przychodów. Niemożność zakwalifikowania kwoty [...]zł, ujętej w fakturze z dnia 31 grudnia 1999 r., do kosztów uzyskania przychodów w myśl art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., powoduje zatem wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na postawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza również prawidłowość zastosowania w sprawie przepisu art. 27 ust.6 ustawy o VAT i ustalenia na jego podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Sąd rozważył podniesione przez skarżącą zarzuty natury proceduralnej. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady czynnego uczestnictwa strony w skutek niewypełnienia wymogów przewidzianych w art.22 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontrolo skarbowej ( Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz.572 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Obowiązek ustosunkowania się inspektora kontroli skarbowej " w formie odpowiedniej adnotacji "do wyjaśnień lub zastrzeżeń do treści protokołu, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, został w istocie wypełniony poprzez poinformowanie kontrolowanego o konieczności prowadzenia dalszych czynności kontrolnych oraz ustosunkowanie się do zastrzeżeń w kolejnym protokole z badania dokumentów i ewidencji (z dnia 3 września 2002 r.); do treści tego ostatniego skarżąca nie wniosła zastrzeżeń, nie zażądała również uzupełnienia dokumentacji oraz przeprowadzenia ponownej jej oceny stosownie do art.23 ust.3 wspomnianej ustawy. Przepis art.22 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej nie wprowadził żadnych szczególnych rygorów formalnych adnotacji inspektora; chodzi w nim tylko o ustosunkowanie się do wyjaśnień lub zastrzeżeń kontrolowanego, które może być dokonane również w sposób , w jaki nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie. W każdym razie, wbrew zarzutom skarżącej, nie można mówić w realiach sprawy o naruszeniu zasady czynnego uczestnictwa skarżącej w postępowaniu kontrolnym, które mogłoby mieć istotny wpływ na jaj wynik ( w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.). Przywołana przez skarżąca zasada dwuinstancyjności postępowania unormowana została przepisem art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza ona, że w następstwie złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji sprawa podatkowa staje się przedmiotem rozpoznania przed organem wyższego stopnia. Zaznaczenia wymaga jednak, iż ponowne merytoryczne załatwienie sprawy implikuje po stronie organu odwoławczego obowiązek jej rozpoznania w całości, który nie pozwala mu na ograniczenie się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania wykładni przepisów prawa, przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy zauważyć, że jej przedmiotem jest określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. ( a w konsekwencji również zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego). W wyniku przeprowadzonego postępowania organu pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów pewnych wydatków, co znalazło wyraz w wydanej przez niego decyzji. W wyniku wniesionego środka prawnego charakter sporny wydatków był analizowany i oceniany przez organ odwoławczy, który również nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów. Sprzeciw skarżącej budzi okoliczność, iż organ kontroli skarbowej uznał, że koszty te podlegają wyłączeniu na podstawie art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., natomiast dyrektor izby skarbowej przyjął, iż nie spełniają one przesłanki, o której mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Powyższe nie stanowi jednak, że organ odwoławczy wyszedł poza dopuszczalne granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a wręcz przeciwnie, jest dowodem na to, iż wypełnił ciążący na nim obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości. Zarówno bowiem organ pierwszej, jak i drugiej instancji rozważały prawną możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych konkretnych spornych wydatków. Różnice polegają na innej kwalifikacji stanu faktycznego, a w konsekwencji przyporządkowania go innym normom prawnym, są następstwem przyjętej przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania, rozumiane jako dwukrotne pełne rozpoznanie tej samej sprawy kolejno przez dwa różne organy administracji. Nie można więc podzielić poglądu skarżącej o naruszeniu w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych. Oczywiście bezzasadny jest wreszcie zarzut naruszenia przez organ orzekający art.121§ 1 Ordynacji podatkowej, trudno bowiem czynić zarzucać tym organom, że w wyniku kontroli stwierdziły naruszenie prawa podatkowego, które uszło uwadze innego organu podatkowego, wcześniej kontrolującego skarżącego. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),orzekł jak w sentencji.