I SA/Gd 132/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 2201-IOV.1[1].4103.110-111.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 19.549 ( dziewiętnaście tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 112b, art 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", art. 25 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), po rozpatrzeniu odwołania L Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "spółka", "strona", "podatnik" lub "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia z 8 marca 2023 r. określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2018 r. w kwocie 1.361.385 zł, za luty 2018 r. w kwocie 1.009.131 zł; podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: w styczniu 2018 r. w kwocie 156.150 zł, w lutym 2018 r. w kwocie 181.454 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za styczeń 2018 r. w kwocie 177.050 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Spółka w złożonych w Urzędzie Skarbowym korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała: - za styczeń 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.184.335,00 zł, - za luty 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.190.584,00 zł. Naczelnik US na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową: w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych z podmiotem: S DE w okresie 01 -12/2018 oraz 03/2019; w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz ewidencjonowania kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, za okres: od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za marzec 2019 r. Pismem z 14.02.2022 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wniesione zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Spółka po zakończeniu kontroli nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Naczelnik US postanowieniem z 29.06.2022 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Decyzją z 08.03.2023 r. Naczelnik US określił stronie w zakresie podatku od towarów i usług za I i II 2018 r.: zobowiązanie podatkowe, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kwotach wskazanych w decyzji. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od wykazanego przez Spółką w złożonych deklaracjach VAT-7. W decyzji organ I instancji: 1. zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez A Sp. z o.o. w K. (dalej: A ) w łącznej kwocie 333.199,30 zł, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Przedmiotowe faktury dokumentujące rzekome nabycie samochodów przez Spółkę wymieniono w tabeli na str. 5 i 6 decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu organ I instancji, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki przez A zaewidencjonowane przez stronę w rejestrze zakupu za styczeń 2018 r. są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; Spółka w rzeczywistości nie nabyła przedmiotowych samochodów od A , a zatem w konsekwencji nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz S Sp. z o.o. Sp. k. w K. (dalej: S). 2. wskazał, że Spółka nie dokonała odpłatnej dostawy towarów na rzecz S, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3. stwierdził, że faktury wystawione przez stronę na rzecz S z tytułu sprzedaży wskazanych samochodów osobowych dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami; i w konsekwencji powyższego dokonał korekty (pomniejszenia) obrotu i podatku należnego o wymienione w przedmiotowych fakturach kwoty. Wobec powyższego, zdaniem organu I instancji, Spółka na mocy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązana jest do zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur sprzedaży za wskazane okresy w kwotach podanych w decyzji. Ponadto organ I instancji stwierdził, że zaewidencjonowanie przez Spółkę w rejestrach zakupu VAT oraz w rejestrach sprzedaży VAT za styczeń i luty 2018 r. ww. faktur spowodowało, że powyższe rejestry nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, art. 108 ust. 1 i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiot sporu dotyczy braku prawa Spółki do obniżenia za styczeń 2018 r. podatku VAT należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 333.199,30 zł wynikającej z faktur zakupu samochodów wystawionych na rzecz Strony przez A oraz obowiązku zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z wystawionych faktur VAT na rzecz S z tytułu sprzedaży samochodów osobowych; a także odmiennej oceny co do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor IAS stwierdza, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, że strona wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na rzecz S. Natomiast nabycie towarów/samochodów sprzedanych przez Spółkę na rzecz S Strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez A . Ustalone w wyniku postępowania podatkowego okoliczności, zdaniem organu odwoławczego potwierdzają nierzetelność dokonywanych transakcji oraz przeczą tezie Spółki o jej nieświadomym uczestnictwie w procederze obrotu samochodami poprowadzonym w warunkach oszustwa podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, z zestawienia transakcji przeprowadzonych pomiędzy stroną - kupującym, a A - sprzedającym oraz stroną - sprzedającym, a S - kupującym wynika, iż zapłaty za towary otrzymywane przez stronę od S dokonywane były tego samego dnia, w którym strona dokonywała płatności do A, w terminach wystawienia faktur przez stronę na rzecz S. Z wyjaśnień udzielonych przez Stronę organowi I instancji odnośnie S wynika, że współpraca z ww. podmiotem została nawiązana w lipcu 2016 r. Szczegóły transakcji były ustalane każdorazowo przez wskazane powyżej osoby, Spółka nie posiada spisanych umów handlowych określających warunki współpracy z nabywcami towarów. Ceny poszczególnych transakcji zostały ustalone w wyniku negocjacji handlowych - na każdej został zrealizowany zysk, standardowa weryfikacja nabywców jest realizowana poprzez KRS, CEIDG, REGON, informacje o profilu prowadzonej działalności, dane adresowe, a także NIP kontrahenta, potwierdzenie statusu aktywności numeru VAT nadanego przez Państwo Członkowskie (VIES), uzyskanie pełnej płatności za towar w formie przelewu bankowego przed wydaniem sprzętów z placu ekspozycyjnego (magazynu), badanie historii współpracy. Spółka nie posiada odpowiednich zasobów, dlatego zleca przewóz zakupionych towarów wyspecjalizowanym firmom świadczącym usługi transportowe. Strony ustaliły, iż towary zostaną bezpośrednio dostarczone na magazyn wskazany przez nabywcę i przekazane przedstawicielowi S - co potwierdzają dokumenty transportowe tj. CMR i awiza dostawy, Spółka nie współpracuje już z ww. podmiotem - transakcje handlowe były przeprowadzone w okresie od lipca 2016 roku do lutego 2018 roku. Naczelnik US dopuścił jako dowód do akt niniejszej sprawy zanonimizowany protokół przesłuchania w charakterze świadka M. K. obsługującego w imieniu strony transakcje z S, który zeznał m. in., że Spółka kupowała nowe pojazdy z salonu, a następnie sprzedawała te samochody innym firmom. W zakresie współpracy z wymienionymi firmami nie były podpisywane umowy, ustalenia odbywały się głównie telefonicznie, czasem mailowo; świadek uczestniczył w ustaleniach w zakresie sprzedaży aut. Spółka kupowała pojazdy zamówione dla ww. firm z salonów na południu Polski, chyba z K.; tam były załadowane przez firmę transportową zleconą przez niego, na koszt strony i przewiezione na wskazane przez ww. firmy miejsce odbioru, gdzie kierowca przekazywał pojazdy, samochody były przewożone do ww. firm, po uregulowaniu wszelkich płatności. Nowe samochody kupowane przez stronę są przez nią rejestrowane, Spółka otrzymuje dowody rejestracyjne tych aut, wykupuje OC, sprzedaje te samochody już zarejestrowane, z ważną polisą OC i posiadające dowód rejestracyjny. W zakresie współpracy z A organ I instancji ustalił, że współpraca z ww. podmiotem została nawiązana w 2017 roku (pierwsze transakcje 10/2017). Spółka nie posiada spisanych umów określających warunki współpracy z dealerami działającymi na terenie Polski. Zwyczajowo zamówienia na samochody realizowane są drogą mailową oraz/lub telefonicznie. A potwierdziła wystawienie faktur wyszczególnionych w wezwaniu, będących w posiadaniu strony oraz zaewidencjonowanie ich w ewidencji sprzedaży za styczeń 2018 roku, zapłaty za wystawione faktury wpłynęły na konto A . Organ I instancji pismem z 30.11.2021 r. wystąpił do Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie o udzielenie informacji dotyczących ustaleń stwierdzonych w przeprowadzonych kontrolach celno-skarbowych i postępowaniach w zakresie handlu samochodami. W piśmie wyszczególniono między innymi numery VIN samochodów, które ujęto w fakturach wystawionych na rzecz S. Według dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przy piśmie z 19.01.2022 r. wskazane samochody wymienione jako przedmiot dostawy na fakturach wystawionych przez stronę na rzecz S były przedmiotem wielokrotnego obrotu z udziałem następujących podmiotów-łańcuch transakcji: Strona -> S -> P -> E s.r.o. (CZ) -> P1 Sp. z o.o. -> A Sp. z o.o. -> N Sp. z o.o. Sp. Komandytowa -> A GmbH (DE) -> E s.r.o. (CZ) -> S Sp. z o.o. -> B Sp. z o.o. -> G Sp. z o.o. Schematy obrotu ww. samochodami przedstawiono w decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 31.08.2021 r. wydanej dla A Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 roku do 31.10.2018 r. W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że transakcje obrotu przedmiotowymi samochodami noszą znamiona oszustw karuzelowych. W obrocie ww. samochodami osobowymi podmioty uczestniczące w ujawnionym procederze działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu łańcuchów fakturowania, składających się nawet z kilkunastu różnych podmiotów, w których to łańcuchach samochody były kilkukrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i ponownego ich wprowadzenia na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z treści ww. pisma z 30.11.2021 r. Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wynika również, iż ww. firmy występujące w ww. łańcuchach dostaw są ze sobą powiązane. W ocenie Dyrektora IAS poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie zawierała umów handlowych w formie pisemnej z kontrahentami w zakresie kupna/sprzedaży samochodów, które regulowałyby uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji, nie przedłożyła przykładowo: zamówień, korespondencji, dokumentów dot. negocjacji cen, terminów dostaw, płatności, reklamacji, wszelkie ustalenia odnośnie transakcji dokonywano ustnie, zatem brak jest dowodów potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych transakcji kupna/sprzedaży ww. samochodów. Przedłożono jedynie faktury, dowody zapłat i awiza dostaw. Spółka na żadnym etapie postępowania (kontrolne, podatkowe, odwoławcze) nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie, że zamówienia na przedmiotowe samochody były składane przez M. K. drogą mailową lub telefonicznie, pozostałe dane zawarte w fakturze takie jak: marka pojazdu, nr kodu zamówienia oraz nr identyfikacyjny zawarte są w: zamówieniu samochodu, protokole odbioru samochodu, protokole przejęcia pojazdów, z akt sprawy nie wynika aby strona w toku postępowania podatkowego przedłożyła noty korygujące do faktur wystawionych na jej rzecz przez A . Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS wskazuje, że w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z faktur VAT wystawionych 09 i 10.01.2018 r. na rzecz Spółki przez A . W myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń oraz za luty 2018 r. w kwocie wynikającej z faktur VAT wystawionych 29.01.2018 r. i 13.02.2018 r. na rzecz S. W niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń spełnienie przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2018r., na podstawie art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przechodząc do oceny, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS podziela stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że ww. transakcje nie były zawierane w sposób typowy. Osoby reprezentujące Podatnika musiały mieć tego świadomość, a tym samym wiedziały, że mogą uczestniczyć w transakcjach stanowiących nadużycie, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: składanie zamówień u dostawcy samochodów przez inne osoby (A S.C), a nie przez osobę reprezentującą Spółkę, dokonywanie płatności (przelewy) za samochody w tym samym dniu, w którym kolejny nabywca opłacił fakturę, a tym samym brak konieczności zaangażowania przez stronę własnych środków finansowych przy transakcjach o znacznej wartości; zgoda Strony na wystawienie na nią faktur przez A pomimo tego, że została ona określona w przedmiotowych fakturach jako płatnik a nie odbiorca samochodów, brak umów, zamówień, zleceń zawartych z dostawcą oraz nabywcą w sytuacji, gdy są to transakcje o znacznej wartości. Wobec powyższego Dyrektor IAS stwierdza, iż nie można Stronie przypisać działania w dobrej wierze oraz dochowania należytej staranności. Z analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Strona działała starannie w celu zabezpieczenia się przed nierzetelnością kontrahentów. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. W zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. wskazujących fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Dyrektor IAS wyjaśnia, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE wyżej wskazane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest nieograniczone, ani z treści Dyrektywy 112 ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę na zakup towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konsekwencją uznania nierzetelności przedmiotowych transakcji jest stwierdzenie, że Strona nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży samochodów na rzecz S. Prawidłowo zatem, w opinii organu odwoławczego, wskazał organ I instancji, że faktury wystawione przez stronę nie stwierdzają faktycznie dokonanej sprzedaży, są to tzw. puste faktury. Zatem czynności z nich wynikające nie mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 5 ustawy o VAT. Jednocześnie zasadnym było, w opinii Dyrektora IAS, określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc do odpowiedzi na pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IAS stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie podany w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ I instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Realizując treść powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej organ I instancji zebrał i wbrew twierdzeniom Spółki, rozpatrzył w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS nie podziela stanowiska Strony, że organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie fikcyjności dostaw na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika UCS w Szczecinie wobec kontrahenta Strony, bowiem z akt przedmiotowej sprawie wynika, że organ I instancji analizie i ocenie poddał całą zgromadzoną w sprawie dokumentację, tj.: pozyskane od Strony: faktury, wyciągi bankowe, ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług, wyjaśnienia Spółki, informacje i dowody uzyskane od dostawcy samochodów A , protokoły przesłuchań świadka M. K., informacje otrzymane od innych organów podatkowych. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że towar w postaci samochodów rzeczywiście istniał i był przedmiotem obrotu, organ odwoławczy wyjaśnia, że teza organu I instancji o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach zakupu i sprzedaży, a nie na tym, że te towary w ogóle nie istnieją. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji szeroko opisał i uzasadnił ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec przyjęcia, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. Spółka rozliczyła faktury zakupu samochodów wystawione przez A, a następnie wystawiła faktury ich sprzedaży na rzecz S, co w opinii organu przesądza, że spółka uczestniczyła w łańcuchu obrotu samochodami, legalizowała transakcje i miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z podmiotami biorącymi udział w oszustwach podatkowych (kontrahenci strony brali udział w fikcyjnym obrocie samochodami, wydłużając jak w tej sprawie łańcuch transakcyjny), to nałożenie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%) nie narusza - w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy - zasady proporcjonalności. Tym bardziej, że celem sankcji jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty. Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie organy dokonały oceny i wykazały okoliczności sprawy, które potwierdzają stwierdzenie o świadomym uczestniczeniu przez Spółkę w oszustwie podatkowym. W badanej sprawie na podstawie obiektywnych przesłanek, wykazanych w decyzji, ustalono, że strona wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują kupna oraz sprzedaży samochodów. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym co do kwestionowanych kontrahentów i świadoma była nadużycia prawa. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że za uprawniony należy uznać wniosek, iż strona zadbała jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając żadnej wagi do legalności obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku ww. decyzję Dyrektora IAS Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie transakcji nabycia samochodów, poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę, w szczególności zważywszy, że przebieg transakcji nie odbiegał od realiów oraz standardów rynkowych a podatnik dochował rzetelności kupieckiej, 2. art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek określonych w tym przepisie. II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanych przepisów ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy nie jest kwestionowane w sprawie istnienie towarów, 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów, 3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo nie wystąpienia okoliczności przewidzianych ustawą, 4. art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo nie wystąpienia okoliczności przewidzianych ustawą. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w objętym zaskarżoną decyzją okresie z faktur zakupu samochodów wystawionych na rzecz Strony przez A oraz obowiązku zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z wystawionych faktur VAT na rzecz S z tytułu sprzedaży samochodów osobowych; a także odmiennej oceny co do zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, oraz czy przy doborze kontrahenta Spółka kierowała się tzw. "dobrą wiarą". W ocenie Dyrektora IAS, udowodnione zostało, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dostawy samochodów osobowych, a zatem - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia Stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia "puste faktury" a więc trudno w tym wypadku stwierdzić, że dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Tymczasem Skarżąca stanęła na stanowisku, że prawidłowo dokonała weryfikacji Kontrahenta - sprawdzono, czy spółka została legalnie zarejestrowana i uzyskano odpowiedź pozytywną. Mając więc na względzie, że spółka była legalnie działającym podmiotem, Spółka dokonała zakupu samochodów. Do samego przebiegu transakcji Strona również nie miała żadnych zastrzeżeń - samochody zostały dostarczone terminowo, faktury zostały opłacone. Spółka nie miała pojęcia o jakichkolwiek nieprawidłowościach w funkcjonowaniu podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu do czasu ujawnienia takich okoliczności przez organ w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącej, bowiem ustalone okoliczności nie potwierdzały, że Skarżąca świadomie brała udział w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, dlatego organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Analiza złożonej skargi wskazała, że przedstawione w jej treści zarzuty w zasadzie powielają argumentację Strony prezentowaną na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi w tym, z odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej, z orzecznictwa TSUE oraz orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić - udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w systemu VAT. Zdaniem Strony organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Spółka podkreśliła, iż od wielu lat działa w branży handlu m.in. pojazdami oraz świadczy usługi leasingowe. Spółka nie zainicjowała działalności, aby uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, ale jej celem było zarobkowe prowadzenie działalności gospodarczej. Strona podkreśla, iż działania każdego podatnika trzeba badać odrębnie, a nie patrzeć na karuzelę jak na ciąg zdarzeń. Należy też patrzeć na relacje podatnika z bezpośrednimi kontrahentami, a nie na to co robili kontrahenci kontrahentów. Fakt, że w łańcuchu dostaw jeden podatnik był oszustem nie oznacza, że wszyscy powinni ponieść tego konsekwencje. Strona wskazała, że pozbawienie podatnika prawa do odliczeń powinno być sytuacją wyjątkową i może zaistnieć tylko wtedy, gdy organy wykażą w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że świadomie uczestniczy w procederze zwanym karuzelą podatkową. Zdaniem Spółki takiego stwierdzenia w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można było sformułować. Odnośnie możliwości dokonania przez podatnika kontroli własnego kontrahenta, jego uczciwości i legalnego działania zgodnego z prawem, Strona wskazała, że powyższe jest możliwe o tyle, o ile prawo na to pozwala. Podatnik w sposób legalny ma prawo dokonać sprawdzenia swojego kontrahenta w oparciu o wgląd w powszechnie dostępny rejestr działających podmiotów ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz w rejestrze czynnych podatników podatku VAT oraz w systemie VIES. W opinii Strony, skoro organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej - brak jest podstaw do kwestionowania dokonania przez nią dostaw i uznania, że w stosunku do tych dostaw nie wystąpił obowiązek podatkowy. Natomiast konsekwencją uznania, że Spółka dokonała kwestionowanych dostaw towaru jest uznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie fikcyjności dostaw na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wobec kontrahenta występującego na kolejnym etapie obrotu samochodami. W opinii Spółki organ podatkowy przytoczył ustalenia dokonane przez inne organy, a nie dokonał własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach niniejszej sprawy dowody. Odnośnie braku umów handlowych lub innych dokumentów potwierdzających przedmiotowe transakcje Spółka wskazała na treść oświadczenia P, w którym stwierdzono, że w standardowych sytuacjach nie powstaje żadna korespondencja. Zdaniem Spółki postępowanie takie jest powszechne w branży. Spółka nie zgadza się z założeniem organu podatkowego, że wiedza, którą być może posiadał M. K. - podmiot zewnętrzny współpracujący ze spółką - jest wiedzą Spółki. Nieujawniona Spółce wiedza profesjonalnego podmiotu zewnętrznego o ewentualnych niezgodnych z prawem działaniach potencjalnych kontrahentów nie stanowi wiedzy Spółki o takich nieprawidłowościach. Reasumując, w ocenie Spółki dochowała ona należytej staranności i nie posiadała wiedzy na temat ewentualnych oszustw kontrahentów w kwestionowanych transakcjach, stąd brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, posiadana przez Spółkę dokumentacja przeczy ocenie organu, że dokonana przez Spółkę dostawa na rzecz S nie miała miejsca - tym samym brak jest możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Strona podnosi, że w niniejszej sprawie, gdy organ podatkowy nie wykazał świadomego udziału strony w oszustwie, nie ma podstaw do zastosowania sankcji, a tym bardziej w jej maksymalnej wysokości 100%. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Powyższy wstęp do rozważań w rozpoznawanej sprawie jest niezbędny z uwagi na uchybienia w postępowaniu dowodowym, które stały się udziałem organów w rozpoznawanej sprawie. Podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p., nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów). Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiał pochodzący z innego powiązanego postępowania (dotyczącego Kontrahenta występującego na dalszym etapie obrotu samochodami, zakończonego wydaną przez Naczelnika UCS w Szczecinie decyzją z dnia 31.08.2021 r.), nie jest kompletny. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, jednakże dokonały jej w sposób dowolny, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Z akt sprawy wynika, że orzekające w sprawie organy podatkowe obu instancji swoje twierdzenia oparły m.in. o dołączoną do akt sprawy decyzję Naczelnika UCS w Szczecinie z dnia 31.08.2021 r. dotyczącą podmiotu występującego w łańcuchu dostaw, w której organ celno-skarbowy dokonał rozliczenia Kontrahenta w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do października 2018 r. W powyższej decyzji ww. organ wskazując na powiązania osobowe stwierdził, że transakcje obrotu przedmiotowymi samochodami noszą znamiona oszustw karuzelowych. W obrocie ww. samochodami osobowymi podmioty uczestniczące w ujawnionym procederze działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu łańcuchów fakturowania, składających się nawet z kilkunastu różnych podmiotów, w których to łańcuchach samochody były kilkukrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i ponownego ich wprowadzenia na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik US, a w ślad za nim Dyrektor IAS wywiedli, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste faktury" niedokumentujące rzeczywiste transakcje. W opinii organów podatkowych poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nie zawierała umów handlowych w formie pisemnej z kontrahentami w zakresie kupna/sprzedaży samochodów, które regulowałyby uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji, nie przedłożyła zamówień, korespondencji, dokumentów dotyczących negocjacji cen, terminów dostaw, płatności, reklamacji, wszelkie ustalenia odnośnie transakcji dokonywano ustnie, zatem brak jest dowodów potwierdzających rzeczywistość przeprowadzonych transakcji kupna/sprzedaży ww. samochodów. Przedłożono jedynie faktury, dowody zapłat i awiza dostaw. Ponadto w opinii organów podatkowych, Spółka na żadnym etapie postępowania (kontrolne, podatkowe, odwoławcze) nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie, że zamówienia na przedmiotowe samochody były składane przez M. K. drogą mailową lub telefonicznie, pozostałe dane zawarte w fakturze takie jak: marka pojazdu, nr kodu zamówienia oraz nr identyfikacyjny zawarte są w zamówieniu samochodu, protokole odbioru samochodu, protokole przejęcia pojazdów, z akt sprawy nie wynika aby strona w toku postępowania podatkowego przedłożyła noty korygujące do faktur wystawionych na jej rzecz przez A . W opinii Sądu twierdzenia organów podatkowych nie są uzasadnione, bowiem jak wynika z akt sprawy, w związku z obrotem przedmiotowymi samochodami Spółka posiada następujące dokumenty, które zostały przekazane organowi podatkowemu: faktury zakupu wystawione przez A na rzecz Strony; dokumenty dotyczące rejestracji pojazdów, ubezpieczenie OC pojazdów, przelewy na rzecz A, faktury sprzedaży na rzecz S i płatności od niej otrzymane, awizo dostawy, CMR i faktury za usługi transportowe. W ocenie Sądu, wskazane dokumenty nie budzą wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonych transakcji, są logiczne i kompletne, jednakże pozostają w opozycji do dokumentacji przekazanej przez A , na podstawie której organy podatkowe przyjęły odmienny stan faktyczny. Skarżąca słusznie podkreśliła w skardze, że organy podatkowe powinny wyjaśnić wszelkie rozbieżności wynikające ze złożonych przez A wyjaśnień i dokumentów tym bardziej, że jest to dokumentacja wewnętrzna tej Spółki - wynikająca z jej wewnętrznych procedur - nie jest ona podstawą zapisów w jej księgach oraz ewidencjach. Poza oceną organu odwoławczego pozostał fakt, że w sytuacji, gdy M. K. podpisał nieznane Spółce protokoły przejęcia pojazdów w dniu 29.01.2018 r. oraz 13.02.2018 r. nie istniała żadna podstawa do sporządzenia przez A w dniu 25.01.2018 r. protokołu odbioru samochodów i wydania ich A s.c. Spółka nigdy nie oferowała A s.c. usługi leasingu, zgodnie z umową o współpracy do inicjowania takiej usługi nie był uprawniony M. K. Po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli z dniem 31.12.2020 r. rozwiązano z nim umowę o współpracy uznając, że nadużył on zaufanie zarządu Spółki poświadczając nieprawdę dla celów wewnętrznych procedur A . Powyższe umknęło uwadze orzekających w sprawie organów. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę określoną w art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinny wskazać - w sytuacji ewidentnych sprzeczności pomiędzy dokumentami posiadanymi przez Spółkę oraz przesłanymi przez A - fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Takiego wskazania i oceny zaskarżona decyzja nie zawiera. W ocenie Sądu, organy nie przedstawiły żadnej okoliczności, która świadczyłaby o braku dobrej wiary Spółki. Przeciwnie – wskazać należy, że Spółka staranności kupieckiej dochowała. Strona nabyła samochody od autoryzowanego, uznanego a samochodów, który rozliczył podatek VAT należny z tytułu dokonanej sprzedaży, nabywca – S była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Oznacza to, że w transakcji zakupu/sprzedaży samochodów, których stroną była Skarżąca Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczuplenia. Z akt sprawy nie wynika, aby Stronę łączyły relacje handlowe ze znikającymi podmiotami będącymi pośrednimi kontrahentami odbiorców Strony. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można zanegować faktu nabycia towaru przez Stronę od dostawcy oraz odsprzedaży tych towarów. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami innych organów podatkowych, które wydawały decyzje wobec podmiotów uczestniczących w innych dostawach grupy podmiotów, uznając, że transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te nie wpływają na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Należy bowiem rozróżnić sytuację, w której podmiot w sposób świadomy uczestniczy w nadużyciach podatkowych od sytuacji stwierdzonej w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wykazuje w sposób niebudzący wątpliwości, aby organy w sposób przekonywający wykazały udział Skarżącej w karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT – tym samym organ naruszył zasadę przekonywania określoną w art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy z góry założył, że M. K. musiał mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach, które miały oszukańczy charakter. Wskazać należy, że ww. nie był pracownikiem Skarżącej, a jedynie z nią współpracował w zakresie obrotu samochodami. Samo przyjęcie przez organ, że dana osoba musiała mieć wiedzę na określony temat jest domniemaniem, a nie dowodem. Tymczasem świadomość uczestnictwa danego podmiotu w oszustwie podatkowym musi być bezpośrednia i nie rozciąga się na ewentualną świadomość o oszustwie podmiotów współpracujących niebędących stroną transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że M. K. poświadczył nieprawdę w wewnętrznym dokumencie A nazwanym "protokół przejęcia pojazdów" bez umocowania w tym zakresie w umowie współpracy zawartej ze Spółką - o czym Spółka nie miała wiedzy - za nieuprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż Spółce należy przypisać świadomość w tym zakresie. Podkreślenia ponownie wymaga, że po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli umowa o współpracy z M. K. została rozwiązana przez Spółkę. Spółka w złożonej skardze wskazała ponadto, że nie miała żadnej wiedzy dotyczącej opisanego w piśmie Naczelnika UCS w Szczecinie schematu działania wskazanych w piśmie osób i podmiotów, zmierzającego do oszustw podatkowych, a organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że w chwili dokonania transakcji wiedzę taką Spółka posiadała. Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego. Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 294/17, CBOSA). Zgodzić się należy, że ocena wiarygodności Kontrahenta przez Spółkę była dokonywana na dzień zawierania transakcji. Tymczasem organ podatkowy przez okres ok. 4 lat (liczonych od daty wszczęcia kontroli) zbierał dowody i informacje, które pozyskał tylko w drodze swoich prawnie dostępnych źródeł w kilka lat po przedmiotowych transakcjach. W związku z tym podnieść należy, że organ podatkowy nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji Skarżąca wiedziała, iż jej kontrahent lub kontrahent kontrahenta może uczestniczyć w oszustwach podatkowych i nie można Skarżącej obciążać (czynić odpowiedzialną) za działania czy zaniechania tych podmiotów. Należy ponownie podkreślić, że zgromadzony materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że istniał towar będący przedmiotem transakcji, towar został dostarczony do Skarżącej (dowód: wskazane dokumenty); dokonano zapłaty za towar (dowód: przelew bankowy); transakcje Skarżącej miały charakter gospodarczy. Strona przedstawiła szereg dowodów, które wskazują na jej dobrą wiarę w przebiegu spornych transakcji: uzyskała informacje z KRS, CEIDG i VIES. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że transakcji dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na korzystne warunki (koszty transportu), a sam przebieg transakcji nie budził zastrzeżeń - towar dostarczono terminowo, a faktury zostały opłacone przelewem. W kontekście wskazanych powyżej bezspornych faktów, trudno uznać za wystarczająco przekonywające twierdzenie organów, że w świetle okoliczności sprawy, nie doszło do dostawy samochodów. Organy pominęły wskazówki wynikające z m.in. z wyroków: NSA z dnia 21 lutego 2017 r. sygn., akt I FSK 1679/16; WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r.; sygn. akt I SA/Bk 600/16; z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16; WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1271/16, z których wynika, że na organie spoczywa obowiązek udowodnienia złej wiary w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego i stanu faktycznego, a nie w oparciu o wybiórcze twierdzenia. W ocenie Sądu organy podatkowe nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta występującego w łańcuchu dostaw. Nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta (a tym bardziej kontrahenta tego podmiotu), z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z incydentalnymi kontrahentami, ani jeżdżenie do ich siedzib, sprawdzanie ich zaplecza magazynowego, spotykanie się bezpośrednio z ich przedstawicielami, czy legitymowanie osób i ustalanie ich tożsamości, analizowanie wiarygodności podpisów na dokumentach, czy też reputacja kontrahenta, chwila jego powstania i jego aktywności w Internecie itp., przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika. W realiach niniejszej sprawy, Skarżąca działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wykazujące przysługiwanie jej prawa do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT z tytułu dostawy towaru. Uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ona sama przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe swoją ocenę materiału dowodowego oparły przede wszystkim na postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec podmiotu występującego w łańcuchu dostaw ww. samochodów. Organy obu instancji nie wykazały jednak okoliczności świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań Skarżącej z tym Kontrahentem), a tym samym nie wykazały także świadomości Strony co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Istotne w sprawie jest bowiem to, że dostawa na rzecz kolejnych nabywców miała miejsce, co Skarżąca wykazała, i co bezsprzecznie świadczy o tym, że Skarżąca rzeczone samochody posiadała. Organy twierdzeniom Strony zaprzeczyły, nie wyjaśniając przy tym, jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od Skarżącej. Zważyć bowiem należy, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktur wystawionych przez Kontrahenta, wyciągi z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, oświadczenia od kolejnych nabywców, a także dokumentów potwierdzających zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahenta, których formalna poprawność co do zasady nie była kwestionowana. W tym kontekście organy nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u Spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta, czy też podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu towarem, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został dostarczony, a następnie odsprzedany, zweryfikowała też status podatkowy kontrahenta, tzn. upewniła się, że handluje z realnym kontrahentem rozliczającym się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i przekazała na rachunek bankowy ustaloną zapłatę za towar. Z pola widzenia nie może także umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu ze stanowiskiem Spółki, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Wskazać przy tym należy, że z przywołanych orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego nabycia towarów. Niewątpliwie tezy wskazanych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nie uwzględnił, że towar istniał, że był prawidłowo udokumentowany, że faktycznie został przekazany (sprzedany) kolejnym nabywcom. Natomiast organ nie udowodnił, że Skarżąca działała w złej wierze, tj. że wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie poparte wystarczającymi dowodami są twierdzenia organu, jakoby Skarżąca nie dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do stwierdzenia, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Należy podkreślić, że organy podatkowe zarzucając Skarżącej udział w karuzeli podatkowej nie wskazały, w jakim charakterze Skarżąca brała w niej udział i jakie korzyści podatkowe z tego tytułu osiągnęła. Odniesienie się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby na tym etapie przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni zaprezentowane w niniejszym wyroku rozważania w aspekcie ustalonych w sprawie okoliczności związanych z dobrą wiarą Skarżącej i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Wskazane naruszenia, którymi była dotknięta decyzja organu odwoławczego, uzasadniają zdaniem Sądu uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.