I SA/Gd 1322/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. G. na interpretację indywidualną W. G.P. z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 24 kwietnia 2017 r. do Wójta Gminy wpłynął wniosek A Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: A Sp. z o.o. (dalej "wnioskodawca" lub "Spółka ") jest polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Spółka zajmuje się również wytwarzaniem energii i usługami w zakresie eksploatacji elektrowni wodnych, elektrowni biogazowych, farm wiatrowych i rozwojem działalności w zakresie wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych poprzez realizacje projektów własnych i akwizycyjnych. Obecnie wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy. W skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie), wieże betonowo - stalowe, na których posadowione są zespoły prądotwórcze, fundamenty pod turbiny, drogi wewnętrzne, dodatkowe wyposażenie turbin ( w tym oprogramowanie oraz systemy sterownicze). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest betonowo - stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Do końca 2016 r., wnioskodawca zgłaszał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszenia jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust.1 pkt.2 z art.2 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; określana dalej jako "u.p.o.l."), wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? W ocenie wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust.1 pkt.2 i z art.2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z ogólnymi zasadami, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.). Wskazując na definicję budowli przedstawioną w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) w obecnie obowiązującym brzmieniu wnioskodawca zwrócił uwagę, że definicja przedstawiona w Prawie budowlanym została zmieniona na podstawie art. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 960, dalej: ustawa o IEW), która weszła w życie 16 lipca 2016 r. Obecne brzmienie definicji budowli jest identyczne jak brzmienie definicji budowli przed 26 września 2005 r. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zarówno w stanie prawnym przed 26 września 2005 r., jak i do 15 lipca 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, do których zalicza się elektrownie wiatrowe. Zdaniem wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przed 26 września 2005 r. definicja budowli w Prawie budowlanym nie zawierała określenia "elektrowni wiatrowych" w przykładowym katalogu "urządzeń technicznych", w przypadku których jedynie ich części budowlane stanowią budowle. Katalog ten ma charakter przykładowy i otwarty. Wnioskodawca również zauważył, że od 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera obecnie definicji wyrobów budowanych, w związku z tym należy zastosować inną definicję tego pojęcia funkcjonującą w polskim systemie prawnym, w miarę możliwości w równorzędnym akcie prawnym i należącej do tej samej gałęzi prawa co Prawo budowlane. Przepisy tej ustawy wielokrotnie odwołują się do pojęcia stosownego w ramach pokrewnego aktu prawnego, tj. ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.). W art. 2 pkt 1) ustawy o wyrobach budowlanych wskazano, że wyroby budowlane na potrzeby tego aktu prawnego należy rozumieć analogicznie jak w art. 2 pkt. 1) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Zdaniem wnioskodawcy, odniesienie wskazanej w powyższym przepisie definicji wyrobów budowlanych do definicji budowli w podatku od nieruchomości prowadzi do wniosku, że aby uznać dany obiekt za budowlę dla celów podatku od nieruchomości należy uznać tylko taki obiekt, który został wzniesiony za pomocą odpowiednich wyrobów wbudowanych w tych obiektach i wpływających na ich właściwości budowlane. W kontekście elektrowni wiatrowych nie sposób jest uznać, że cała elektrownia wiatrowa została wzniesiona za pomocą wyrobów budowlanych, w tym w szczególności elementy techniczne elektrowni wiatrowych takie jak turbiny wiatrowe, z pewnością nie zostały wzniesione z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana definicji "budowli" dokonana na mocy przepisów ustawy o IEW, jako że prowadzi do powrotu brzmienia definicji do kształtu sprzed zmiany dokonanej 26 września 2005 r., nie powinna mieć znaczenia w kontekście określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Także w obecnym stanie prawnym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle - podobnie jak przed 26 września 2005 r. - powinny podlegać jedynie jej części budowlane, czyli wieże i fundamenty. W kwestii definicji elektrowni wiatrowej wnioskodawca wskazał, że na mocy przepisów ustawy o IEW, obowiązujących od 16 lipca 2016 r., wprowadzono do polskiego porządku prawnego definicję elektrowni wiatrowej, która została zdefiniowana w przepisie z art. 2 pkt 1 ustawy o IEW. W art. 2 pkt. 2 ustawy o IEW zdefiniowano natomiast pojęcie "elementy techniczne". Wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowych nie powinno mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych należących do wnioskodawcy podatku od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, należy w tym miejscu przytoczyć ustalenia co do stosowania wykładni pojęcia "budowle" na potrzeby podatku od nieruchomości, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, wydanym w kontekście opodatkowania podatku od nieruchomości jako budowli wyrobisk górniczych, Trybunał wskazał przede wszystkich ogólną zasadę w zakresie tego, jak należy rozumieć pojęcie "budowla" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawową zasadą wywiedzioną przez Trybunał, która zadaniem wnioskodawcy powinna również znaleźć zastosowanie w omawianej sprawie opodatkowania elektrowni wiatrowych, była możliwość opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości podatkiem od nieruchomości jak budowli tylko w przypadku wyraźnego zdefiniowania tego obiektu, jako budowli lub obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, rozumianym jako odrębny akt prawny. Wobec tego nie można uznać za "budowlę" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jakiegokolwiek obiektu, który nie został wprost wymieniony w odpowiednich przepisach ustawy Prawo budowlane definiujących budowle i obiekty budowlane. Zdaniem wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane przez Trybunał znajduje potwierdzenie w ogólnych zasadach interpretacji prawa podatkowego zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy. Definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona w ustawie o IEW nie powinna mieć wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Ustawa podatkowa (w tym przypadku u.p.o.l.) odsyła wprost do treści Prawa budowlanego w zakresie definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie definicją budowli w Prawie budowlanym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wciąż jej części budowlane, tj. fundament i wieża. W kwestii pozostałych zmian wprowadzonych ustawą o IEW wnioskodawca zauważył, że do załącznika do Prawa budowlanego, w kategorii XXIX dodano obok kominów i masztów, także elektrownie wiatrowe. Zdaniem wnioskodawcy, załącznik ten służy kategoryzacji obiektów budowlanych na potrzeby wydawania pozwoleń na budowę, a także ustalaniu wysokości kar za nieprawidłowości w procesie budowlanym, które zostaną zidentyfikowane w tracie obowiązkowych kontroli (vide art. 59f Prawa budowlanego). Powyższa kwestia, tj. cel stosowania załącznika do Prawa budowlanego, prowadzi do wniosku, że ta modyfikacja nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca wskazał ponadto, że przepisy przejściowe, a taki charakter na art. 17 ustawy o IEW, nie mogą określać elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym w szczególności przedmiotu opodatkowania. Treść tego przepisu wskazuje, że reguluje on sposób ustalania i pobierania podatku od nieruchomości, a zdaniem wnioskodawcy, sposób ustalania podatku od nieruchomości dotyczy, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., opodatkowania osób fizycznych, dla których wysokość podatku ustala organ w drodze decyzji. Zgodnie natomiast z art. 9 u.p.o.l., Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać podatek od nieruchomości, stąd omawiany przepis przejściowy w szczególności nie powinien mieć znaczenia dla opodatkowania elektrowni wiatrowych posiadanych przez Spółkę. Wnioskodawca podkreślił, że elektrownia wiatrowa, jako całość nie powinna stanowić odrębnego środka trwałego. Podobnie postępuje Spółka nie wykazując elektrowni wiatrowej jako jeden środek trwały. Klasyfikacja środków trwałych zawiera różne kategorie środków trwałych, które mogą się składać na elektrownię wiatrową, tj.: np. KST 346: Zespoły prądotwórcze wiatrowe, lub KŚT 201: Budowle na terenach elektrowni. W ocenie wnioskodawcy podział elektrowni wiatrowej na odrębne środki trwałe wskazuje na brak możliwości uznania elektrowni wiatrowej za jedną, odrębną budowę dla potrzeb podatkiem od nieruchomości. W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał, że intencją ustawy o IEW nie była zmiana sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, w związku z czym od 1 stycznia 2017 r. powinien opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowle elementy budowlane posiadanych przez Spółkę elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieże. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Końcowo wskazał, że wobec wątpliwości co do treści nowych przepisów ustawy o IEW, do niniejszej sprawy powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, określona w art. 2 a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniósł, że stwierdzenie, że przepisy ustawy o IEW w istocie zamieniły zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w ten sposób, że opodatkowaniu powinna podlegać całość elektrowni wiatrowych może zostać uznana za niezgodną z konstytucyjną zasadą równości. Opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej jako budowli stawiałoby elektrownie wiatrowe w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie ich części budowlane. Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 ustawy o IEW. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jednocześnie na podstawie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Wójt wskazał prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieżę, jak i elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Uzasadniając stanowisko Wójt, przywołując m. in. treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L. 2011.04.04.) wskazał, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Wyjaśnił, że art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego nie stanowi jednak, iż obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych (w całości), tylko z użyciem tych wyrobów. Potwierdzeniem tego, że na obiekt budowlany mogą składać się zarówno wyroby budowlane, jak i inne wyroby jest art. 10 Prawa budowlanego. Przepis ten, odnoszący się wyłącznie do wyrobów zastosowanych w obiekcie budowlanym w sposób trwały, rozróżnia te z nich, które stanowią wyroby budowlane i które takich wyrobów nie stanowią. Podkreślił, że art. 10 Prawa budowlanego w ogóle nie obejmuje zastosowanych w obiekcie budowlanym wyrobów, które nie zostały z nim połączone w sposób trwały. Z faktu, że część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych we wskazanym wyżej rozumieniu, nie można - zdaniem organu - wywodzić, że tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie wprowadza wymogu wzniesienia obiektu budowlanego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych, a art. 10 tej ustawy tezę tę potwierdza. W ocenie organu nie powinno być wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa, pomimo tego, iż nie jest w całości wzniesiona z wyrobów budowlanych, stanowi kategorię obiektu budowlanego. Wskazuje na to wprost także fakt, że została ona z nazwy wymieniona w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (w kategorii XXIX). Brak jest podstaw do uznania, że jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych są budowlami. Teza ta znajduje także pełne poparcie w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 ustawy o IEW, która wprost wskazuje, że składają się na nią również elementy techniczne, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wójt zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 wskazał, że oprócz obiektów, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy też uwzględnić obiekty wskazane w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Trybunał zauważył też, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane." Wójt podkreślił, że mając na uwadze, iż zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli kształtują wprost regulacje Prawa budowlanego, to w tym przypadku zmiany w zakresie opodatkowania możliwe są bez ingerencji w przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro bowiem w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła się do pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, to modyfikacja w tym zakresie ma znaczenie prawnopodatkowe. Organ interpretacyjny zauważył, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w roku 2016 nie dokonano żadnych zmian, co nie stanowi jednak argumentu przesądzającego o niezmienności zasad opodatkowania, gdyż istotnych modyfikacji dokonano w samej ustawie - Prawo budowlane. Ponadto, co wpisuje się w pogląd prawny wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), znaczenie w procesie dokonywania wykładni regulacji Prawa budowlanego ma ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Obiekt budowlany, jakim jest elektrownia wiatrowa, powinien być dla potrzeb opodatkowania klasyfikowany jako budowla, co wynika wprost z art. 2 ustawy o IEW. Wskazanie elektrowni wiatrowej w załączniku do ustawy w kategorii XXIX obejmującej "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe" pozwala uznać, iż rodzajowo należy obiekty te przypisać do wskazanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego kategorii budowli jaką są "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne". Wójt zauważył, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wykreślono z wyliczenia zawierającego przykładowe urządzenia techniczne, których jedynie części budowlane stanowią budowle, pojęcie elektrowni wiatrowych. Prowadzi to do wniosku, iż aktualnie nie ma podstaw do uznania, że jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych są budowlami. Tezę tą uzasadnia definicja elektrowni wiatrowej zawarta w art. 2 ustawy o IEW., zgodnie z którą na elektrownię wiatrowa składają się także elementy techniczne, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ zauważył ponadto, że wprawdzie w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie wskazano wprost jej wpływu na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych, jednak na późniejszych etapach prac legislacyjnych w sposób jasny zostały sformułowane konsekwencje projektowanych zmian dla zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zakładając racjonalność ustawodawcy Wójt doszedł do przekonania, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy Prawo budowlane, co w konsekwencji znajduje zastosowanie również w procesie stosowania prawa podatkowego. Zatem skoro sformułowane na potrzeby Prawa budowlanego definicje obiektu budowlanego czy budowli wiążą w procesie wykładni regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tak i skonstruowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja elektrowni wiatrowej wiąże w procesie wykładni Prawa budowlanego. Z kolei powiązanie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z ustawą - Prawo budowlane jest oczywiste. Wskazując na treść przepisu art. 17 ustawy o IEW organ wskazał, że z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. Inaczej ten przepis nie byłby potrzebny. W ocenie Wójta zmiana przepisów Prawa budowlanego wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o IEW ma wpływ na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. Przepis art. 17 ustawy o IEW potwierdza cel ustawodawcy jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej ale równie elementów technicznych. W dalszej kolejności Wójt wskazał, że generalną zasadą przyjętą w art. 4 u.p.o.l. jest, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatków dochodowych, podstawą opodatkowania jest ich wartość amortyzacyjna, a w przypadku, gdy od budowli nie dokonuje się takich odpisów, ich wartość rynkowa. Zasadniczo elektrownia wiatrowa jako budowla dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowiła u podatnika jednego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jest ona bowiem w istocie zespołem elementów (budowlanych i niebudowlanych), które mogą stanowić odrębne środki trwałe. Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na określenie generalnej zasady ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek ten nie jest bowiem uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Zatem, skoro przed tą datą, uznawano, że podstawą opodatkowania elektrowni jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. To po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo te wyłączne wcześniej z opodatkowania elementy niebudowlane. Końcowo organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że stwierdzenie, że przepisy ustawy o IEW w istocie zmieniły zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w ten sposób, że opodatkowaniu powinna podlegać całość elektrowni wiatrowych może zostać uznana za niezgodną z konstytucyjną zasadą równości. W ocenie Wójta zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotą (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Za bezzasadne ponadto uznał Wójt stanowisko wnioskodawcy, że w związku z wejściem w życie ustawy o IEW, powstały wątpliwości co do treści nowych przepisów i tym samym w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario. W ocenie organu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zasadniczych wątpliwości, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającej znaczenie w sprawie w związku z czym brak jest podstawy do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Wójt nie podzielił także stanowiska wnioskodawcy, że przepisy przejściowe wynikające z art. 17 ustawy o IEW dotyczą osób fizycznych, którym wysokość podatku ustala organ podatkowy w drodze decyzji, a nie powinny mieć znaczenia dla elektrowni wiatrowych posiadanych przez Spółkę (osobę prawną) z uwagi na to, że zgodnie z treścią art. 9 u.p.o.l. wnioskodawca jest zobowiązany obliczyć podatek od nieruchomości. Norma ta ma bowiem charakter generalny i odnosi się do mechanizmu ustalania wysokości zobowiązania podatkowego bez różnicowania sytuacji poszczególnych kategorii podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: - zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; - zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej; - art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o IEW poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o IEW. Skarżąca podniosła także zarzut błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wprowadzoną przepisami ustawy o IEW, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 pkt 1 ustawy o IEW w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu Prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do Prawa budowlanego; -art. 17 ustawy o IEW poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z ustawą Prawo budowlane (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Przedmiotem pytania strony skarżącej była interpretacja art. 1a ust.1 pkt 2; art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Pytanie wnioskodawcy dotyczyło prawidłowości wykazywania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jako budowli wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowej; tj. fundamentów i wieży. Problematyka opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych była przedmiotem oceny w orzecznictwie sadów administracyjnych (por.: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 95/17, wyrok WSA w Olsztynie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 290/17, wyrok WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 603/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 739/17). Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela prawny pogląd potwierdzony ukształtowaną linią orzecznictwa. Istotą oceny interpretacyjnej dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości, zniesiono bowiem podział na jej części budowalne i niebudowlane. Zmiany te skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Na wstępie należy wskazać, że w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ustawie tej i na jej użytek została przyjęta także normatywna definicja budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w cyt. przepisie odesłanie do przepisów Prawa budowlanego oznacza, że w zakresie opodatkowania bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 cyt. ustawy zawarto natomiast definicję "budowli", zgodnie z którą (w brzmieniu przed obowiązującym do 16 lipca 2016 r.) przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, uwzględniający takie rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych. Przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (np. – wskazany także w skardze - wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Co do definicji budowli stan uległ zmianie z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawą tą m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co w istocie polegało na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Sąd podziela pogląd, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowalne ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. L.Etel "(...) Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 1/2017, s.13). Zaznaczyć należy, że w pkt 5b dodanym do art. 82 ust.3 Prawa budowlanego ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wprawdzie uczyniono tak w zakresie właściwości wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, niemniej także z tego przepisu wynika, że elektrownia wiatrowa traktowana jest w całości jako jeden obiekt budowlany będący budowlą, bez podziału na część budowlaną i część niebudowlaną. We wskazanym art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 cyt. ustawy elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Rozważając podstawy i zakres kwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budowli Sąd wyraża pogląd, że w wyniku dokonanej zmiany w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej jako wymienione w omawianym art. 3 pkt 3 wolno stojące urządzenia techniczne, a nie, jak wskazywała skarżąca, jako ujęte we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego przecież wykreślono elektrownie wiatrowe, ujęte tam wprost w okresie od 2006 roku do zmiany w maju 2016 r. Zdaniem Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem (L.Etel op. cit), że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby Prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów Prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni Prawa budowlanego. Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację Prawo budowlane – ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wskazanej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi Prawa budowlanego. Rację trzeba przyznać organowi i uznać za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że jakkolwiek definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą a elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach, zaś prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Warto w tym miejscu odwołać się także do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie traktowanego jako orzeczenie, które ukształtowało praktykę w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Wychodząc od zasady określoności i pewności prawa i wskazując w związku z nią, że z puntu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, TK jednocześnie przesądził, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane". Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej. Na gruncie niniejszej sprawy oznaczać to będzie, że skoro wykładnia językowa ustawy Prawo budowlane, z uwzględnieniem celu jej nowelizacji ustawą z dnia 20 maja 2016 r., może budzić wątpliwości, szczególnie w zakresie elementów składowych budowli, takiej jak elektrownia wiatrowa wskazana w załączniku do Prawa budowlanego, to zasadne będzie sięgnięcie do metody systemowej zewnętrznej. W takim przypadku interpretowany przepis należy odczytywać z uwzględnieniem relacji w jakich pozostaje on z innymi aktami prawnymi w obowiązującym porządku prawnym, w tym przede wszystkim z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako kompleksowej regulacji dotycząca tej jednej kategorii obiektów. W związku z powyższym powtórzyć należy pogląd, że użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy o inwestycjach. W kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie można pomijać również treści art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Organ dokonując interpretacji w tym zakresie zasadnie zatem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tym kontekście za nietrafny trzeba też uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych można przedstawić ponadto w aspekcie historycznym, dla wykazania, poprzez omówienie kolejnych zmian legislacyjnych, że w aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa jako całość, bez podziału na część budowlaną – opodatkowaną oraz część niebudowlaną (techniczną) – niepodlegająca podatkowi. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że do nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163, poz. 1364) w Prawie budowlanym elektrownie wiatrowe nie były wymienione z nazwy, niemniej nie było negowane opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały wszystkie elementy elektrowni wiatrowych. Za budowlę podlegającą opodatkowaniu uznawano elektrownię wiatrową składającą się z części budowlanych oraz niebudowlanych, które stanowiły całość techniczno-użytkową. Dopiero w wyniku ww. nowelizacji, od 2006 r. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały ujęte elektrownie wiatrowe w tym fragmencie definicji, w którym za budowlę uznano części budowlane urządzeń technicznych, w nawiasie ujmując "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń". Wówczas to wykształciła się praktyka, wsparta orzecznictwem sądów administracyjnych, że opodatkowanie dotyczy jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zmiany te zostały już szczegółowo omówione w niniejszym uzasadnieniu, wystarczy zatem przypomnieć, że do porządku prawnego weszła ustawa o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W kontekście zasadniczego podziału obiektów budowlanych przyjętego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym dzielą się one na budynki, budowle i obiekty małej architektury, jak też definicji budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art.3 pkt 4), elektrownie wiatrowe, wyraźnie teraz wskazane jako kategoria obiektu, mogą zostać zaliczone tylko do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Zaznaczyć można, że Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle i obiekty małej architektury. Dodać można także, że w świetle powyższego niezasadne jest doszukiwanie się istotnego znaczenia, dla kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, innej (wcześniejszej) zmiany Prawa budowlanego, polegającej na usunięciu w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy terminu "urządzenia techniczne", mającej skutkować niemożnością opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej. Wsparciem argumentacji co do charakteru zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Pobocznie można też zauważyć, że 9 sierpnia 2016 r. w Sejmie został zgłoszony przez grupę posłów (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Zgłoszony w skardze zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. Brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.)-dalej określanej jako "p.p.s.a"- Sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany zarzutami, zatem znaczenie ma, jak zostały one sformułowane. Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za bezprzedmiotowe. W zakresie podniesionego zarzutu o niezgodności z prawem Unii Europejskiej wskazać trzeba w pierwszej kolejności na jego ogólnikowość a ponadto przychylić się do stanowiska strony przeciwnej, że zasady wyrażone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie są bezwzględne i należy je postrzegać w kontekście nadrzędnych interesów ogólnych, takich jak np. ochrona środowiska, zagospodarowanie przestrzenne czy ochrona konsumentów. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa za niezasadny w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni (językową oraz systemową, w tym systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. W ocenie Sądu niezasadny ponadto jest zarzut błędnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie wypada wskazać, że w punkcie wyjścia jego postawienia legło przekonanie o niedopuszczalności stosowania także ustawy o inwestycjach z zakresu elektrowni wiatrowych przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się owej niewłaściwości, czemu dano wyraz we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. Nadto stwierdzić należy, że uzasadniając uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej z jej wniosku o interpretację, organ dochował wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Jest to, wbrew zarzutom skarżącej, ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Sąd ocenia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jako w zupełności wystarczające, z którego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie jest akceptująca, tylko wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.