I SA/Gd 1328/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr[...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą M.Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 roku dochodów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 10 marca 2016 r. M.Z. (dalej: podatnik, strona) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z wniosku podatnika z dnia 10 marca 2016 r. wynika, że podatnik jest polskim marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii: "A" S.A.. W przedmiotowym wniosku podatnik wskazał, że: • do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku, • podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczać i wpłacać na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych a następnie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok, • podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, natomiast organ zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, • w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego, • biorąc pod uwagę wysokość pensji podatnika, jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2016 wyniesie w przeliczeniu na złotówki około 622.440,00 zł, • przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 112.039,20 zł, • podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w przepisie art. 44 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Do w/w wniosku podatnik przedłożył: • kopię kontraktu z dnia 8 stycznia 2015 r. w języku angielskim, • kopię certyfikatu statku w wersji anglojęzycznej, • kopię zaświadczenia w wersji anglojęzycznej z dnia 18 maja 2015 r.. Z treści przedłożonego certyfikatu statku wynika, że statek [...] pływa pod banderą panamską, a jego właścicielem jest A S.A., której adres to: [...]. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r. wyjaśniła również, że: • posiada miejsce zamieszkania w Brazylii, • wjeżdża do Brazylii posiadając stałą wizę, • wjeżdża do Brazylii posiadając tymczasową wizę w celu pracy oraz pozostając tam przez okres 184 dni ciągu 12 miesięcy. W przedmiotowym piśmie strona wskazała, że rok podatkowy w Brazylii posiada inny wymiar niż rok podatkowy w polskim systemie podatkowym - z tego względu podatnik na dzień składania wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy nie posiada informacji w przedmiocie opodatkowania w Brazylii. Niezależnie od powyższego strona stwierdziła, że samo opodatkowanie w Brazylii nie stanowi ustawowej przesłanki dla zastosowania przepisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście opodatkowania dochodu podatnika w Polsce znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza konieczność wykazania tego dochodu w zeznaniu oraz daje możliwość do skorzystania z przepisanych. Do w/w pisma strona załączyła kopię trzech stron książeczki marynarskiej, z której wynika, że: • podatnik był w okresie od 30 grudnia 2015 r. do 10 marca 2016 r. zamustrowany na statku [...] w charakterze chief engineer, • armatorem statku (ship owner) jest [...]. Do w/w wyjaśnień z dnia 11 kwietnia 2016 r. strona załączyła także: • pismo z dnia 4 kwietnia 2016 r. podpisane przez kapitana statku [...], z którego wynika, iż kapitan potwierdza, że w/w statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A S.A. z faktycznym zarządem w Brazil [...], • pismo z dnia 11 kwietnia 2016 r. stanowiące potwierdzenie zatrudnienia z którego wynika, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez B Ltd z efektywnym zarządem w A S.A. z faktycznym zarządem w Brazil [...]. Postanowieniem z dnia 5 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2016 r., wydaną M.Z. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia 23 maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M.Z. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 roku dochodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brazylijskie. Korzystając z przysługującego prawa, strona - reprezentowana przez radcę prawnego M.R. - odwołała się od powyższej decyzji pismem z dnia 8 czerwca 2016 r., wnosząc o: • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie: • uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3a, art. 44 ust. 3e i art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał również, że opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą podlega regulacjom zawartym w dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W myśl art. 15 ust. 1 Modelowej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 ww. Konwencji bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 15 ust. 1 i 2, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Podkreślił, że w przypadku, gdy Polska nie zawarła umowy międzynarodowej z państwem źródła, to zastosowania znajdą wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. W myśl natomiast art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy łub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyroki WSA i NSA. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc, pod uwagę zarzuty strony podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie z wniosku M.Z. podjął niezbędne działania, w celu dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Bezspornym jest, że M.Z. jest polskim rezydentem podatkowym. Z akt sprawy wynika ponadto, że w 2016 roku podatnik świadczy pracę najemną wykonywaną na statku morskim [...], eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez B Ltda z efektywnym zarządem w A S.A. z faktycznym zarządem w Brazil [...]. Wprawdzie w piśmie z dnia 11 kwietnia 2016 r. wskazał, że posiada miejsce zamieszkania w Brazylii, jednak we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. o udzielenie interpretacji wyraźnie stwierdził, że jest polskim rezydentem podatkowym, którego miejsce interesów życiowych jest w Polsce. Na powyższe wskazuje również adres zamieszkania: [...]. Jak wskazano powyżej, zdaniem podatnika w jego przypadku znajdzie zastosowanie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkiem czego będzie on mógł pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W świetle powyższego organ odwoławczy zauważył, że: W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (tzw. metody wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie do w/w metody, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Odpowiednio do zapisu art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Z kolei art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. W tym stanie faktycznym oraz prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M.Z. mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie - gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, że jak wskazano w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy Nr 550) (...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami. Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zaplata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Dyrektor Izby podniósł, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie M.Z. nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że Polska nie zawarła z Republiką Brazylii umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz że Republika Brazylii nie została wymieniona w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 94, poz. 790). Skoro bowiem podatnik nie spełnił przesłanek wskazanych w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pozbawione znaczenia jest ograniczenie stosowania przedmiotowego odliczenia zawarte w ust. 3 tego artykułu. Na marginesie wskazać również należy, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe nie przemawiają za tym, aby w niniejszej sprawie mogła mieć zastosowanie jakakolwiek umowa zawarta przez Polskę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jakkolwiek bowiem ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, że statek, na którym podatnik świadczy w 2016 roku pracę pływa pod banderą Panamy, to jednak z krajem tym Polska również nie jest związana umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach, wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dokonując jego oceny w sposób dowolny, czy też niespójny. Okoliczność, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie tut. organu - nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a także interpretacji indywidualnych (w tym interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] - wskazanej przez stronę w piśmie z dnia 20 lipca 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przywołane w odwołaniu przez stronę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i mają one charakter jednostkowy. Stanowisko organu dotyczące braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej udzielonej Podatnikowi przez Dyrektora Izby Skarbowej (pismo z dnia 6 lutego 2016 r., nr [...]). Skargę na powyższą decyzję wniósł do WSA w Gdańsku M.Z.. Zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej; b) art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii; c) art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; d) art. 27 ust 9 i 9 a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem w ocenie organów obu instancji podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; e) art. 22 § 2 a) Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego, f) art. 22 § 2 a) O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy może ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu zgodnie z którym decyzja organu podatkowego w tej kwestii nie ma charakteru uznaniowego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Mając powyższe na uwadze, wniósł o: I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2016. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających opłacenie podatków w Brazylii, dlatego brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Odnosząc się do tak zaistniałego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w tym przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki -np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p.. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w trakcie przeprowadzonego postępowania skarżący żądał ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Mając na uwadze zawarte we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek stwierdzenie, że skarżący w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo dokonał oceny zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzając, że pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Federacyjną Republiką Brazylii nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, co w rezultacie oznacza, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Jak już wskazano powyżej, skarżący argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 3 u.p.d.o.f.). Określona art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), decydującą przesłanką jest podatek. W ocenie Sądu ustawodawca kierował zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury. W konsekwencji zdaniem Sądu zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W związku z powyższym wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcyjnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tej też przyczyny Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Należy także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15, gdzie NSA dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów, w podobnym stanie faktycznym dotyczącym podatnika uzyskującego dochody ze źródeł położonych w Federacyjnej Republice Brazylii uznał, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowy pogląd, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powołanym wyroku stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w państwie tym od uzyskiwanego dochodu pobrano podatek, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, O.p.. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz