I SA/Gd 1332/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W dniu 24 czerwca 2008 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w G. w organizacji złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację korygującą VAT-7 za marzec 2008 r., w której wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 281.600,- zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości 411,- zł. W okresie od 6 sierpnia 2008 r. do 1 września 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w A spółce z o.o. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Decyzją z dnia 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. w sposób odmienny od podatnika, albowiem zakwestionował prawo Spółki do obniżenia w rozliczeniu za miesiąc marzec 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 25 lutego 2008 r. wystawionej przez B Spółkę z o.o. w G. na wartość netto 1.280.000,- zł, podatek VAT 281.600,- zł z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu: działki nr [...] o pow. [...] m2 zapisanej w księdze wieczystej nr [...] zabudowanej budynkiem stacji paliw, budynkiem wolnostojącym dwukondygnacyjnym, halą wykonaną z elementów oraz wiatą. Nabycie prawa nastąpiło w drodze notarialnej umowy sprzedaży w dniu 23 lutego 2008 r. W ocenie organu I instancji, skarżąca spółka nie władała nabytymi budynkami i budowlami jak właściciel. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ I instancji miał na uwadze fakt, że strona nie zawierała umów dzierżawy nieruchomości o numerze księgi wieczystej KW [...], natomiast z prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością korzystały inne podmioty. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na oświadczenie M. L. - Prezesa Zarządu Spółki A, która oświadczyła w toku postępowania kontrolnego, że część nabytej nieruchomości, tj. stacja paliw, stacja LPG oraz place w tym plac pod ekspozycję (domek drewniany) użytkowana jest przez firmę C Sp. z o.o., która dzierżawi nieruchomość na mocy umowy zawartej z poprzednim właścicielem Spółką B; natomiast budynek byłej stacji diagnostycznej użytkuje podmiot, którego nazwy nie zna, również na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z byłym właścicielem Spółką B. M. L. oświadczyła, że nigdy nie widziała umów zawartych między Spółką B, a podmiotami użytkującymi nabytą nieruchomość. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w PHU C Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka C dzierżawi nieruchomość wpisaną do księgi wieczystej nr KW [...] na podstawie umowy dzierżawy zawartej z PHU D Sp. z o.o. z/s w Ż. w dniu 23 marca 2005 r. uzupełnionej aneksami. W rejestrze zakupów za marzec 2008 r. Spółka C zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 17 marca 2008 r. na kwotę netto 13.800,00 zł, podatek VAT 3.036,00 zł wystawioną przez PHU D Sp. z o.o. z tytułu dzierżawy "SP KW [...] za rok 2008". Pismem z dnia 26 listopada 2009r. strona odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie względnie zmianę zaskarżonej decyzji oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 281.600 zł wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji za miesiąc marzec 2008 r. wraz z odsetkami; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje prawo A spółki z o.o. do obniżenia w miesiącu marcu 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej 25 lutego 2008 r. przez Spółkę z o.o. B z/s w G. na kwotę netto 1.280.000,- zł, podatek VAT 281.600,- zł, dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na nieruchomości położonej w Ż. stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,[...] ha. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym C Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że C Sp. z o.o. dzierżawi nieruchomość położoną w Ż. przy ul. [...], na podstawie umowy zawartej z PHU D Sp. z o.o. (tj. z firmą od której Spółka B nabyła uprzednio prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości) dnia 23 marca 2005 r. Według oświadczenia Spółki C z dnia 6 maja 2009 r., w okresie od 1 lutego 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. Spółka nie dokonała transakcji ani z podmiotem B Sp. z o.o. siedzibą w G. ani z firmą A Sp. z o.o. Z informacji nadesłanych pismem z dnia 15 grudnia 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że przeprowadzono czynności sprawdzające u podatników wynajmujących nieruchomości położone w Ż. przy ul. [...] i nie stwierdzono przypadków najmu obiektów mieszczących się pod tym adresem od spółki A. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przez okres ponad 2 lat od nabycia prawa strona nie wykorzystywała w całości nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Do dnia 17 maja 2010 r. tj. do dnia rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy spółką z o.o. D a spółką z o.o. C pożytki z dzierżawy czerpała spółka z o.o. D, a nie strona. Strona nie uzyskała zatem swobody w dysponowaniu przedmiotową nieruchomością i praktycznie nie zachowywała się jak właściciel powierzonych rzeczy, nie uzyskiwała pożytków na własną rzecz z całej nieruchomości. Strona nie opłacała również podatku od przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad towarem. W niniejszej sprawie w miesiącu marcu 2008 r. Spółka A nie nabyła prawa do rozporządzania całą nieruchomością jak właściciel, wobec czego nie była uprawniona do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec podatku naliczonego w kwocie 281.600,- zł zawartej w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. B. Zdaniem organu II instancji brak ekonomicznego władztwa nad całością nieruchomości w badanym okresie rozliczeniowym przekłada się na brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowej faktury w badanym okresie rozliczeniowym. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony argument, że D bezprawnie podpisywała aneksy i pobierała pożytki skoro nieruchomości się wyzbyła. Jak już wyżej wskazano, istotą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jest możliwość korzystania z nabytych towarów, a Spółka możliwości takiej nie uzyskała. W ocenie organu strona przez ponad 2 lata od nabycia prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości nie rozporządzała nabytym towarem w swobodny sposób, a z materiału dowodowego nie wynika ponadto, aby strona podjęła jakiekolwiek działania w kierunku przepisania umowy cywilnoprawnej i uzyskiwania pożytków z całej nieruchomości. Z obowiązku wnoszenia opłat z tytułu użytkowania wieczystego strona się nie wywiązała. Dodatkowo, jeden z protokołów, na które powołuje się strona w odwołaniu w kontekście nabytego prawa do rozporządzania nieruchomością nie został rozpoznany jako autentyczny przez Spółkę D, która widnieje na dokumencie jako podmiot zdający. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na uwagę zasługują wszystkie okoliczności ustalone w sprawie, które świadczyć mogą, że w sprawie zostało złożone pozorne oświadczenie woli w celu ukrycia innej czynności prawnej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zbywca przedmiotowej nieruchomości spółka z o.o. B w organizacji zakupiła w dniu 6 lutego 2006 r. od spółki z o.o. D nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o pow. [...] m2 zapisaną w księdze wieczystej pod numerem [...] za kwotę netto 938.957,- zł, podatek VAT 206.570,54- zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2008 r. B spółka z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości na rzecz A z o.o. w organizacji za kwotę netto 1.280.000,- zł, podatek VAT 281.600,- zł, ustalając odległy termin płatności, tj. zapłatę w terminie 24 miesięcy, najpóźniej do dnia 23 lutego 2010 r. Jak wynika z materiału dowodowego B spółka z o.o. nie uiściła sprzedawcy nieruchomości należności z tytułu zakupu nieruchomości, jak również nie odprowadziła do budżetu państwa podatku z tytułu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Spółka B wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. m.in. kwotę podatku należnego w wysokości 294.998,- zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 201.108,- zł, które nie zostało uregulowane. Zdaniem organu dane wykazane przez spółkę B w deklaracji VAT-7 są niesprawdzalne i nie wiadomo jakie dokumenty były podstawą do sporządzenia deklaracji, a wobec tego nie można uznać, że podatek należny z tytułu przedmiotowej faktury wystawionej przez Spółkę B został odprowadzony do Budżetu Państwa, albowiem nie można nawiązać kontaktu ze Spółką. Czynności sprawdzające w firmie B spółce z o.o. nie zostały przeprowadzone z uwagi na fakt, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem [...], przy czym Urząd nie został powiadomiony o zmianie siedziby spółki. Pod adresem zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki B W. M. zastano jego matkę, która nie utrzymuje żadnych kontaktów z synem. Wezwania do osobistego zgłoszenia się do Urzędu kierowane do W. M. oraz pana M. S. - prokurenta spółki wróciły z adnotacją poczty: "zwrot- nie podjęto w terminie". Z informacji uzyskanych od Sekcji do walki z Przestępczością Gospodarczą Komisariatu Policji II wynika, że prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej postępowanie przygotowawcze w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na szkodę Funduszu Kredytowego E spółka z o.o. oraz Banku [...] poprzez wyłudzenie kredytu, gdzie kredytobiorcą był "B" spółka z o.o. W. M. Prezes Zarządu Spółki B poszukiwany jest przez Komisariat Policji I do ustalenia miejsca pobytu dla celów prawnych przez Prokuraturę Rejonową; M. S. prokurent Spółki B przebywa poza granicami kraju; nie zdołano ustalić aktualnych miejsc pobytu żadnego z przedstawicieli Spółki "B". W ocenie organu na uwagę zasługują okoliczności założenia Spółki A pod kątem finansowania kapitału zakładowego, celu założenia Spółki oraz okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości pod względem celowości oraz możliwości sfinansowania zakupu. W ocenie organu podatkowego II instancji w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozornością kwalifikowaną tj. strony przedmiotowej umowy stworzyły czynność prawną ujawnioną (zawarcie umowy sprzedaży), której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistego zamiaru, jakim było uzyskanie zwrotu nienależnego podatku VAT. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie tylko dla pozoru, a strona miała tego świadomość. Rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnego zysku poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu VAT, a nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków przez spółkę A nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Skargą z dnia 17 listopada 2010 r. Spółka A zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; przyznanie skarżącej częściowego prawa pomocy w postępowaniu przed sądem administracyjnym poprzez zwolnienie jej z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do rozporządzania nabytą nieruchomością jak właściciel; - art. 86 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca spółka otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, 2. naruszenie przepisów postępowania: -art. 199 a ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że umowa nabycia przez skarżącą spółkę nieruchomości miała charakter pozorny oraz zaniechanie wystąpienia do sądu z żądaniem ustalenia tej pozorności pomimo istnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie; -art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że skarżąca spółka nie posiadała ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością oraz że zamiarem stron nie było przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tylko uzyskanie zwrotu nienależnego podatku VAT. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że bezspornym w sprawie jest, że nabyła aktem notarialnym prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz została wpisana do księgi wieczystej. Akt notarialny z dnia 23 lutego 2008 r. nie został zawarty pod jakimikolwiek warunkami ograniczającymi prawo do dysponowania nieruchomością lub jej posiadania przez skarżącą. W dniu 25 lutego 2008 r. zostały podpisane protokoły przekazania nieruchomości przez spółkę B na rzecz spółki A. W związku z powyższym w dniu 23 lutego 2008 r. skarżąca nabyła prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. W ocenie skarżącej nie ma znaczenia powoływana przez organy skarbowe okoliczność, czy i w jakim zakresie skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością i korzystała z niej na własne potrzeby. Do stwierdzenia skuteczności dostawy w rozumieniu ustawy o podatku VAT konieczne jest według strony nabycie prawa do rozporządzania rzeczą, a nie faktyczne dysponowanie nabytą rzeczą, w tym na własne potrzeby. Za otrzymanie towaru przez nabywcę należy uznać nie tylko fizyczne posiadanie towaru we własnym zakresie, ale przede wszystkim możliwość rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT obejmuje nie tylko korzystanie z nabytych towarów na własne potrzeby lecz także uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów, czy ich obciążenie ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem. Skarżąca powołała się równocześnie na orzeczenie ETS wydane w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Infanci, w którym Trybunał zwrócił m.in. uwagę, że dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Skarżąca stoi na stanowisku, że błędne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż z prawa do rozporządzania nieruchomością korzystały inne podmioty. Okoliczność, że w dacie nabycia nieruchomości, była ona zajęta przez byłych dzierżawców, którzy uchylali się od płacenia skarżącej czynszu oraz od opuszczenia nieruchomości i z którymi skarżąca prowadzi spory sądowe w tym zakresie, nie stanowi żadnej podstawy do przyznania tym podmiotom jakiegokolwiek prawa do rozporządzania nieruchomością. Niezależnie od powyższego, skarżąca wynajęła i do chwili obecnej wynajmuje nieruchomość innym podmiotom, co zostało w odpowiedni sposób udokumentowane. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, czy i w jakim zakresie skarżąca opłaca podatek od kupionej nieruchomości. W świetle powyższego, skarżąca stoi na stanowisku, że istniejący w sprawie stan faktyczny nie uzasadniał przyjęcia, że w dacie nabycia nieruchomości, skarżąca nie przejęła władztwa nad nieruchomością w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji stan faktyczny nie mógł stanowić podstawy do zastosowania art. 86 ust. 12 w/w ustawy. Odnośnie stawianego w zaskarżonej decyzji zarzutu pozorności umowy zawartej pomiędzy B oraz A, w ocenie skarżącej zgodnie z art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej , jedynie sąd może uznać, że umowa była pozorna. Według skarżącej, w toku postępowania dotyczącego określenia podatnikowi wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy nie może samodzielnie ustalać takiej pozorności. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem skarżącej, jeżeli dokonując oceny umowy, organ uznał, że była to umowa pozorna, a jako taka jest nieważna i przyjął, że w rzeczywistości od początku wolą stron umowy przedwstępnej było uzyskanie zwrotu podatku VAT, to stanowisko organu stoi w sprzeczności z art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, okoliczności na jakie powołały się organy podatkowe nie stanowiły podstawy do przyjęcia, że umowa nabycia nieruchomości była pozorna. W szczególności nie świadczy o tym odległy termin płatności za nabytą nieruchomość, ani też fakt, że zbywca nie uiścił podatku VAT od transakcji sprzedaży nieruchomości. Ponadto, idąc tokiem rozumowania organów podatkowych, obowiązek taki po stronie zbywcy w ogóle nie powstał, skoro nie miała miejsca dostawa towarów. Odległy termin płatności za nieruchomość wynikał przede wszystkim z faktu, że nabyta nieruchomość nie ma uregulowanego dostępu do drogi publicznej oraz z tego, że była ona częściowo bezprawnie zajmowana przez byłych dzierżawców. Dla pozorności umowy nie ma znaczenia również fakt, że nie zdołano ustalić faktycznej siedziby B, ani miejsca pobytu jej zarządu, gdyż nabywca nie może odpowiadać za działania swojego kontrahenta po zawarciu z nim umowy. W ocenie skarżącej, sytuacja rodzinna i majątkowa M. L., Prezesa Zarządu Spółki A nie ma żadnego związku z zarzucaną pozornością umowy, a już w szczególności fakt jej rzekomego zamieszkiwania w pobliżu miejsca zamieszkiwania prokurenta B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca A Spółka z o.o. w G. zasadnie odliczyła w marcu 2008 r. podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 25 lutego 2008 r. wystawionej przez B Spółkę z o.o. w G. na kwotę netto 1.280.000,- zł, podatek VAT 281.600,- zł, dokumentującej nabycie prawa użytkowania gruntu (umowa sprzedaży – akt notarialny z dnia 23 lutego 2008 r., repertorium A nr [...]) na nieruchomości położonej w Ż., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, zabudowanej budynkiem stacji paliw, budynkiem wolnostojącym dwukondygnacyjnym, halą wykonaną z elementów oraz wiatą – zapisanej w księdze wieczystej nr [...]. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w skarżonej decyzji nie jest zasadne. Kluczowe znaczenie, wbrew twierdzeniom organu, ma okoliczność, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i umowa taka własność nieruchomości przenosi ze wszystkimi prawem przewidzianymi skutkami. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, że skarżąca w wyniku umowy sprzedaży nabyła aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2008 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z treścią art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. mogą być tylko rzeczy. Cena natomiast stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży i musi być wyrażona w pieniądzu. Brak określenia ceny powoduje nieważność umowy. W świetle art. 535 k.c. do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy określenie przedmiotu sprzedaży, który sprzedawca zobowiązuje się przenieść na własność kupującego oraz ceny, jako świadczenia ekwiwalentnego kupującego. Istota ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego za zakup prawa wieczystego użytkowania i nieruchomości budynkowych sprowadza się zatem do zapłaty wynagrodzenia odpowiedniego ustalonego według stanu istniejącego w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Oświadczenie woli zawarte w akcie notarialnym stanowiącym umowę kupna sprzedaży prawa wieczystego użytkowania lub nieruchomości obejmujące określenie przedmiotu zbycia oraz wysokości ceny i jej uiszczenia, to elementy składowe treści dokonanej przez strony czynności prawnej, której ważność ustawa (art. 158 k.c.) uzależnia od zachowania formy aktu notarialnego. Instytucję użytkowania wieczystego regulują przepisy kodeksu cywilnego i ustawa o gospodarce nieruchomościami. Użytkownikiem wieczystym gruntu może być każda osoba prawna i fizyczna (art. 232 § 1 k.c.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami), a każde następne przeniesienie prawa wieczystego. Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2004 r., II CK 480/03, opubl. w Lex pod nr 589959, z dnia 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, opubl. w Lex pod nr 176082 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, opubl. w Lex pod nr 394484). Wpis ten, z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2005 r., I CSK 184/06, opubl. w Lex pod nr 398439). Z tym samym momentem, jak akcentował NSA, można zatem skutecznie uznać nabywcę prawa użytkowania wieczystego za użytkownika wieczystego. Zmiana użytkownika wieczystego następuje w wyniku wpisu tego prawa do księgi wieczystej dla nowego uprawnionego, a nie na podstawie aktu notarialnego, którego sporządzenie nie jest wystarczające dla wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa (por. C. W. Salagierski, Pozycja notariusza w systemie organów ochrony prawnej, Rejent z 2001 r., nr 5, s. 180). Z akt badanej sprawy bezsprzecznie wynika, że Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w księdze wieczystej Kw Nr [...] w miejsce dotychczasowego użytkownika wieczystego B Sp. z o.o. wpisał w dniu 6 maja 2009 r. skarżącą spółkę A. Wpisu dokonano na podstawie wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. i umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2008 r. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że przejście prawa użytkowania wieczystego na skarżącą spółkę A nastąpiło z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a zatem z dniem 26 lutego 2008 r. Podkreślany wielokrotnie przez organ podatkowy w treści skarżonej decyzji pogląd o braku po stronie skarżącej faktycznego władztwa ekonomicznego i możliwości faktycznego rozporządzania i dysponowania nieruchomością jest bezpodstawny, albowiem umowa sprzedaży jest umową podwójnego skutku tj. zobowiązująco - rozporządzającego, a zatem po zawarciu umowy sprzedaży i dokonaniu wpisu, kupujący staje się podmiotem sprzedanego mu prawa (por. Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r., publ. OSNC 1997, nr 2, poz. 199). W konsekwencji nabywca, stając się właścicielem budynków i wieczystym użytkownikiem gruntu, ma uprawnienie do pełnego korzystania z rzeczy i może nią dowolnie rozporządzać. Akcentowane przez organ pobieranie pożytków jest uprawnieniem skarżącej, a nie jej obowiązkiem. W ocenie Sądu decydujące znaczenie ma to, że w sprawie doszło do skutecznego przeniesienia prawa własności budynków i wieczystego użytkowania gruntu, natomiast okoliczności, czy i w jakim zakresie skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostaje bez znaczenia, albowiem właściciel może rozporządzać rzeczą według własnego uznania. Nie znajdują podstawy faktycznej i prawnej wnioski organu, że rzeczywistym zamiarem stron przy zawieraniu umowy było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Bezpodstawnie organ przyjął, że o pozorności zawartej umowy świadczyć może m.in. brak ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością. Stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej można dochodzić jedynie w drodze właściwego powództwa, kierowanego do sądu powszechnego. W postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono w sposób dostateczny niezbędnych dla rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym organ podatkowy dopuścił się naruszenia postanowień art. 122 ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika bowiem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431 ). Podkreślenia wymaga także to, że organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158). Jak akcentował NSA, w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 684). Także przeciwko dowodom z dokumentu urzędowego może być przeprowadzony przeciwdowód (art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 563/05, opubl. w Lex pod nr 250355). Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.