I SA/Gd 1346/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na czynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia 14 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT z dniem 1 stycznia 2021 r. 1. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, 2. zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. K.S. (zwana dalej "Skarżącą", "Podatnikiem", "Stroną") w dniu 29 stycznia 2021 r. za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W zgłoszeniu wskazała, że od 30 stycznia 2021r. wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm. - zwana dalej "ustawą o VAT"). Pismem z dnia 1 marca 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do skorygowanie bloku C.3 zgłoszenia rejestracyjnego oraz do złożenia wyjaśnień odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz jej specyfiki. Skarżąca została nadto wezwana do dostarczenie kserokopii dokumentu potwierdzającego prawo do lokalu wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wezwanie zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 31 marca 2021 r. Pismem z dnia 1 kwietnia 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponowił wezwanie. Ponowne wezwanie zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 21 kwietnia 2021r. Wobec braku odpowiedzi w dniu 29 kwietnia 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego w oparciu o przepis art. 96 ust. 4a pkt 3 ustawy o VAT. W dniu 17 lipca 2021r. za pośrednictwem platformy ePuap Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R opatrzone podpisem zaufanym. W zgłoszeniu wskazała, że jako rozpoczynająca działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2021r. Skarżąca wskazała również, że od stycznia 2021r. będzie składać deklaracje miesięczne, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Do zgłoszenia VAT-R dołączono wniosek o dokonanie rejestracji w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od stycznia 2021r. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że wykonuje działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa. Przy czym od początku prowadzenia działalności gospodarczej zachowywała się jak podatnik VAT czynny - wystawiała faktury, terminowo składała deklaracje podatkowe oraz opłacała zobowiązania z tytułu VAT wynikające ze złożonych plików JPK_VATM. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 4 sierpnia 2021r. wezwał Skarżącą do skorygowania poz. 38 zgłoszenia, informując, iż rejestracja podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług może nastąpić nie wcześniej niż dzień po złożeniu zgłoszenia VAT-R, tj. z dniem 20 lipca 2021r., zatem taka data winna być wskazana w poz. 38 zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca ponownie wniosła o dokonanie rejestracji w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 1 stycznia 2021r., powołując się na szereg interpretacji indywidualnych, które jej zdaniem stoją w sprzeczności z wezwaniem Organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 14 sierpnia 2021r. zarejestrował Skarżącą jako podatnika VAT czynnego z dniem 20 lipca 2021 r. tj. z dniem następującym po dniu złożenia VAT-R. Pismem z dnia 6 września 2021 r. K.S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na czynność odmowy dokonania rejestracji w rejestrze czynnych podatników VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od dnia 1 stycznia 2021 r. Zaskarżonej czynności zarzuciła: 1. naruszenie art. 96 ust. 1, 3, 4, 4a, 5 w zw. z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania jako podatnika VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od dnia 01 stycznia 2021 r.; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady praworządności, budzenia zaufania i obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień; 3. naruszenie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania decyzji rozstrzygające sprawę co do jej istoty, ingerującej w sferę uprawnień. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że zgodnie ze wskazówkami zawartymi w indywidualnych interpretacjach podatkowych, oraz informacjami zawartymi na portalu Biznes.gov.pl Naczelnik Urzędu Skarbowego ma możliwość zarejestrowania jako czynny podatnik VAT z datą wsteczną, tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Niezależenie od powyższego, Skarżąca poinformowała, że w swojej skrzynce pocztowej nie znalazła żadnej informacji o awizowanej przesyłce. Ponadto mimo wskazania na złożonym w dniu 29 stycznia 2021 r. druku VAT-R telefonu kontaktowego (poz. 67) nikt z Urzędu nie skontaktował się telefonicznie ze Skarżącą. W dniu 16 lutego 2021 r. zostało złożone pełnomocnictwo UPL-1, w którym wskazano również dane kontaktowe pełnomocnika, z pełnomocnikiem również nikt się nie kontaktował. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi jako bezzasadnej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik nie posiada prawa do wskazywania, a co za tym idzie rejestracji, z datą wcześniejszą niż dzień po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Konstrukcja przepisu art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć "przed dniem", bądź "przed miesiącem" wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość rejestracji podatnika w dniu lub przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przepis zostałby inaczej skonstruowany lub wskazywałby określone wyjątki. Przytoczone przez Skarżącą interpretacje indywidualne dotyczą stricte określonych w nich stanów faktycznych, które nie odzwierciedlają stanu niniejszej sprawy i nie mogą zostać przeniesione na grunt niniejszego sporu. Pogląd wyrażony przez autora artykułu na stronie biznes.gov.pl nie może również, zdaniem Organu, zostać uznany jako interpretacja stanu faktycznego sprawy. Organ pokreślił, że wpisując Skarżącą do rejestru zarejestrowanych podatników VAT czynnych nie decydował o jej prawach i obowiązkach, a jedynie potwierdził, że nie występują przesłanki negatywne do odmowy zarejestrowania. W ocenie organu niewydanie decyzji administracyjnej odmawiającej zarejestrowania nie pozbawia podatnika możliwości zaskarżenia czynności dokonanej przez organ (czego dowodem jest skarga wniesiona przez Skarżącą). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a."). Sąd stwierdza ponadto, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a., że uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno - techniczną. Czynności materialno - techniczne charakteryzuje to, że są podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają władczej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Przyjmuje się, że potwierdzenie, o którym mowa w art. 96 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a i następne O.p., wydanego w tym przypadku z urzędu w następstwie wniosku podmiotu, który na druku VAT-R dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie w przypadku uznania przez organ, że nie ma podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja, gdyż taka odmowa nosi cechy zindywidualizowanego rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 747). Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10; z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt IFSK 498/10 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Skład rozpoznający niniejszą skargę podziela co do zasady powyższy pogląd co do charakteru rozstrzygnięć podejmowanych na okoliczność rozpoznawania wniosku o rejestrację na potrzeby podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego załatwiając niniejszą sprawę z pominięciem niezbędnej formy, i co za tym idzie - procedury, naruszył wskazane przepisy prawa. W tej sytuacji czynność przez niego podjętą należy uznać za bezskuteczną. W takiej sytuacji Sąd nie wypowiada się co do zasadności odmowy rejestracji Skarżącej od dnia 1 stycznia 2021 r., albowiem uznaje to za przedwczesne. Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie zaistniała konieczność wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.