I SA/Gd 135/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 160 ,00 ( sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 135/05 U z a s a d n i e n i e B. B. w 2002 r. osiągnęła dochód z emerytury - renty krajowej. Podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie zeznania o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. (PIT-36) złożonym w dniu 30 października 2003 r. B. i H. B. złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów. Podatnicy wykazali dochód w łącznej wysokości 88.697,44 zł, na który złożyły się: • dochody H. B. w łącznej wysokości 82.315,77 zł, w tym: - z działalności gospodarczej w wysokości 75.540,56 zł, - z innych źródeł w wysokości 6.775,21 zł. • dochód B. B. z emerytury - renty krajowej w wysokości 6.381,67 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie 1.683,36 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 87.014,08 zł, a podatek obliczony według skali kształtował się na poziomie 16.922,60 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 851,14 zł, w tym męża w wysokości 356,54 zł, oraz żony w wysokości 494,60 zł, należny podatek dochodowy wykazano w kwocie 16.071,50 zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 199,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatniczka nie może skorzystać z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w 2002 r. wraz z małżonkiem, gdyż termin złożenia zeznania podatkowego wynikający z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osi fizycznych jest terminem materialnoprawnym. W związku z powyższym małżonkowie składając zeznanie podatkowe po jego upływie nie mogą skorzystać z możliwości wspólnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód B. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął w kwocie wynikającej z rozliczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W odwołaniu z dnia 20 października 2004 r. B. B. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w całości i przyjęcie zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania podatkowego złożonego w dniu 30 października 2003 r. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczający możliwość wspólnego opodatkowania dochodów małżonków, jeżeli wniosek ten złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Przyznała, iż wcześniejsze orzecznictwo NSA w tej kwestii stanowiło, iż termin określony w art.45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest terminem materialnoprawym, jednak wejście w życie powołanego art. 6 ust. 10 ustawy świadczy o tym, że faktycznie do 1 stycznia 2003 r. zasada ta nie obowiązywała. Powołując się na wyrok NSA z dnia 30 października 2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 1630/2001 stwierdziła, iż złożenie przez podatnika rocznego zeznania podatkowego po terminie nie powoduje jego bezskuteczności. Na tej podstawie wywiodła, że skuteczny jest także wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, 176 ze zm.) w brzmieniu nadany art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) z uwzględnienie art. 8 powyższej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. poprzez błędne i bezzasadne przyjęcie, iż wniosek który mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożony wraz zeznaniem podatkowym za rok 2002 po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezskuteczny. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony opisuje przebieg postępowania, po czy posiłkując się treścią art. 1 pkt 5 i art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. wyjaśnia, iż norma prawna stanowiąca o braku możliwości opodatkowania dochodów małżonków na zasadach określonych art. 6 ust. 2 i 4, w sytuacji złożenia zeznania po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Powołując zasadę "racjonalnego ustawodawcy" pełnomocnik stwierdza, iż ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów, co świadczy o tym że złożenie zeznania podatkowego po terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - w stanie prawnym obowiązującym i 31 grudnia 2002 r. - nie powoduje jego bezskuteczności. Jego zdaniem ustawodawca nie wprowadziłby nowego ust. 10 do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby uważał, że złożenie wspólnego zeznania podatkowego za okres do 31 grudnia 2002 r. jest niedopuszczalne. Podnosi, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest tylko precyzyjnym dointerpretowaniem prawa wynikającego z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy jest bezzasadne i zakłada, że przedmiotowe przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. zostały stworzone przez ustawodawcę któremu nie można przypisać cech racjonalności. Dalej twierdzi, że przywoływane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo z 1999 i 2001 r. nie może potwierdzać stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, i wskazując na wyrok NSA z dnia 30 października 2002 r. Sygn. akt I SA/KA 1630/2001 stwierdza, iż złożenie przez podatnika rocznego zeznania podatkowego po terminie nie powoduje jego bezskuteczności. Dyrektor Izby Skarbowej do zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z poglądem pełnomocnika strony, iż brak możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków w sytuacji złożenia zeznania po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Jakkolwiek faktem jest, iż jednoznaczny przepis regulujący tę kwestię wprowadzony został do treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dni 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) od 1 stycznia 2003 r., to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan prawny obowiązujący w 2002 r. również nie dopuszczał możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków w sytuacji złożenia zeznania po ustawowo określonym terminie. Jak bowiem wynika z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. generalną zasadą, jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Na mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy jedynie małżonkowie między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie o sumy swoich dochodów Termin złożenia zeznania podatkowego określa jednoznacznie art. 45 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r., który stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Koniunkcja tych przepisów stanowi zatem, iż zeznanie złożone po ustawowym terminie nie uprawnia do preferencyjnego opodatkowania dochodów małżonków. Z tego względu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - zmiana wprowadzona od stycznia 2003 r., dodanym art. 6 ust. 10 przedmiotowej ustawy z 26 lipca 1991 r. -jedynie kwestię tę usankcjonowała, celem wyeliminowania sytuacji, takich jak będąca przedmiotem niniejszego sporu. A zasadność tego stanowiska - szczegółowo uzasadnionego w zaskarżonej decyzji z dnia [...] - potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dot. stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Np. wyrok NSA dnia 15 listopada 2001 r. Sygn. akt I SA/Ka 1847/00, czy też z dnia 21 stycznia 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 219/98, w którym NSA stwierdził: "uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków mogło być skutecznie zrealizowane w terminie do złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia 1996 r., na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym (art. 6 ust. 2). Ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków w innym czasie i formie". Natomiast - jak już wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] - powoływany przez pełnomocnika Skarżącej wyrok NSA z dnia 30 października 2002 r. Sygn. akt I SA/Ka 1630/2001, dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie skuteczności złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego wywody skargi, iż zasada wykluczająca możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów małżonków - do 1 stycznia 2003 r. nie obowiązywała, są nietrafne, podobnie jak wywody dotyczące zasady "racjonalnego ustawodawcy", w związku z wprowadzeniem ust. 10 do art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych. Bezsporny w niniejszej sprawie jest bowiem fakt, iż B. i H. B. nie złożyli zeznania podatkowego za rok 2002 w ustawowym terminie, ale dopiero 30 października 2003 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, iż z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego B. i H. B. nie mają prawa do wspólnego opodatkowania dochodów osiągniętych w 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą, praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone orzeczenie narusz prawo. W wyroku z dnia 28 października 2004 r. (sygn. akt FSK 1165/04 - POP 2005/4/95) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o łączne opodatkowanie. Z przepisów nie można było również wyprowadzić wniosku, iżby małżonkowie nie mogli skorygować wcześniej złożonego (złożonych przez każdego z nich) indywidualnie zeznania, jeżeli następnie doszli do przekonania, że wspólne opodatkowanie byłoby korzystniejsze. Podzielając powyższą tezę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ma ona w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Oznacza to, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni przepisów prawa notarialnego, tj. art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis, stanowił, iż małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie. Ani ten przepis, ani pozostałe postanowienia ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek, o jakim mowa wyżej. Tego rodzaju warunku nie można było wyprowadzić z treści art. 45 ust. 1 ustawy. Ten przepis z kolei nakładał na podatników obowiązek składania zeznania o dochodzie i określał termin do złożenia takiego zeznania na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Upływ terminu nie zwalniał jednak podatnika z obowiązku złożenia zeznania; obowiązek ten dalej istniał, tyle że jego nieterminowe wypełnienie było wykroczeniem w rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego, pociągającym za sobą określone sankcje na podstawie tej ustawy. Dodać należy też, że ani z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie można było również wyprowadzić wniosku, iż małżonkowie, o których mowa w cytowanym art. 6 ust. 2 ustawy, nie mogli skorygować wcześniej złożonego (złożonych przez każdego z nich) indywidualnie zeznania, jeśli następnie doszli do przekonania, że wspólne opodatkowanie byłoby korzystniejsze. Osobom takim także przysługiwało prawo żądania zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. O zasadności skargi przesądzała zmiana przepisów, wprowadzona przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.), polegająca na dodaniu do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 10 ograniczającego możliwość, m.in. łącznego opodatkowania małżonków do wniosku o łączne opodatkowanie w zeznaniu rocznym, złożonym w terminie wskazanym w art. 45 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Wobec tak kategorycznego stwierdzenia ustawodawcy nie można było uznać, że zmiana przepisów miała charakter jedynie potwierdzający zasadność wcześniej stosowanej praktyki orzeczniczej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – w myśl art. 145 § 1 pkt 1a, 152 oraz 200 ustawy p. p. s. a. DSz