I SA/Gd 1356/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia prawidłowego pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia 14 października 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 15 i art. 25 Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., nr 211, poz. 2139; dalej jako Konwencja), po rozpatrzeniu złożonego przez stronę skarżącą "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w G. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzającego, że płatnik "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach roku 2011 oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan sprawy jest następujący: Strona złożyła w dniu 31 stycznia 2012 r. deklarację roczną za 2011 rok o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-4R, w której wykazała zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości łącznej 523.434,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 oraz pkt 4-9 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 2.668,00 zł. Pismem z 14 września 2012 r. strona powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p., złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 180.447,00 zł; do wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za rok 2011. Wykazano w niej zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 342.987,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i pkt 4-9 u.p.d.o.f. w wysokości 2.668,00 zł. Wobec faktu, że złożona korekta deklaracji PIT-4R za 2011 r. budziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 31.10.2012 r. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie styczeń-grudzień 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. stwierdził, że płatnik "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach roku 2011 tj. m-c styczeń 40.361,00 zł, m-c luty 39.289,00 zł, m-c marzec 53.495,00 zł, m-c kwiecień 60.152,00 zł, m-c maj 40.433,00 zł, m-c czerwiec 48.528,00 zł, m-c lipiec 47.220,00 zł, m-c sierpień 29.100,00 zł, m-c wrzesień 40.472,00 zł, m-c październik 35.192,00 zł, m-c listopad 41.650,00 zł, m-c grudzień 50.210,00 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor w uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż dniu 14.09.2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek płatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 180.447,00 zł. Do tego wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za ten rok, w której wykazano zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 342.987,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. w kwocie 2.668,00 zł. Jako przyczynę złożenia ww. korekty deklaracji PIT-4R płatnik wskazał, że w związku z realizacją robót budowlanych w kraju i w Unii Europejskiej spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Część pracowników jest okresowo oddelegowywana do wykonywania pracy na terytorium Belgi. Wynagrodzenia z tego tytułu wypłacane są w Polsce na rachunki bankowe pracowników w Polsce. Część pracowników w trakcie 2011 r. przekroczyła liczbę 183 dni pobytu, o których mówi umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pracowników w związku z tym dochód tych pracowników podlega opodatkowaniu na terytorium Belgi. Skarżąca spółka została zarejestrowana jako bezpośredni płatnik do belgijskiego urzędu skarbowego oraz dokonała obliczenia podatku jako płatnik i odprowadziła (potwierdzenie zapłaty w załączeniu) odpowiedni podatek za tych pracowników to tamtejszego organu skarbowego na podstawie deklaracji płatnika sporządzonej wg belgijskiego prawa podatkowego przez uprawnionego doradcę podatkowego. W stosunku do dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład pracy zastosował art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. i dokonał korekt zaliczek pobranych od tych wynagrodzeń. Pracownicy nie złożyli wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f. Identyfikacja obowiązku jako płatnika do bezpośredniego odprowadzenia podatku do Belgi nastąpiła na początku 2012 roku w związku z tym zakład pracy w trakcie 2011 roku odprowadzał kwoty podatku od wszystkich wynagrodzeń do tutejszego Urzędu Skarbowego co jest bezpośrednia przyczyną powstałej nadpłaty. Zakład pracy jako płatnik sporządził właściwe korekty informacji PIT-11 dla pracowników wraz z informacją o dochodzie podlegającym opodatkowaniu poza terytorium RP oraz udzielił właściwych wyjaśnień pracownikom dbając o prawidłowe sporządzenie przez nich zeznań rocznych. W dniu 2.05.2012 r. "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa dokonała przelewu kwoty 32.530,41 € do Federalnego Urzędu Finansowego w Belgii. W złożonym w dniu 5.02.2013 r. uzupełnieniu do wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazano, że "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników. Prace są wykonywane pod nadzorem, kontrolą i odpowiedzialnością brygadzisty, inżyniera-kierownika budowy, będącego pracownikiem strony. Bezpośredni nadzór sprawuje menager będący w Zarządzie "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Majster/kierownik budowy ponosi odpowiedzialność za instruktaż stanowiskowy podległych mu pracowników - z punktu widzenia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz jakości realizowanych usług. Majster/kierownik budowy samodzielnie i na własną odpowiedzialność określa liczbę i kwalifikacje pracowników, którzy są niezbędni do wykonania umowy. Rekrutacja pracowników realizowana jest przez pracowników działu kadrowo-płacowego w siedzibie strony w G. Wynagrodzenie wypłacane przez stronę określone w umowie obejmuje szczegółową wycenę i specyfikację rodzaju usług budowlanych na podstawie kosztorysu. Strona dokonuje pełnego zaopatrzenia pracowników w niezbędne środki pracy jak sprzęt budowlany, drobne narzędzia, samochody, środki ochrony BHP opatrzone logiem strony. Strona wypłaca wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę w złotych polskich bezpośrednio z siedziby w G. z rachunku bankowego w [...]na rachunki bankowe wskazane przez pracowników w Polsce. Spółka nie posiada siedziby, filii ani biura na terytorium Belgii. Roboty budowlane określone w umowach z kontrahentami trwają od trzech do dziewięciu miesięcy na jednym placu budowy - w rozumieniu art. 5 Konwencji między RP a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada zakładu na terytorium Belgii. Organ drugiej instancji podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego, część pracowników strony skarżącej została okresowo oddelegowana do wykonania pracy na terytorium Belgii. Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę były wypłacane przez ww. płatnika w złotych polskich bezpośrednio z siedziby w G., z rachunku bankowego w [...] na rachunki bankowe wskazane przez pracowników spółki w Polsce. Z materiału dowodowego wynika również, że strona nie posiadała siedziby, filii ani biura na terytorium Belgii, zaś roboty budowlane wskazane w umowach z kontrahentami trwały od trzech do dziewięciu miesięcy. Za okres od stycznia do grudnia 2011 r. płatnik odprowadził do polskiego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń z pracy wykonywanej w Belgii przez pracowników, którzy przekroczyli 183 dni pobytu na terytorium tego państwa. Strona obliczyła i wpłaciła jednocześnie podatek do Belgii. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W takiej sytuacji wynagrodzenie to może być opodatkowane w Belgii. Organ wskazał, że art. 15 ust 2 Konwencji określa wyjątek od tej zasady; stanowi on bowiem, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polsce), o ile łącznie zostaną spełnione określone we wskazanym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich sprawia, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, zatem w państwie, w którym praca jest wykonywana (Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (Polsce). Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że strona skarżąca nie posiada zakładu na terenie Belgii. Pracownicy strony pracują wyłącznie pod kierunkiem i nadzorem wyznaczonych przez nią osób (kierowników), które cały czas obecne są przy wykonywaniu kontraktu. Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Belgii zakładu lub stałej placówki (jak wynika z treści wniosku spółki) to wówczas dochód pracownika za pracę w Belgii podlega opodatkowaniu w Belgii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Belgii przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas dochód tego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, tj. w Belgii i w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Belgii. W takiej sytuacji, jak już wskazano, Konwencja przewiduje w art. 23 ust. 2 lit. a pkt 1 metodę pozwalającą na skuteczne uniknięcie podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z ww. Konwencją podlegają opodatkowaniu w Belgii, to wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii, przy jednoczesnym ograniczeniu, że odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu jaka może być opodatkowana w Belgii (metoda odliczenia proporcjonalnego). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że należy przy tym zwrócić uwagę, że stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Jedynie na wyraźny wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Wobec tego w przypadku, gdy płatnik nie wiedział, że okres pobytu oddelegowanych do Belgii pracowników przekroczy 183 dni, był obowiązany do obliczenia i pobierania podatku w Polsce, jednakże po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Belgii, płatnik winien stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zaniechać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, bowiem wynagrodzenie od tego momentu winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Belgii. W okolicznościach niniejszej sprawy płatnik - "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa, stosownie do brzmienia art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien po 183 dniach pobytu pracowników na terytorium Belgii zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż pracownicy ci nie złożyli wniosku, o którym mowa w przywołanym przepisie. Płatnik pobierał zatem od wynagrodzeń swoich pracowników zaliczki na podatek dochodowy, mimo że nie był do tego zobowiązany przed polskimi organami podatkowymi. Skoro płatnik - "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa obliczał i pobierał zaliczki na podatek dochodowy, to rozliczenie pobranych przez niego zaliczek następuje w złożonych przez pracowników po zakończeniu roku podatkowego zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym podatnicy ci rozliczają odpowiednio dochód uzyskany w Polsce jak i w Belgii (na podstawie prawidłowo wystawionych przez płatnika informacji) i wykazują nadpłacony podatek (w tym zaliczki pobrane przez płatnika). Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 8 O.p. oraz w związku z art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1 a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku a zatem w konsekwencji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi tylko wówczas, gdy podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej został uiszczony z majątku płatnika. Zarzucono również naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji w zw. z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji gdy dochody pracowników strony winny zostać opodatkowane na terytorium Belgii, strona prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, wskutek czego nie powstała nadpłata płatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1690/13 oddalił skargę wskazując, że strona jako płatnik prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. Brak jest w sprawie podstaw, by uznać, że Spółka uprawniona była do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dyspozycja art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. odnosi się do sytuacji, gdy płatnik w złożonych deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej do należnej. Ponadto w ocenie sądu w przypadku, gdy Skarżąca nie wiedziała, że okres pobytu oddelegowanych do Belgii pracowników przekroczy 183 dni, była obowiązana do obliczenia i pobierania podatku w Polsce, jednakże po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Belgii, Spółka winna - stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. - zaniechać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, bowiem wynagrodzenie od tego momentu winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Belgii. Natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest w tej sprawie podatnik, bowiem z jego dochodów strona Skarżąca, jako płatnik, pobrała zaliczkę. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 8 O.p. oraz art. 31. art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie miała legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za rok 2011 z uwagi na fakt, iż brak jest uszczuplenia w majątku płatnika w związku z nienależnie pobraną i odprowadzoną na rachunek organu podatkowego zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego, zarzucono naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez sąd I instancji, że organy podatkowe ustaliły brak uszczuplenia majątkowego po stronie Skarżącej jako płatnika, podczas gdy w rzeczywistości do takiego uszczuplenia w jej majątku nie doszło, a organy takiego ustalenia nie uczyniły. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono dotychczasową argumentację, uzupełniając ją o orzecznictwo zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1341/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku (o motywach rozstrzygnięcia w dalszej części uzasadnienia). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1341/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które to Sąd orzekający przyjął za swoje. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Specyfika sporu dotyczy w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla jego rozstrzygnięcia jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., w stanie obowiązującym w 2011 r., za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Podkreślić należy, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. Z brzmienia przepisów obowiązujących w rozpatrywanym czasie, nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43). Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek, co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powyższa argumentacja znajduje również odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 (publ: OTK-A 2010/9/125), w którym stwierdzono, iż "obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku" (pkt. 4.3 uzasadnienia); "w ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty" (pkt 9.5 uzasadnienia). Trybunał Konstytucyjny dostrzegł możliwość wprowadzenia takiej przesłanki, wskazując w końcowej części uzasadnienia (pkt 9.7), iż "do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku" (odwołując się w tym zakresie do uchwały NSA wydanej w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Odmienne zapatrywanie w omawianej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zaakcentowano wpływ szczególnych okoliczności związanych z podatkiem akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 2 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...). Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika" (Dz. U z 2015 r. poz. 1649). Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu rządowego do projektu zmian w O.p. wskazano, iż z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit.a-c O.p. wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej (zob. druk Sejmu RP VIII kadencji nr 3462). W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły więc błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni prawidłową – wyżej zaprezentowaną – wykładnię tego przepisu O.p. W tym stanie rzeczy, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 5.617 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego (3.600 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).